賀寒松

摘 要：碳審計(jì)是我國(guó)節(jié)能減排的一項(xiàng)重要措施，對(duì)我國(guó)的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大意義。碳績(jī)效審計(jì)作為低碳審計(jì)的一個(gè)重要部分，也十分重要。本文主要從碳績(jī)效審計(jì)的背景、內(nèi)涵、目標(biāo)、主題、方法等方面對(duì)碳績(jī)效審計(jì)進(jìn)行探析，建議在開(kāi)展低碳績(jī)效審計(jì)相關(guān)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)利用層次分析法從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性、公平性這五個(gè)方面建立一套完整的、全面的低碳績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，對(duì)碳排放量的削減和環(huán)境的改善等方面進(jìn)行更加全面、綜合地評(píng)價(jià)。研究結(jié)論能為低碳績(jī)效審計(jì)提供較為可行的評(píng)價(jià)指標(biāo)，以為低碳審計(jì)政策制定提供參考依據(jù)。

關(guān)鍵詞：碳審計(jì)；“雙碳”；績(jī)效

一、引言

應(yīng)對(duì)氣候變化已成為全球共同關(guān)注的問(wèn)題，溫室氣體排放引起的全球變暖是二十一世紀(jì)全球面臨的重要挑戰(zhàn)。氣候變化所引起的干旱、洪澇、動(dòng)植物滅絕等問(wèn)題，已經(jīng)引起了人類(lèi)的警惕。快速工業(yè)化產(chǎn)生的碳排放是導(dǎo)致氣候變化的主要因素之一，人類(lèi)產(chǎn)生的大約70%-80%的CO2直接來(lái)源于企業(yè)碳排放。研究表明，企業(yè)二氧化碳的排放絕大部分來(lái)自化石燃料的燃燒，目前企業(yè)面臨的最緊迫任務(wù)是減少以二氧化碳為主的溫室氣體排放。企業(yè)作為全國(guó)碳減排的重要力量，勢(shì)必承擔(dān)著碳減排的重要責(zé)任和義務(wù)。

2020年9月22日，國(guó)家主席習(xí)近平在第75屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)一般性辯論上宣布中國(guó)二氧化碳排放力爭(zhēng)于2030年達(dá)到峰值、2060年實(shí)現(xiàn)碳中和。2021年3月，《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》提出，我國(guó)要落實(shí)2030年應(yīng)對(duì)氣候變化國(guó)家自主貢獻(xiàn)目標(biāo)，制定2030年前碳排放達(dá)峰行動(dòng)方案；2021年10月，國(guó)務(wù)院印發(fā)《2030年前碳達(dá)峰行動(dòng)方案的通知》（國(guó)發(fā)［2021］23號(hào)），發(fā)布2030年前碳達(dá)峰行動(dòng)方案。2021年7月我國(guó)正式啟動(dòng)全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，這既是促進(jìn)我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要制度創(chuàng)新，也是實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰碳中和目標(biāo)的重要助力。由此可見(jiàn)，我國(guó)一直很重視碳排放的問(wèn)題。在此背景下，積極推進(jìn)低碳審計(jì)并將其作為一種監(jiān)管和制約機(jī)制，對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)綠色低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要意義。碳績(jī)效審計(jì)是實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，對(duì)減少企業(yè)碳排放和促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展有著非常重要的作用。碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系主要用于審查企業(yè)溫室氣體排放的有關(guān)問(wèn)題，它能夠?qū)徲?jì)結(jié)果數(shù)據(jù)化，使得企業(yè)更好地了解碳排放現(xiàn)狀，以便增強(qiáng)碳排放意識(shí)，促進(jìn)企業(yè)完善和制定相關(guān)政策標(biāo)準(zhǔn)。另外，碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系還可以更加客觀地評(píng)價(jià)企業(yè)碳排放的情況，幫助企業(yè)更好地實(shí)現(xiàn)碳減排戰(zhàn)略目標(biāo)。

二、國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究

國(guó)內(nèi)有學(xué)者認(rèn)為在低碳績(jī)效審計(jì)中首要關(guān)注的是績(jī)效的真實(shí)性，并以真實(shí)性作為評(píng)價(jià)、分析低碳績(jī)效的基礎(chǔ)（鄭石橋，2022）；有學(xué)者分析西安市區(qū)的生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀，通過(guò)制定評(píng)價(jià)指標(biāo)體系明確當(dāng)前低碳績(jī)效審計(jì)的問(wèn)題，并從法律法規(guī)、審計(jì)評(píng)價(jià)方法、指標(biāo)體系三個(gè)角度給出了合理的建議（孫梅梅、冀麗，2021）；有學(xué)者以火電企業(yè)為研究對(duì)象，運(yùn)用“3E”理論，從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三個(gè)方面構(gòu)建了低碳績(jī)效審計(jì)的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，為火電行業(yè)的低碳審計(jì)提供了進(jìn)一步的參考（王涵、李謙，2019）；有學(xué)者結(jié)合環(huán)保資金績(jī)效審計(jì)現(xiàn)狀，提出完善審計(jì)指標(biāo)評(píng)價(jià)體系的建議（黃躍紅，2018）；還有學(xué)者針對(duì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變構(gòu)建了一套包括評(píng)價(jià)企業(yè)法律政策符合性、評(píng)價(jià)企業(yè)低碳行為和反映企業(yè)低碳效果三方面的16個(gè)指標(biāo)體系，以期促進(jìn)低碳績(jī)效審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展（趙玉珍，2017）。有學(xué)者以電力企業(yè)為例，根據(jù)PSR模型，構(gòu)建了碳交易審計(jì)指標(biāo)評(píng)價(jià)體系（施然、李長(zhǎng)楚，2020）；也有學(xué)者基于PSR模型構(gòu)建了大氣環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系（陳濤和王長(zhǎng)通，2019）。

總的來(lái)說(shuō)，國(guó)內(nèi)對(duì)于碳績(jī)效的審計(jì)研究學(xué)界目前還未有成熟的成果，大多是針對(duì)某一行業(yè)進(jìn)行的具體研究，還缺少綜合性的碳績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究成果，但已有研究能為后續(xù)研究提供方向。國(guó)外對(duì)低碳績(jī)效審計(jì)的研究較少，并且多以碳資源型企業(yè)作為研究對(duì)象，通過(guò)分析模型和碳足跡技術(shù)跟蹤績(jī)效審計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用，采用模糊綜合法構(gòu)建了一套低碳績(jī)效評(píng)估體系，提出低碳資源型公司績(jī)效審計(jì)的具體評(píng)估路徑并制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理方案（Ya-MeiGUAN，XiangSUN，2017）。

目前國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者對(duì)碳審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)進(jìn)行了較系統(tǒng)的探討，但從有關(guān)研究成果看，還缺少綜合性、普適性的碳績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究。作為碳審計(jì)工作的一個(gè)重要內(nèi)容，碳績(jī)效審計(jì)和低碳減排的效益有著非常密切的關(guān)系，有必要專(zhuān)門(mén)建立一個(gè)碳績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，通過(guò)綜合分析得出科學(xué)且可靠的績(jī)效審計(jì)結(jié)論。

三、碳績(jī)效審計(jì)的內(nèi)涵

碳審計(jì)中的“碳”是特指二氧化碳、溫室氣體。碳審計(jì)就是針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程、生活過(guò)程所產(chǎn)生的溫室氣體排放對(duì)環(huán)境影響的審計(jì)行為。碳審計(jì)的根本目的，是從國(guó)家戰(zhàn)略全局視角入手，將審計(jì)工作與我國(guó)經(jīng)濟(jì)體系中各主體進(jìn)行融合，從而間接參與某產(chǎn)業(yè)或多產(chǎn)業(yè)進(jìn)行資源環(huán)境保護(hù)。如果碳排放相關(guān)績(jī)效信息中虛假成分較多或碳績(jī)效水平低下，則應(yīng)該開(kāi)展碳績(jī)效審計(jì)。

四、碳績(jī)效審計(jì)的主客體

碳審計(jì)業(yè)務(wù)的完成主要包含2個(gè)主體：⑴提供碳審計(jì)服務(wù)的主體，如國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等；⑵使用碳審計(jì)報(bào)告的主體，如社會(huì)公眾等。碳審計(jì)主體主要負(fù)責(zé)制定碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系碳審計(jì)業(yè)務(wù)的完成，主要包含一個(gè)客體：購(gòu)買(mǎi)審計(jì)報(bào)告的客體，如各類(lèi)工業(yè)企業(yè)或各級(jí)政府部門(mén)等，碳審計(jì)客體需要堅(jiān)決履行我國(guó)現(xiàn)有碳排放制度下的社會(huì)責(zé)任。對(duì)于碳績(jī)效審計(jì)，如果審計(jì)客體自身提供了碳績(jī)效報(bào)告或碳績(jī)效信息報(bào)告，而審計(jì)人員需要對(duì)這些碳績(jī)效信息進(jìn)行鑒證，此時(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)；如果審計(jì)客體本身沒(méi)有提供這些信息，則審計(jì)人員需要自己計(jì)算這些碳績(jī)效信息，并驗(yàn)證這些碳績(jī)效信息的真實(shí)性，也正因如此，不少文獻(xiàn)將碳指標(biāo)的計(jì)算過(guò)程納入碳審計(jì)業(yè)務(wù)流程中。

五、碳績(jī)效審計(jì)的審計(jì)主題

由于不同的審計(jì)主題在審計(jì)思路和審計(jì)程序方面存在差異，因此，無(wú)論何種審計(jì)業(yè)務(wù)，在審計(jì)實(shí)施中都必須明確其審計(jì)主題是什么，與審計(jì)主題匹配的審計(jì)目標(biāo)是什么，碳績(jī)效審計(jì)同樣如此。碳績(jī)效審計(jì)的審計(jì)主題是碳績(jī)效信息，以碳業(yè)務(wù)信息為主，也可能包括碳財(cái)務(wù)信息，首先關(guān)注碳績(jī)效的真實(shí)性，在此基礎(chǔ)上，還可以評(píng)價(jià)碳績(jī)效水平，進(jìn)而可以分析碳績(jī)效差異產(chǎn)生的原因并提出提高碳績(jī)效的建議。例如，在碳排放權(quán)交易中，進(jìn)行市場(chǎng)交易的碳排放單位必須對(duì)碳排放交易相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，這些相關(guān)數(shù)據(jù)實(shí)質(zhì)上是碳排放單位的績(jī)效數(shù)據(jù)，這種審計(jì)的實(shí)質(zhì)是碳績(jī)效審計(jì)；又如，一些公司對(duì)自己的產(chǎn)品進(jìn)行碳認(rèn)證，其產(chǎn)品中包括的碳排放實(shí)質(zhì)上也是一種碳績(jī)效，因此，產(chǎn)品碳認(rèn)證實(shí)質(zhì)上是碳績(jī)效審計(jì)。

六、碳績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)

依據(jù)適用范圍進(jìn)行分類(lèi)，碳績(jī)效審計(jì)目標(biāo)可分為3大類(lèi)別：⑴碳績(jī)效審計(jì)總目標(biāo)，負(fù)責(zé)制定工業(yè)企業(yè)碳審計(jì)指導(dǎo)方針，主要是真實(shí)性和效益性；；⑵碳績(jī)效審計(jì)一般目標(biāo)，主要負(fù)責(zé)針對(duì)碳績(jī)效審計(jì)主客體處所獲取的碳績(jī)效審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行某些通用性較高的審計(jì)具體目標(biāo)制定；⑶碳績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目目標(biāo)，針對(duì)具體的單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行目標(biāo)制定。

七、碳績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)方法

碳排放績(jī)效是一種特殊類(lèi)型的績(jī)效，其績(jī)效評(píng)價(jià)方法也有自己的特性。由于碳審計(jì)業(yè)務(wù)本身有多種類(lèi)型，在不同類(lèi)型的碳審計(jì)業(yè)務(wù)中，具體的審計(jì)技術(shù)方法也存在差異，上述三類(lèi)審計(jì)技術(shù)方法的差異會(huì)顯現(xiàn)在不同的碳審計(jì)業(yè)務(wù)中。

與一般的績(jī)效（Achievements）理念不同，碳績(jī)效（CarbonPerformance）是基于低碳經(jīng)濟(jì)背景下，為實(shí)施綠色可持續(xù)發(fā)展而提出的衡量企業(yè)或產(chǎn)業(yè)碳排放量減少程度的績(jī)效考核參量。碳績(jī)效理念的提出，極大地豐富了低碳理論，對(duì)我國(guó)及全球經(jīng)濟(jì)的綠色可持續(xù)發(fā)展具有較高的指導(dǎo)意義。碳績(jī)效的特點(diǎn)主要有：⑴由多個(gè)不同領(lǐng)域的因素共同決定，即多因性；⑵進(jìn)行企業(yè)或產(chǎn)業(yè)碳績(jī)效考核時(shí)需要從多個(gè)維度進(jìn)行具體考量，即多維性；⑶影響碳績(jī)效考核結(jié)果的因素一般不是一成不變的，即動(dòng)態(tài)性。

碳績(jī)效審計(jì)中的碳風(fēng)險(xiǎn)是碳排放績(jī)效信息虛假或績(jī)效水平低下，所以進(jìn)行碳績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)的時(shí)候可以以此為目標(biāo)，從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性、公平性五個(gè)方面構(gòu)建低碳績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，采用層次分析法確定權(quán)重，建立一個(gè)更加全面完整的低碳績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系。這樣契合了當(dāng)前重視可持續(xù)發(fā)展的時(shí)代背景，反映出企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而犧牲的環(huán)境質(zhì)量代價(jià)，一方面衡量三廢排放對(duì)可持續(xù)發(fā)展的抑制作用，另一方面衡量生態(tài)資源再利用對(duì)可持續(xù)發(fā)展的促進(jìn)作用，從而使環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)體系更具延展性。與此同時(shí)，增加“公平性”指標(biāo)層，順應(yīng)了生態(tài)哲學(xué)的理念，因?yàn)樯鷳B(tài)哲學(xué)反對(duì)不加節(jié)制的工業(yè)發(fā)展，認(rèn)為不計(jì)生態(tài)成本的發(fā)展思想加劇了人類(lèi)代際的不公平，也造成了同代人之間的不平衡，增加“公平性”指標(biāo)層能夠優(yōu)化人與環(huán)境的相互關(guān)系，喚起公眾關(guān)心社會(huì)公共利益的意識(shí)，引導(dǎo)社會(huì)各主體保護(hù)環(huán)境，將環(huán)境保護(hù)意識(shí)內(nèi)化于心。

指標(biāo)設(shè)置應(yīng)遵循科學(xué)性與全面性、可操作性與可理解性和定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合的原則，并根據(jù)“5E”審計(jì)理論設(shè)置低碳績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和指標(biāo)層。目標(biāo)層是對(duì)我國(guó)低碳績(jī)效審計(jì)工作進(jìn)行的全面評(píng)價(jià)，準(zhǔn)則層是指“5E”理論中具體的五個(gè)準(zhǔn)則，指標(biāo)層是對(duì)各個(gè)準(zhǔn)則層細(xì)化后的具體指標(biāo)進(jìn)行劃分。根據(jù)上述評(píng)價(jià)指標(biāo)的構(gòu)建原則，采用文獻(xiàn)資料法，在借鑒國(guó)內(nèi)實(shí)施減排企業(yè)的集團(tuán)年報(bào)、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告和碳審計(jì)等相關(guān)方面研究成果的基礎(chǔ)上，從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性和公平性五個(gè)準(zhǔn)則出發(fā)，初步選擇具有代表性的因素作為低碳績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)。

1.經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)。經(jīng)濟(jì)性是指低碳減排資金的投入情況，主要反映企業(yè)碳減排投資的合理性。選取的指標(biāo)可以有資金投入、資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益、凈資產(chǎn)收益率、投資收益、碳交易額、企業(yè)碳審計(jì)教育宣傳情況。

2.效率性指標(biāo)。效率性是指資源的有效利用和轉(zhuǎn)化，主要反映企業(yè)的能源使用情況以及資源消耗情況等?？蛇x的指標(biāo)有碳交易量、萬(wàn)元產(chǎn)值綜合能耗、企業(yè)耗電量、原油產(chǎn)量、天然氣消耗量、原煤消耗量。

3.效果性指標(biāo)。效果性是指企業(yè)碳減排措施的結(jié)果，主要是反映企業(yè)在碳減排的過(guò)程中是否達(dá)到了預(yù)期效果以及預(yù)期實(shí)現(xiàn)的情況?？蛇x的指標(biāo)有SO2排放削減率、CO2排放削減率、SO2排放量同比變化率、NOX（通常包括NO和NO2等）排放量同比變化率、廢棄物排放量同比變化率、外排廢水達(dá)標(biāo)率、清潔能源生產(chǎn)應(yīng)用情況、是否獲排污許可證。

4.環(huán)境性指標(biāo)。環(huán)境性主要反映的是環(huán)境收益率和環(huán)境貢獻(xiàn)率，是指三廢排放和生態(tài)資源再利用等可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)。企業(yè)在產(chǎn)品制造過(guò)程中會(huì)形成一系列廢棄物，損害自然環(huán)境和生態(tài)資源，減損環(huán)境質(zhì)量?？蛇x的指標(biāo)有溫室氣體排放量、溫室氣體排放強(qiáng)度、SO2排放量、工業(yè)取水量、年回收甲烷、節(jié)能量、固體廢物合規(guī)處置率。

5.公平性指標(biāo)。公平性是兼顧經(jīng)濟(jì)效率、生態(tài)保護(hù)與公平的一種社會(huì)考量，主要反映的是化工企業(yè)在生產(chǎn)消費(fèi)的過(guò)程中做出的社會(huì)貢獻(xiàn)，以及是否滿足了公眾的需求?？蛇x的指標(biāo)有社會(huì)捐助、志愿者服務(wù)、定點(diǎn)扶貧投入、客戶投訴解決率、開(kāi)展守法合規(guī)教育培訓(xùn)。

八、總結(jié)

治理碳排放已經(jīng)成為世界各國(guó)的重要議題，審計(jì)以其固有功能在碳排放治理中發(fā)揮重要作用。本文以碳績(jī)效審計(jì)為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于碳績(jī)效審計(jì)內(nèi)容的理論框架。碳績(jī)效審計(jì)內(nèi)容有自己的邏輯，它是一個(gè)體系，不能由人們主觀隨意選擇，一方面要考慮碳績(jī)效審計(jì)需求，另一方面要以審計(jì)固有功能為基礎(chǔ)。任何脫離碳績(jī)效審計(jì)需求的碳績(jī)效審計(jì)內(nèi)容都是沒(méi)有意義的，而任何超越審計(jì)固有功能的碳績(jī)效審計(jì)內(nèi)容也是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。

參考文獻(xiàn)：

[1]袁廣達(dá).低碳績(jī)效審計(jì)“5E”評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建與評(píng)價(jià)方法研究.商業(yè)會(huì)計(jì)，2022，（24）：4-10.

[2]鄭石橋.論碳審計(jì)方法.財(cái)會(huì)月刊，2022，（15）：84-88.

基金項(xiàng)目：本文系廣州工商學(xué)院2023年科研項(xiàng)目“‘雙碳背景下碳績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究”（項(xiàng)目編號(hào)：KYZC202306）。