劉毅　宋甜甜

摘 要：隨著資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，許多企業(yè)逐漸重視企業(yè)內(nèi)部管理制度、管理水平，加強(qiáng)內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)來說變得尤為重要。如何完善內(nèi)部控制、提高企業(yè)的管理能力、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的不斷改進(jìn)和提升，是每個(gè)企業(yè)都需要面對(duì)的問題。本文分析了皇臺(tái)酒業(yè)公司內(nèi)部控制被否事件，了解公司的基本情況、所處行業(yè)環(huán)境，并分析公司內(nèi)部控制的具體情況，對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行了全面評(píng)價(jià)和五要素評(píng)價(jià)，分析內(nèi)部控制產(chǎn)生重大缺陷的原因和影響，并提出相關(guān)建議，以改善公司內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，使上市公司內(nèi)部控制能夠更好地發(fā)揮作用。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；皇臺(tái)酒業(yè)；否定意見

引言：甘肅皇臺(tái)酒業(yè)股份有限公司是我國(guó)著名的白酒企業(yè)，由于皇臺(tái)酒業(yè)在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，希格瑪會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2017年內(nèi)控審計(jì)中出具否定意見。通過分析發(fā)現(xiàn)，皇臺(tái)酒業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷是因?yàn)閱T工綜合素質(zhì)不高、股東股權(quán)結(jié)構(gòu)分散、審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督缺失、公司治理結(jié)構(gòu)混亂及內(nèi)部監(jiān)督質(zhì)量低下等主要原因所造成。此審計(jì)案例啟發(fā)企業(yè)在內(nèi)部控制方面需要關(guān)注否定意見存在的缺陷，同時(shí)也利于企業(yè)分析內(nèi)部控制是什么原因被否以及所產(chǎn)生的后果。通過分析內(nèi)控被否所帶來的影響，企業(yè)能夠提出有效的治理措施，以減少同行業(yè)上市公司內(nèi)控審計(jì)被否的情況發(fā)生。

一、皇臺(tái)酒業(yè)基本情況

1.皇臺(tái)酒業(yè)簡(jiǎn)介

甘肅皇臺(tái)酒業(yè)股份有限公司，文中簡(jiǎn)稱皇臺(tái)酒業(yè)，其公司建立于1985年，在深圳證券交易所于2000年8月上市，每股發(fā)行價(jià)為8.7元，股票代碼為000995?；逝_(tái)酒業(yè)主要生產(chǎn)與銷售白酒、葡萄酒，是甘肅省內(nèi)唯一一家集名優(yōu)白酒、名優(yōu)葡萄酒于一身的上市公司，是全國(guó)19家釀酒板塊上市公司之一?；逝_(tái)酒業(yè)上市已經(jīng)有20多年，分別于2004年、2009年、2015年、2018年先后四次被ST掛牌。2010年皇臺(tái)酒業(yè)控股股東發(fā)生了變更，同時(shí)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)策略也發(fā)生了調(diào)整，更注重產(chǎn)品研發(fā)，大力拓展銷售渠道。因此，皇臺(tái)酒業(yè)的品牌知名度、影響力也得到相應(yīng)提升，2020年12月16日成功摘牌恢復(fù)上市。

2.主要業(yè)務(wù)

皇臺(tái)酒業(yè)主要針對(duì)白酒、葡萄酒的生產(chǎn)與銷售，皇臺(tái)酒業(yè)白酒產(chǎn)業(yè)擁有“皇臺(tái)”和“涼州皇臺(tái)”兩大品牌，目前擁有窖底原漿、皇臺(tái)經(jīng)典、皇臺(tái)六鼎、皇臺(tái)賓等系列產(chǎn)品，已形成皇臺(tái)經(jīng)典系列為高端、窖底原漿系列為主線，皇臺(tái)六鼎系列、皇臺(tái)賓系列為輔線，醉涼州、龍馬本色、老皇臺(tái)為補(bǔ)充的產(chǎn)品構(gòu)架，產(chǎn)品價(jià)格已覆蓋高、中、低端消費(fèi)者。葡萄酒品牌“涼州”，包含干紅系列、干白系列以及桃紅系列。

二、白酒行業(yè)環(huán)境分析

1.國(guó)家政策影響

目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)也正處于高速發(fā)展時(shí)期，我國(guó)白酒行業(yè)的法律制度一直在完善，政治環(huán)境穩(wěn)定，對(duì)于白酒企業(yè)正是發(fā)展的黃金期。2006年4月起，國(guó)家將白酒消費(fèi)稅進(jìn)行調(diào)整，也取消了糧食、薯類白酒的差別稅率。2008年初兩稅合并，企業(yè)所得稅從33%降為25%，增加了白酒行業(yè)的盈利空間增加，從而提升了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

2012年，高端酒價(jià)格和渠道庫存均達(dá)到歷史頂點(diǎn)，泡沫化嚴(yán)重，其中茅臺(tái)酒作為行業(yè)的龍頭企業(yè)，終端價(jià)一度突破2500元，渠道庫存達(dá)5000噸。因黨的十八大之后，中央反腐倡廉力度不斷加強(qiáng)，“反四風(fēng)”“八項(xiàng)規(guī)定”“六項(xiàng)禁令”接連出臺(tái)，實(shí)施“禁酒令”和限制“三公消費(fèi)”對(duì)白酒消費(fèi)、特別是高端白酒的銷售產(chǎn)生了明顯抑制作用，導(dǎo)致白酒行業(yè)量?jī)r(jià)齊跌，進(jìn)入寒冬。2015年以來，居民生活水平提升，消費(fèi)能力增強(qiáng)，對(duì)高端白酒的承受力也在提高。此輪復(fù)蘇行情，與以往不同，主要受益于消費(fèi)升級(jí)，可持續(xù)性遠(yuǎn)超之前。

2016年1月起，我國(guó)對(duì)白酒消費(fèi)稅進(jìn)行了調(diào)整，超過50度的白酒稅率上調(diào)了5%。2018年，白酒類消費(fèi)稅稅率也做了調(diào)整。對(duì)于“價(jià)格在500元以下的白酒”，稅率從20%調(diào)低到了10%，對(duì)于“價(jià)格在500元及以上的白酒”，依然保持了20%的稅率?；逝_(tái)酒價(jià)格大多低于500元，因此本次稅率調(diào)整，側(cè)面可以提升皇臺(tái)酒業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

2.行業(yè)環(huán)境分析

目前我國(guó)白酒行業(yè)的上市公司已有20家，貴州茅臺(tái)、五糧液、皇臺(tái)酒業(yè)、山西汾酒、水井坊等。由于白酒行業(yè)已轉(zhuǎn)變?yōu)榇媪渴袌?chǎng)，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇。白酒企業(yè)未上市公司由2017年的1593家降至2021年的965家，行業(yè)集中度不斷提升。

白酒行業(yè)在穩(wěn)定發(fā)展的同時(shí)，也存在著行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。一方面是內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)。高端白酒主要以茅臺(tái)酒、五糧液為主體，品牌價(jià)格、知名度致使高端白酒領(lǐng)域有比較高的進(jìn)入條件。中端白酒代表有皇臺(tái)酒業(yè)、郎酒、瀘州老窖等，上述白酒在全國(guó)也是有一定知名度的，中端酒的競(jìng)爭(zhēng)較高端酒更為激烈，不僅如此，同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)者也是多于高端酒。低端酒多為地方性品牌，因?yàn)榈胤饺嗣駥?duì)家鄉(xiāng)酒都有較濃的感情色彩，所以在當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)占有率相對(duì)較高。另一方面是外部競(jìng)爭(zhēng)。隨著時(shí)間的推移，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)水平也在不斷提高，人們的消費(fèi)水平、觀念和之前相比也在不斷發(fā)生改變，人們對(duì)酒類的消費(fèi)不僅局限于白酒，更是有進(jìn)口的果酒、葡萄酒、紅酒和洋酒等，逐步侵占白酒的市場(chǎng)份額。

三、皇臺(tái)酒業(yè)公司內(nèi)控審計(jì)情況

1.皇臺(tái)酒業(yè)的審計(jì)概況

希格瑪會(huì)計(jì)師事務(wù)所自2005年起連續(xù)14年擔(dān)任皇臺(tái)酒業(yè)公司的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，自2015年證監(jiān)會(huì)要求上市公司公開披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以來，皇臺(tái)酒業(yè)2015-2019年度的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告由希格瑪事務(wù)所出具，在這其中希格瑪會(huì)計(jì)師事務(wù)所2017年為皇臺(tái)酒業(yè)出具了否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并被認(rèn)為其在皇臺(tái)酒業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大的缺陷。自2019年后，由大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)皇臺(tái)酒業(yè)進(jìn)行審計(jì)，出現(xiàn)了四年間關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述內(nèi)容一字不差的情況，而且從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)程序上看，也幾乎大同小異。因此不排除后面變更的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有照搬的可能。

2.皇臺(tái)酒業(yè)的審計(jì)影響

希格瑪會(huì)計(jì)師事務(wù)所為皇臺(tái)酒業(yè)2017年度出具了否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，認(rèn)為皇臺(tái)酒業(yè)沒有及時(shí)盤點(diǎn)公司存貨，存貨管理制度也沒有嚴(yán)格執(zhí)行，不僅如此，貨物的收發(fā)相關(guān)負(fù)責(zé)的部門、人員也沒有及時(shí)跟進(jìn)，這就直接導(dǎo)致公司成品酒在不斷發(fā)生虧損。2020年3月13日，皇臺(tái)酒業(yè)收到了《行政處罰事先告知書》，因?yàn)榛逝_(tái)酒業(yè)在委托代銷存貨這塊進(jìn)行虛構(gòu)銷售，直接導(dǎo)致庫存商品賬面余額虛增10246萬元，皇臺(tái)酒業(yè)年度報(bào)告中披露的存貨項(xiàng)目金額也相應(yīng)虛增了，其存在虛假記載。因此皇臺(tái)酒業(yè)被給予警告，并處以60萬元罰款。

3.皇臺(tái)酒業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

（1） 營(yíng)業(yè)收入

皇臺(tái)酒業(yè)公司2019—2021年分別實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入9904.63萬元、10168.85萬元、9108.81萬元。自2019年起相比上年同期增長(zhǎng)分別為 288.67%，2.67%，-10.42%。其中白酒和葡萄酒實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入 2019—2021年依次為 9863.73 萬元、9340.21萬元、8986.02萬元，占營(yíng)業(yè)收入總額的比例依次為99.59%、91.85%、98.65%。

由于營(yíng)業(yè)收入是皇臺(tái)酒業(yè)公司關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)之一，存在管理層為達(dá)到特定目標(biāo)或期望而操縱收入確認(rèn)的固有風(fēng)險(xiǎn)。因此將收入確認(rèn)認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（2） 存貨存在、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?/p>

皇臺(tái)酒業(yè)公司存貨主要為半成品酒基酒、成品酒以及相關(guān)包裝材料?；逝_(tái)酒業(yè)公司存貨余額截至2019年底、2020年底、2021年底分別為15874.14 萬元、16843.90萬元、19748.31萬元；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額分別為5783.56萬元、5296.61萬元、5273.71萬元。存貨賬面凈值分別為10090.58萬元、11547.30萬元、14474.60萬元；2019—2021年存貨賬面凈值分別占合并財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)總額的23.78%、25.29%、30.59%。

由于存貨余額占資產(chǎn)比重較高，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響較大，因此將存貨存在、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（3） 債務(wù)重組利得

2019年，新管理團(tuán)隊(duì)入駐皇臺(tái)后，努力化解經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，積極與債權(quán)人進(jìn)行溝通，與部分債權(quán)人達(dá)成和解協(xié)議，涉及重組金額 13587.07萬元，確認(rèn)債務(wù)重組利得 4587.07 萬元，確認(rèn)資本性投入 9000 萬元。由于債務(wù)重組事項(xiàng)對(duì)皇臺(tái)酒業(yè)公司 2019 年度凈利潤(rùn)以及2019 年底凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)正影響較為重大，因此將債務(wù)重組利得的確認(rèn)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

2020年皇臺(tái)酒業(yè)公司與部分債權(quán)人達(dá)成和解協(xié)議，涉及重組金額2550.65萬元，確認(rèn)債務(wù)重組利得1827.01萬元，確認(rèn)資本性投入723.64萬元。

由于債務(wù)重組利得的確認(rèn)事項(xiàng)對(duì)皇臺(tái)酒業(yè)公司2020年度凈利潤(rùn)影響較為重大，因此將債務(wù)重組利得的確認(rèn)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

四、皇臺(tái)酒業(yè)內(nèi)部控制要素分析

企業(yè)被出具內(nèi)部控制審計(jì)否定意見后，已確定內(nèi)部控制主要缺陷的類型、出現(xiàn)重大缺陷的成因分析，并對(duì)公司制度、政策進(jìn)行調(diào)整。研究皇臺(tái)酒業(yè)內(nèi)控存在的缺陷，并對(duì)此分析其原因，深入解讀其公司內(nèi)部控制的否定意見。

1.皇臺(tái)酒業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)混亂

皇臺(tái)酒業(yè)原董事長(zhǎng)盧鴻毅偽造財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行虛增。不僅如此，公司在其他應(yīng)付款的賬目下，其中有3筆是原董事長(zhǎng)盧鴻毅的相關(guān)款項(xiàng)，在此其中有掛賬依據(jù)不充分以及向已吊銷企業(yè)提供付款承諾等行為，損害了公司的利益和股東的權(quán)益。公司于2017年將股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)等高管陸續(xù)離職。

2.皇臺(tái)酒業(yè)股東股權(quán)結(jié)構(gòu)分散

在皇臺(tái)酒業(yè)公司上市期間，公司大股東前后5次發(fā)生改變，并且股東間的更迭也是非常頻繁。在股東層面，因?yàn)橐恢卑l(fā)生內(nèi)訌，公司運(yùn)營(yíng)受到了影響。因此公司管理層對(duì)股東也失去了信任，尤其是2017年皇臺(tái)酒業(yè)高管辭職，公司內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)也直線上升。

3.內(nèi)部審計(jì)體系缺位

在皇臺(tái)酒業(yè)的內(nèi)部管理中，審計(jì)委員會(huì)沒有發(fā)現(xiàn)盧董事長(zhǎng)捏造財(cái)務(wù)票據(jù)的違法情況，財(cái)務(wù)部門也沒有及時(shí)盤點(diǎn)庫存，因?yàn)槲醇皶r(shí)對(duì)內(nèi)部控制起到監(jiān)督作用，直接導(dǎo)致內(nèi)部控制出現(xiàn)問題時(shí)，沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)。內(nèi)審部門只是空設(shè)了一個(gè)崗位，沒有起到實(shí)質(zhì)的作用?；逝_(tái)酒業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作也無法正常開展。盧鴻毅也利用監(jiān)管缺位的這個(gè)間隙，給公司造成經(jīng)濟(jì)損失。

4.員工綜合素質(zhì)不高

在研究過程中發(fā)現(xiàn)，皇臺(tái)酒業(yè)員工素質(zhì)不高。因?yàn)楣境霈F(xiàn)大的幾次波動(dòng)，導(dǎo)致本科及以上專業(yè)性人才大批量離職，由于高學(xué)歷人才的流失，公司人員的整體素質(zhì)直線下降。隨著經(jīng)濟(jì)和白酒行業(yè)的高速發(fā)展，人才是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，但皇臺(tái)酒業(yè)在這方面是有所缺失的，這也為公司內(nèi)部控制的重大缺陷埋下了隱患。

5.監(jiān)督機(jī)制不健全

2020年，時(shí)任皇臺(tái)酒業(yè)的三位獨(dú)立董事凇琳、張文彬、常紅軍，證監(jiān)會(huì)也給予了警告并處罰款，以保證上市公司所披露的信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告形式化組織架構(gòu)是內(nèi)部控制中內(nèi)部環(huán)境的評(píng)價(jià)內(nèi)容，在公司《2017年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告》中，提到公司設(shè)立獨(dú)立董事制度和審計(jì)委員會(huì)，同時(shí)也根據(jù)《公司章程》制定了系列制度。

五、提高皇臺(tái)酒業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)建議

1.調(diào)整公司組織框架

可以將公司調(diào)整為事業(yè)部制組織結(jié)構(gòu)，經(jīng)營(yíng)類的業(yè)務(wù)由其子公司完成，皇臺(tái)酒業(yè)主要進(jìn)行監(jiān)督、決策。提高子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)權(quán)，這樣可以避免管理者權(quán)力過大，降低管理層在控制上的風(fēng)險(xiǎn)。

2.相關(guān)存貨制度重新修訂

對(duì)在之前審計(jì)中直接暴露出的問題以及審計(jì)事務(wù)所提出的意見，在制度上進(jìn)行重新修訂，之前不明確的內(nèi)部管理制度也直接編寫，以此對(duì)皇臺(tái)酒業(yè)的內(nèi)控管理制度進(jìn)行完善。尤其是對(duì)公司存貨的管理，首先在制度層面上要確保存貨管理，其次引入現(xiàn)代化管理工具，嚴(yán)格落實(shí)內(nèi)部控制管理制度的執(zhí)行，以此確保內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。

3.健全公司內(nèi)部審計(jì)

加強(qiáng)內(nèi)部控制管理制度建設(shè)，并加大財(cái)務(wù)管理信息化建設(shè)，利用ERP管理系統(tǒng)對(duì)存貨管理的相關(guān)財(cái)務(wù)情況嚴(yán)格記錄。除此之外還需對(duì)內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)行全面的培訓(xùn)以提高其內(nèi)部監(jiān)督能力。通過內(nèi)部監(jiān)督措施保證內(nèi)部制度的執(zhí)行，以確保內(nèi)部控制的有效和穩(wěn)定運(yùn)行。

4.重視人力資源建設(shè)

皇臺(tái)酒業(yè)想解決內(nèi)部控制的現(xiàn)存問題，其核心任務(wù)是人力資源隊(duì)伍建設(shè)。為各部門和技術(shù)人員提供具體的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，以提高他們的能力。制定獎(jiǎng)罰制度，從公司的治理層，明確公司股東、管理者、投資者的權(quán)力和責(zé)任，在公司資源方面合理配置。尤其是公司管理層要建立激勵(lì)機(jī)制，以達(dá)到管理秩序的穩(wěn)定。

5.完善監(jiān)督機(jī)制

內(nèi)部控制是企業(yè)的自強(qiáng)行為，但完善監(jiān)督機(jī)制可以極大提高內(nèi)部控制缺陷修復(fù)的效率?；逝_(tái)酒業(yè)可以定期開展員工業(yè)務(wù)培訓(xùn)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制的重要性，加強(qiáng)各部門員工的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高部門內(nèi)管理層和基層員工對(duì)于內(nèi)部控制制度的重視，這也利于企業(yè)及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正業(yè)務(wù)中存在的風(fēng)險(xiǎn)漏洞，從而利于企業(yè)各部門在內(nèi)控方面及時(shí)改進(jìn)完善其相關(guān)措施。另外可以由專業(yè)的獨(dú)立董事利用自己的專業(yè)性，發(fā)揮自身價(jià)值，對(duì)企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管。

六、研究總結(jié)

皇臺(tái)酒業(yè)內(nèi)控存在重大缺陷，未嚴(yán)格執(zhí)行自身庫存管理制度，未及時(shí)清點(diǎn)庫存，財(cái)務(wù)部門收貨未及時(shí)跟進(jìn)。通過參考會(huì)計(jì)師事務(wù)所給出的內(nèi)部控制否定報(bào)告意見，分析皇臺(tái)酒業(yè)存在的管理缺陷，給出相應(yīng)的解決措施、意見?；逝_(tái)酒業(yè)存在公司治理結(jié)構(gòu)混亂、股東所有權(quán)結(jié)構(gòu)分散、內(nèi)部審計(jì)制度缺失、員工綜合素質(zhì)低以及內(nèi)部監(jiān)督質(zhì)量低的問題。企業(yè)對(duì)審計(jì)意見要積極整改，從而全面發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部控制的作用。

研究發(fā)現(xiàn)，上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)子公司的治理過程是重中之重。企業(yè)在內(nèi)部控制審計(jì)這方面需要格外重視，內(nèi)控審計(jì)的有效、合理性非常重要，這也是皇臺(tái)酒業(yè)目前需要大力提升的，以確保內(nèi)控審計(jì)能最大程度地發(fā)揮作用。企業(yè)在發(fā)布內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后，要充分聽取內(nèi)控審計(jì)報(bào)告意見，積極有效地整改內(nèi)控缺陷，確保自身的內(nèi)控有效性。此外，內(nèi)部控制是普遍存在缺陷的，企業(yè)應(yīng)該積極識(shí)別、及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的重大缺陷，不定時(shí)地自我檢查，從而達(dá)到自我防范的效果和作用。

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作者簡(jiǎn)介：劉毅（1964.10— ），男，漢族，陜西省西安市人，博士，研究方向：公司治理；宋甜甜（1998.04— ），女，漢族，陜西省延安市人，研究生在讀，研究方向：內(nèi)部控制。