袁浩楠

【摘要】隨著社會經(jīng)濟(jì)水平不斷提高，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化，對政府會計提出了更高的要求。由于我國政府會計以前使用的收付實現(xiàn)制已無法滿足現(xiàn)階段政府會計的需求。因此我國的政府會計引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制結(jié)合的“雙軌制”，但是在運用的過程中政府會計信息披露也出現(xiàn)了亟待解決的問題。文章分析了權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計信息披露中的應(yīng)用現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)其在應(yīng)用過程中存在以下問題：一是缺乏相關(guān)專業(yè)人才，難以滿足實施權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行政府會計工作要求；二是相關(guān)法律制度體系不健全，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計信息披露中的應(yīng)用難以落實；三是適配權(quán)責(zé)發(fā)生制的審計和監(jiān)督機(jī)制不健全；四是對固定資產(chǎn)折舊的計提工作難度大。在此基礎(chǔ)上提出了以下改進(jìn)對策：一是加強(qiáng)對政府會計人員的培養(yǎng)；二是完善相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)；三是建立健全適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制的審計與績效管理體制。四是細(xì)化固定資產(chǎn)的相關(guān)準(zhǔn)則。

【關(guān)鍵詞】權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府會計；信息披露；政府財務(wù)報告

【中圖分類號】F235.1

一、引言

我國政府和事業(yè)單位在經(jīng)過多年的發(fā)展后，職能發(fā)生了重大改變。2014年我國修正了《預(yù)算法》，對政府的財務(wù)報告提出了新要求，確定了財務(wù)報表的編制及權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本準(zhǔn)則，同年 12月，財政部出臺了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，該方案明確了政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算，標(biāo)志著我國政府會計的核算方式由單一的收付實現(xiàn)制，改為以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制結(jié)合的“雙軌制”。2015年10月，《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》經(jīng)財政部批準(zhǔn)通過，并于2017年正式施行。之所以選擇使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，一是可以提高我國政府會計信息披露水平，提高政府公信力；二是能夠提高政府管理財政資源的水平；三是能夠降低政府的財務(wù)風(fēng)險。相關(guān)法律法規(guī)的頒布都代表著權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計信息披露中的應(yīng)用在不斷推進(jìn)與完善，但是在此過程中仍有許多問題出現(xiàn)。比如現(xiàn)有的法律制度體系的不健全、相關(guān)專業(yè)人才的缺乏、相關(guān)監(jiān)督及績效考核體系不健全等方面的問題都會限制權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計信息披露中的順利推行?；谝陨蠁栴}，對每個問題的產(chǎn)生原因進(jìn)行了研究和分析，提出相應(yīng)的改進(jìn)對策，使權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計信息披露中能夠順利推行，促進(jìn)政府職能的有效轉(zhuǎn)變，建設(shè)服務(wù)型政府，提高政府財務(wù)的透明度，提高政府財政管理水平，有利于實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的目標(biāo)。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制下我國政府會計信息披露應(yīng)用現(xiàn)狀與問題分析

（一）我國權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府會計信息披露整體狀況

自1995年1月開始施行《中華人民共和國預(yù)算法》，再到1998年新政府會計制度開始全面推行，這個過程中，我國始終采用的會計體系是由財政總預(yù)算會計系統(tǒng)與行政單位會計系統(tǒng)組合而成的。隨著修改后的《中華人民共和國預(yù)算法》《政府信息公開條例》和新的會計準(zhǔn)則的相繼頒布，標(biāo)志著我國會計體系不斷進(jìn)步，這使得政府會計信息披露制度越來越完善，編制、披露、審計等各個步驟的執(zhí)行程序變得越來越規(guī)范。這些變化有利于政府會計信息使用者了解預(yù)算的具體執(zhí)行情況，以及有關(guān)政府會計的信息。

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以收付實現(xiàn)制為核心的政府會計核算方式已經(jīng)不能適應(yīng)我國政府會計信息披露的要求。2014年底，財政部印發(fā)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》并做出相應(yīng)規(guī)定，要求各部門積極響應(yīng)，逐步構(gòu)建政府財務(wù)報告制度體系，提高權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計中的地位，利用好權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點，由上到下全面反映各級政府的財務(wù)狀況。2015年財政部正式印發(fā)的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》是在改革方案的基礎(chǔ)上，明確了政府會計信息披露的基本原則和基本思路。這一準(zhǔn)則的實施，不僅對我國政府會計信息披露提出了新要求，而且將舊的預(yù)算會計與新實行的財務(wù)會計相結(jié)合，“雙軌制”體系因此建立。

因為此核算方法在政府會計的實際執(zhí)行中還處于剛起步階段，過程中還受很多因素的影響，各級政府實際上都仍處于試用推行階段，事業(yè)單位以及行政單位的會計核算也仍是使用以收付實現(xiàn)制為主的預(yù)算披露，尚未真正落實使用“雙軌制”政府會計信息披露體系，地方政府以及事業(yè)單位和行政單位也沒有積極落實國家政策。此外，目前國內(nèi)的政府會計信息披露的重心依舊是傾向于政府內(nèi)部的信息使用者的，無法適應(yīng)外部信息使用者的需要。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計信息披露中的作用

我國政府隨著社會的發(fā)展，職能由管理型轉(zhuǎn)向服務(wù)型，社會也越來越重視政府會計信息的披露。同時，國家也明確提出以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府會計的核算基礎(chǔ)，以提高我國政府會計信息披露的質(zhì)量。實行權(quán)責(zé)發(fā)生制對于政府會計的會計信息披露是一項重要的制度安排，主要表現(xiàn)為以下四點：第一可以促進(jìn)財政發(fā)展改革，有效提高政府財政治理水平。第二可以提高財務(wù)信息可信度，有效降低財政風(fēng)險。第三可以提高政府財政信息完整度，輔助科學(xué)決策。第四可以促進(jìn)建立健全政府財務(wù)報告制度，有效提升財政透明度。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計信息披露應(yīng)用中存在的問題分析

（一）缺乏相關(guān)專業(yè)人才

由于以往我國政府會計信息披露采用收付實現(xiàn)制為核算方式，處理方式比較簡單，并且相關(guān)的會計信息系統(tǒng)以及操作標(biāo)準(zhǔn)都非常成熟，對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平要求相對較低，但隨著專業(yè)性強(qiáng)、操作較為復(fù)雜的權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，就要求政府會計人員處理會計事務(wù)的業(yè)務(wù)水平相應(yīng)提高。但是由于核算方法改變，以及部分政府會計人員并非科班出身，再加上政府工作的特殊性，比如工作調(diào)動的頻率高，所以相關(guān)會計人員的工作內(nèi)容僅限于能夠滿足上報、記錄賬務(wù)等基礎(chǔ)需求，對于權(quán)責(zé)發(fā)生制的落實缺乏積極性，對于信息披露中涉及的一些有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制的業(yè)務(wù)知識比較陌生，再加上領(lǐng)導(dǎo)和會計人員的認(rèn)識不到位，導(dǎo)致權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行落實工作得不到有力推進(jìn)，降低了權(quán)責(zé)發(fā)生制下我國政府會計所披露信息的質(zhì)量，公眾對于政府會計披露信息的信任度下降。

（二）相關(guān)法律法規(guī)不健全

雖然財政部在2017年頒布了《政府會計制度》，并強(qiáng)調(diào)從2019年起，政府及各事業(yè)單位開始推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且還下發(fā)了相關(guān)的操作應(yīng)用指南，但是由于操作指南不是硬性的要求，且缺乏具有法律效力的制度進(jìn)行規(guī)范，這就導(dǎo)致權(quán)責(zé)發(fā)生制在各級政府以及事業(yè)單位的推行受到影響。中央雖然出臺了法律法規(guī)和相關(guān)準(zhǔn)則，使權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計信息披露中能夠順利推行，但是其中仍存在一些漏洞，比如對于一些會計科目的定義不夠明確、對于特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量沒有相應(yīng)的規(guī)定，并且各類指導(dǎo)文件之間也沒有進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)和口徑的統(tǒng)一，這就導(dǎo)致政府會計人員在實踐中遇到難題時，不能參考規(guī)范的操作方法進(jìn)行處理。

（三）相關(guān)審計監(jiān)督機(jī)制不健全

《中華人民共和國審計法》以及《中華人民共和國審計法實施條例》只規(guī)范了收付實現(xiàn)制下政府會計信息披露的審計要求，但是這些要求不適用于權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府會計信息披露的審計要求。并且相關(guān)審計報告在披露時，仍傾向于滿足內(nèi)部項目管理者的需求，忽略了外部信息使用者，對他們的信息需求不利，并且政府也屬于管理部門，工程項目管理者也同屬于管理部門，并且兩個主體都屬于政府部門，所以在對同級部門進(jìn)行審計時，獨立性可能受到影響，有問題在報告出來之前就進(jìn)行整改，因此在審計報告中看不出來，這就影響了審計監(jiān)督的獨立性。

（四）固定資產(chǎn)折舊的計提工作難度大

在采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算的條件下，我國政府會計對固定資產(chǎn)進(jìn)行會計處理時，一般都不需要計提折舊，也不需要計算固定資產(chǎn)在服務(wù)期間內(nèi)的折舊費用，只在報廢時一次性沖減賬面金額即可。但是這種對固定資產(chǎn)計提折舊的會計處理方法與《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南》中所規(guī)定的使用權(quán)責(zé)發(fā)生制對固定資產(chǎn)進(jìn)行會計處理的方法相反。并且由于會計核算系統(tǒng)中也沒有關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制下固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)數(shù)據(jù)，所以大部分行政和事業(yè)單位以及相關(guān)部門在處理時，都不計提折舊，最多只是在短時間內(nèi)通過人工計算出所有固定資產(chǎn)在一定時間內(nèi)的計提折舊費用和凈殘值。這就導(dǎo)致不能保證基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，降低了計算得出的凈殘值以及折舊費用等數(shù)值的準(zhǔn)確性。另外，2017年財政部發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》中雖然規(guī)定了固定資產(chǎn)計提折舊年限，但由于該規(guī)定內(nèi)容比較模糊，沒有統(tǒng)一的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，再加上該制度并沒有對各種固定資產(chǎn)的折舊率、折舊方法等方面進(jìn)行細(xì)化，所以導(dǎo)致各地對不同固定資產(chǎn)進(jìn)行處理時，均采用同一方法，因此得出的數(shù)據(jù)的參考價值大大降低，同時也違背了會計準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制下我國政府會計信息披露制度完善的對策

（一）加強(qiáng)對專業(yè)人才的培養(yǎng)

首先應(yīng)加強(qiáng)對政府以及事業(yè)單位會計人員業(yè)務(wù)能力的培訓(xùn)。由于我國政府部門以及事業(yè)單位的基層人員的業(yè)務(wù)能力以及業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高，因此加強(qiáng)對政府以及事業(yè)單位會計人員業(yè)務(wù)能力的培訓(xùn)，通過集中授課、網(wǎng)上自學(xué)或是參加人社部門針對權(quán)責(zé)發(fā)生制的落實開設(shè)的專業(yè)能力提升班等方式提高基層會計人員的業(yè)務(wù)能力、財務(wù)水平以及實操水平，在學(xué)習(xí)過程中要著重學(xué)習(xí)權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)理論及其實操方面的知識，確保權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計信息披露中有序推進(jìn)。國家相關(guān)政策應(yīng)該適當(dāng)傾向于基層人員。我國政府會計信息披露的關(guān)鍵在于基層，基層提供數(shù)據(jù)的質(zhì)量，決定了我國政府會計的信息披露是否有意義。所以為了保證基層能夠提供高質(zhì)量的數(shù)據(jù)，財政部門以及組織人事部在進(jìn)行人員配置時，盡量將專業(yè)的會計人員分配至適合的崗位，在人才短缺時，應(yīng)加大對原有基層會計人員的培養(yǎng)力度，支持基層會計人員向?qū)I(yè)化發(fā)展。

（二）完善相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)

通過對我國權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計信息披露中應(yīng)用的法律法規(guī)的現(xiàn)狀分析，以及對西方國家政府會計信息披露模式中的優(yōu)秀經(jīng)驗的借鑒，健全完善相關(guān)法治建設(shè)，可以促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計信息披露中的順利推進(jìn)。首先，我國應(yīng)對《中華人民共和國會計法》和《中華人民共和國預(yù)算法》進(jìn)行修訂，運用法律的強(qiáng)制性來推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計信息披露中應(yīng)用的落實，同時地方政府可以根據(jù)地區(qū)特色，出臺相應(yīng)的指導(dǎo)性文件，解決本地特有的會計問題。其次，應(yīng)在現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，針對“雙軌制”制定相應(yīng)的法律法規(guī)來統(tǒng)一有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制的口徑和標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)政府會計人員在權(quán)責(zé)發(fā)生制下進(jìn)行會計信息披露時遇到難題，能參考權(quán)威性的指導(dǎo)文件對問題進(jìn)行處理。并且在確定法律法規(guī)的內(nèi)容時可以借鑒西方政府會計信息披露模式的優(yōu)秀經(jīng)驗，從而彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計信息披露體系中的制度空白。

（三）建立健全適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制的審計與績效管理體制

審計報告是政府會計信息披露的重要部分，通過對政府會計信息披露的審計，能夠提高財政透明度，權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府會計信息的披露需要審計的鑒證和支持，只有符合審計要求的信息才能使內(nèi)外信息使用者信服。首先，需要建立健全適配權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府會計信息披露的審計機(jī)制，通過制定新的法律法規(guī)或是準(zhǔn)則，完善并細(xì)化審計法和有關(guān)條例，分析權(quán)責(zé)發(fā)生制的特點，明確對審計目標(biāo)、審計程序、審計人員及相關(guān)細(xì)節(jié)的具體要求。還可以利用外部審計的積極影響，利用社會上的審計資源，使內(nèi)外部審計相輔相成，對政府會計披露的信息發(fā)表客觀公正的審計意見。建立一套體系完整的績效考評系統(tǒng)，政府會計信息披露對各部門所提供的基礎(chǔ)信息質(zhì)量提出了較高的要求，政府會計匯編各部門的基礎(chǔ)信息從而進(jìn)行會計披露，所披露信息供內(nèi)外信息使用者使用，能讓國家各級權(quán)力機(jī)關(guān)在進(jìn)行監(jiān)督和管理工作時有所依據(jù)。這就要求這些數(shù)據(jù)必須公允真實、完整無缺。

（四）細(xì)化固定資產(chǎn)的相關(guān)準(zhǔn)則

一方面，要對政府固定資產(chǎn)的折舊年限做進(jìn)一步的細(xì)化，根據(jù)固定資產(chǎn)類型的不同，分別規(guī)定相應(yīng)的折舊年限；按照固定資產(chǎn)的種類和性質(zhì)，中央直屬機(jī)關(guān)需要在內(nèi)部體制系統(tǒng)中，規(guī)定相關(guān)固定資產(chǎn)折舊計提的工作流程以及方法。中央以下各級政府以及事業(yè)單位結(jié)合實踐中總結(jié)的經(jīng)驗，參考中央的制度，對固定資產(chǎn)折舊計提工作進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)化，方便政府會計信息披露部門的操作，且在實施期間，各級政府部門和事業(yè)單位不得擅自變更。另一方面，就是細(xì)化固定資產(chǎn)折舊的計提方法，國家應(yīng)明確權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府固定資產(chǎn)折舊計算方法，對某些比較特殊的、不適合采用年限平均法計提折舊的固定資產(chǎn)，要確定其具體的折舊方式，加大對政府固定資產(chǎn)的管理力度，避免因計算差錯導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失。

五、結(jié)論

在社會經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、政府職能轉(zhuǎn)變、單一的收付實現(xiàn)制現(xiàn)已無法滿足政府會計信息披露需求的背景下，本文選取了權(quán)責(zé)發(fā)生制為研究對象，研究權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計信息披露中的應(yīng)用現(xiàn)狀，并分析權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計信息披露中應(yīng)用所產(chǎn)生的影響以及在應(yīng)用過程中存在的問題及其成因。在此基礎(chǔ)上，從人才培養(yǎng)、完善相關(guān)法律法規(guī)等方面提出對策。建立一支業(yè)務(wù)水平高、專業(yè)能力強(qiáng)的政府會計專業(yè)人才，順利推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計信息披露中應(yīng)用的落實，幫助基層會計人員處理會計難題。從制度層面為權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府會計信息披露的質(zhì)量以及水平提供保障，提高政府處理固定資產(chǎn)的能力與水平。從不同方面為權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計信息披露的應(yīng)用過程中出現(xiàn)的問題提出合理對策，能夠提高政府治理水平，提高政府公信力，更好的建設(shè)服務(wù)型政府。

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責(zé)編：吳迪