【摘 要】 特殊普通合伙事務(wù)所的組織形式以及特殊的責(zé)任形式，決定了其內(nèi)部分配機(jī)制的“特殊性”，事務(wù)所要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的高質(zhì)量發(fā)展應(yīng)解決好這個(gè)問題。文章以我國(guó)特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所為研究對(duì)象，在分析事務(wù)所薪酬體系及合伙人收益分配制度的基礎(chǔ)上，以資源基礎(chǔ)觀為理論依據(jù)，充分考慮了特殊普通合伙組織形式與責(zé)任形式的特點(diǎn)，創(chuàng)新性地構(gòu)建了體現(xiàn)“人合資合并存且人合重于資合”特征的內(nèi)部分配制度，較系統(tǒng)地闡述了特殊普通合伙事務(wù)所內(nèi)部分配的影響因素和計(jì)算方法與規(guī)則，并研究探討了該內(nèi)部分配制度實(shí)施的保障機(jī)制，可為特殊普通合伙事務(wù)所建立科學(xué)的內(nèi)部分配機(jī)制以及完善和優(yōu)化內(nèi)控治理體系提供參考。

【關(guān)鍵詞】 特殊普通合伙； 會(huì)計(jì)師事務(wù)所； 薪酬體系； 內(nèi)部分配機(jī)制

【中圖分類號(hào)】 F234.3；C932.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）02-0120-08

一、引言

自2007年中注協(xié)頒布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》和《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》以來，我國(guó)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐步完成了特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)變，合伙人成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的關(guān)鍵，內(nèi)部分配機(jī)制成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的核心內(nèi)容，關(guān)系著審計(jì)質(zhì)量和事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力。特別是財(cái)政部發(fā)布并實(shí)施《會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法》后，事務(wù)所建立科學(xué)合理、統(tǒng)一的內(nèi)部分配機(jī)制，也會(huì)有力助推一體化管理盡快實(shí)現(xiàn)。

特殊普通合伙企業(yè)是指以專業(yè)知識(shí)和技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，例如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所等。一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。調(diào)查研究表明特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部分配機(jī)制主要包括三種類型：按資分配、按勞分配和按勞分配與按資分配相結(jié)合的綜合分配。其中，國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要以按資分配和按勞分配為主，而國(guó)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所多采用按勞分配或按資與按勞相結(jié)合分配。中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部分配機(jī)制的差異與股權(quán)結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股權(quán)比較分散，更容易實(shí)現(xiàn)合伙人個(gè)人利益與組織利益的統(tǒng)一，因此多以績(jī)效評(píng)價(jià)作為收益分配依據(jù)，其績(jī)效評(píng)價(jià)會(huì)綜合考慮合伙人在客戶開發(fā)、業(yè)務(wù)創(chuàng)收及執(zhí)業(yè)質(zhì)量等方面的因素，并賦予相應(yīng)的權(quán)重。與之相比，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股權(quán)更為集中，由于缺乏有效的績(jī)效考評(píng)體系，多以合伙人的持股比例作為分配依據(jù)。這種簡(jiǎn)單的按資分配弱化了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“人合”特征，很容易造成能力低、股份多的合伙人侵占貢獻(xiàn)大、持股低的合伙人利益，從而不利于激勵(lì)業(yè)務(wù)骨干，影響事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量。

鑒于此，諸多研究討論了會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部分配機(jī)制的影響因素，并提出了完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部分配制度的建議。研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)內(nèi)容和盈利能力是影響內(nèi)部分配機(jī)制的重要因素。業(yè)務(wù)單一的事務(wù)所，不同合伙人之間的貢獻(xiàn)差異不大，因此多采用按資分配。這種分配模式往往是基于等級(jí)的分配，而等級(jí)往往是根據(jù)合伙人出資比例劃分的，如初級(jí)合伙人、高級(jí)合伙人、管理合伙人等，相同等級(jí)的合伙人分得相同的利潤(rùn)份額，等級(jí)高的合伙人比等級(jí)低的合伙人分配更多的利潤(rùn)[ 1 ]。而業(yè)務(wù)復(fù)雜的事務(wù)所中，收入更為多元，合伙人也各有專業(yè)技能，不同合伙人的業(yè)務(wù)收費(fèi)存在差異，能夠明確區(qū)分合伙人的貢獻(xiàn)，有利于實(shí)現(xiàn)按業(yè)績(jī)分配。

無論盈利模式還是業(yè)務(wù)內(nèi)容，都受到會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源的影響，因此事務(wù)所的內(nèi)部分配要體現(xiàn)關(guān)鍵人力資源的價(jià)值。劉冬榮和王敏[ 2 ]設(shè)計(jì)了共享利益機(jī)制，指出通過三次分配實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)所得者與資本所得者共享收益，基本程序是先確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，將其扣除固定成本后確定凈收入，在此基礎(chǔ)上將凈收入劃分為員工薪酬成本與凈收益兩部分，最后將員工薪酬和凈收益分別在員工之間以及合伙人之間進(jìn)行分配。與之類似，劉桂良和唐松蓮[ 3 ]指出對(duì)擁有物質(zhì)資本的出資人，可設(shè)置財(cái)產(chǎn)股，讓出資人參與事務(wù)所的剩余分配；對(duì)擁有決策資源和人力資本的所有者，可設(shè)置崗位股，以便人力資本價(jià)值和崗位價(jià)值能更有效地結(jié)合起來；對(duì)擁有客戶資源的所有者，可設(shè)置貢獻(xiàn)股，激勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)人員積極開發(fā)業(yè)務(wù)、開拓市場(chǎng)。

綜上所述，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部分配機(jī)制研究尚處于探索階段，尤其是特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部分配制度，更需要系統(tǒng)的描述性研究。合伙人的財(cái)務(wù)資本和智力資本構(gòu)成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心資源，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部分配機(jī)制必須同時(shí)關(guān)注“資合”與“人合”兩個(gè)方面及其相互協(xié)調(diào)，并充分考慮事務(wù)所特殊普通合伙組織形式的特點(diǎn)。然而現(xiàn)有研究?jī)H關(guān)注特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)資本和智力資本投入，忽略了資源的性質(zhì)和構(gòu)成，缺乏對(duì)合伙人整體資源特征的分析。在特殊普通合伙制下，合伙人兼具多重角色，不僅僅只是執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師及主要?jiǎng)?chuàng)收者，也是事務(wù)所各類風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者，還是事務(wù)所的所有者及管理者。合伙人對(duì)事務(wù)所的發(fā)展不僅貢獻(xiàn)了財(cái)務(wù)資本和智力資本等顯性資本，而且包括社會(huì)資本、聲譽(yù)資本等隱性資本。另外，合伙人風(fēng)險(xiǎn)承受力的投入及潛在責(zé)任的承擔(dān)也可視為事務(wù)所的資源，而現(xiàn)有研究缺乏對(duì)這些資源的深入分析，在內(nèi)部分配機(jī)制中也就沒有形成相應(yīng)的考量。

鑒于此，本研究將以資源基礎(chǔ)觀為理論基礎(chǔ)，結(jié)合事務(wù)所組織形式和責(zé)任承擔(dān)的特殊性，從股東資源視角探討特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部分配機(jī)制設(shè)計(jì)，討論如何根據(jù)合伙人的多元分配基礎(chǔ)，優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部分配機(jī)制，提高事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理能力并助力事務(wù)所實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的高質(zhì)量發(fā)展。

二、特殊普通合伙事務(wù)所內(nèi)部分配機(jī)制構(gòu)建的理論分析

收入分配制度對(duì)企業(yè)的資源配置效率具有重要影響。在宏觀經(jīng)濟(jì)層面，我國(guó)實(shí)施的是按勞分配為主體多種分配方式并存的分配機(jī)制。這一基本制度強(qiáng)調(diào)了“按貢獻(xiàn)分配”的基本原則。一方面，按勞分配旨在強(qiáng)調(diào)勞動(dòng)的貢獻(xiàn)，即勞動(dòng)投入所引起的財(cái)富增加，它可以通過勞動(dòng)的邊際收益來度量和表現(xiàn)。另一方面，按生產(chǎn)要素分配強(qiáng)調(diào)資本、技術(shù)、管理等生產(chǎn)要素的稀缺性，勞動(dòng)需要同各種生產(chǎn)要素相結(jié)合才能創(chuàng)造價(jià)值，因此收入分配也應(yīng)考慮生產(chǎn)要素的貢獻(xiàn)，即生產(chǎn)要素的邊際收益。這一分配理論為微觀層面的企業(yè)分配機(jī)制設(shè)計(jì)奠定了基礎(chǔ)。

特殊普通合伙事務(wù)所依賴專業(yè)人員向客戶提供審計(jì)及其他專業(yè)性服務(wù)而存在，客戶與專業(yè)化人才是其關(guān)鍵的生產(chǎn)要素，“人合重于資合”是其突出特征[ 4 ]。事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)績(jī)效很大程度上取決于人力資本因素，而人力資本中的一般專業(yè)人員、執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、業(yè)務(wù)合伙人、執(zhí)行合伙人在事務(wù)所價(jià)值創(chuàng)造過程中的貢獻(xiàn)度也不完全相同，因此事務(wù)所內(nèi)部分配制度的制定要充分分析其影響因素。

（一）特殊普通合伙事務(wù)所內(nèi)部分配的關(guān)鍵影響因素分析

“股東資源是構(gòu)建公司競(jìng)爭(zhēng)性資源過程中最核心的初始資源”[ 5 ]。那么對(duì)特殊普通合伙事務(wù)所而言，人力資源是主要的生產(chǎn)要素，其中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍是關(guān)鍵，合伙人及其核心團(tuán)隊(duì)是關(guān)鍵中的關(guān)鍵。具體而言，特殊普通合伙事務(wù)所的關(guān)鍵資源主要體現(xiàn)在以下方面：

1.合伙人綜合資源

特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所是若干個(gè)合伙人團(tuán)隊(duì)的集合體，每個(gè)團(tuán)隊(duì)中的核心合伙人決定著客戶資源、專業(yè)團(tuán)隊(duì)資源、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)力等影響事務(wù)所發(fā)展的資源要素。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在客戶關(guān)系管理與維護(hù)過程中，需要不斷增強(qiáng)客戶粘度。其執(zhí)業(yè)活動(dòng)中，在保持獨(dú)立性的前提下，需要與每一個(gè)客戶（指委托方而非被審計(jì)單位）進(jìn)行深度專業(yè)交流，最大程度地提供優(yōu)質(zhì)的專業(yè)服務(wù)，以提供高質(zhì)量的服務(wù)產(chǎn)品為目標(biāo)，與客戶建立相對(duì)穩(wěn)定的關(guān)系。客戶為了降低審計(jì)服務(wù)的交易成本及信息不對(duì)稱造成的審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，也需要保持審計(jì)供應(yīng)商的相對(duì)穩(wěn)定，自然會(huì)形成長(zhǎng)期的合作關(guān)系。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人帶領(lǐng)的審計(jì)服務(wù)團(tuán)隊(duì)在為相關(guān)領(lǐng)域的客戶服務(wù)過程中，逐步積累了該領(lǐng)域客戶的專有知識(shí)，形成了合伙人及其團(tuán)隊(duì)與客戶交往的重要資源。這些資源成為合伙人在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的基礎(chǔ)性綜合資源，也是核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要組成部分。還有特殊普通合伙事務(wù)所合伙人責(zé)任形態(tài)的二元性，決定了合伙人具有承擔(dān)潛在風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任，也是一個(gè)影響內(nèi)部分配的重要因素。

2.專用性人力資本資源

特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專用性人力資本，在這里是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的專業(yè)資本和執(zhí)業(yè)資質(zhì)資本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)資本是其在從事職業(yè)之前和之中長(zhǎng)期積累形成的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)屬于具有專業(yè)性的復(fù)雜性勞動(dòng)，與其他生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè)的一般勞動(dòng)有較大差別。審計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)的工作重點(diǎn)在于運(yùn)用審計(jì)、會(huì)計(jì)等專業(yè)知識(shí)，對(duì)不同客戶委托的不同業(yè)務(wù)，提供相應(yīng)的專業(yè)性鑒證服務(wù)。專業(yè)不能脫離知識(shí)的擁有者而單獨(dú)存在，審計(jì)專業(yè)知識(shí)通常附著在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人力資本之上。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動(dòng)之前，通常需要接受系統(tǒng)性專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，在進(jìn)入職業(yè)生涯之前所獲得的專業(yè)知識(shí)可視為顯性知識(shí)。參加工作進(jìn)入職業(yè)領(lǐng)域之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)踐工作崗位上，通過長(zhǎng)期處理紛繁復(fù)雜的業(yè)務(wù)活動(dòng)，積累的專業(yè)理論、提升的專業(yè)技能、形成的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)可視為隱性知識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師顯性知識(shí)和隱性知識(shí)的融合形成了專用性人力資本，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在“干中學(xué)”和“學(xué)中干”所積累形成的特質(zhì)性資源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資質(zhì)，也是一項(xiàng)重要的專用性人力資本，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展審計(jì)等業(yè)務(wù)活動(dòng)必不可少的前提條件和“重要資本”，是國(guó)家賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)鑒證相關(guān)專業(yè)服務(wù)的“專屬權(quán)利”，具有超過一般專業(yè)服務(wù)的增值功能，顯然也就構(gòu)成了事務(wù)所關(guān)鍵的人力資本資源。專用性人力資本資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展審計(jì)等鑒證類業(yè)務(wù)不可或缺的重要資源，具有高度的價(jià)值創(chuàng)造能力和增值功能，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所開發(fā)新業(yè)務(wù)和創(chuàng)造新價(jià)值的重要基礎(chǔ)。

3.合伙文化資源

特殊普通合伙事務(wù)所的合伙文化由專業(yè)服務(wù)的產(chǎn)品文化、制度文化和精神文化共同組成，是事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力提升、專業(yè)服務(wù)質(zhì)量提高、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)等諸多方面的重要支撐，顯然也是事務(wù)所創(chuàng)造價(jià)值的重要資源[ 6 ]。合伙人及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)合伙文化形成做出的各種貢獻(xiàn)也是參與內(nèi)部分配的重要因素，如精神文化中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)精神、服務(wù)理念等，可以形成良好的聲譽(yù)資源。特別是合伙人在風(fēng)險(xiǎn)管理和責(zé)任承擔(dān)方面對(duì)事務(wù)所的貢獻(xiàn)度，是合伙文化建設(shè)中的重要因素。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙文化資源是其品牌價(jià)值、核心競(jìng)爭(zhēng)力等各方面的集中體現(xiàn)，包括特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否實(shí)現(xiàn)了一體化管理，終極標(biāo)準(zhǔn)通過是否實(shí)現(xiàn)合伙文化一體化進(jìn)行衡量，既可以區(qū)別事務(wù)所與事務(wù)所之間專業(yè)服務(wù)及運(yùn)營(yíng)的差異性，又可衡量事務(wù)所內(nèi)部的統(tǒng)一性?？梢姾匣镂幕窃u(píng)估事務(wù)所價(jià)值的一個(gè)重要因素，是事務(wù)所創(chuàng)造價(jià)值的重要源泉。

（二）特殊普通合伙事務(wù)所收益分配的層次性分析

特殊普通合伙事務(wù)所資源要素構(gòu)成以及組織形式的特殊性，決定了事務(wù)所收益分配的復(fù)雜性。要設(shè)計(jì)科學(xué)合理的分配機(jī)制，就要在事務(wù)所資源要素基礎(chǔ)上進(jìn)一步開展層次性分析。目前，我國(guó)特殊普通合伙事務(wù)所內(nèi)部在劃分法律責(zé)任主體、會(huì)計(jì)核算主體及納稅主體方面，口徑或標(biāo)準(zhǔn)相差甚遠(yuǎn)，和公司制事務(wù)所三個(gè)主體基本一致相比，存在著較大差別，這也折射出特殊普通合伙的組織形式更符合事務(wù)所的本質(zhì)特征。因此，內(nèi)部收益分配的設(shè)計(jì)必須跳出公司制的分配模式，在分析特殊普通合伙各層次資源對(duì)創(chuàng)造價(jià)值影響程度的基礎(chǔ)上，建立與之相匹配的分配機(jī)制[ 7 ]。

在特殊普通合伙事務(wù)所內(nèi)部收益的劃分上，至少需要有以下三個(gè)層次。第一個(gè)層次是將事務(wù)所的收入扣除所有固定的相關(guān)成本、費(fèi)用后形成凈收入，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的剩余收益。在執(zhí)行合伙人（實(shí)質(zhì)上帶業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)的管理合伙人）所管理的團(tuán)隊(duì)之間進(jìn)行劃分，即以事務(wù)所的事業(yè)部、分所為單位設(shè)立會(huì)計(jì)核算主體，以此歸集剩余收益，即產(chǎn)值C+V+M中的V+M部分。這在一定程度上統(tǒng)一了法律責(zé)任主體和會(huì)計(jì)核算主體。第二個(gè)層次是事業(yè)部或分所內(nèi)部薪酬總額的計(jì)算與分配，要遵循“人合重于資合”的原則，充分體現(xiàn)出事務(wù)所創(chuàng)造價(jià)值的各類資源要素，將收入在會(huì)計(jì)核算主體內(nèi)（事業(yè)部或分所）的合伙人與其他員工之間進(jìn)行劃分，即對(duì)總產(chǎn)值C+V+M中的V和M進(jìn)行劃分，并確定V的數(shù)額及其分配辦法。第三個(gè)層次是事業(yè)部或分所內(nèi)部執(zhí)行合伙人及業(yè)務(wù)合伙人之間的剩余收益劃分，即確定M的數(shù)額及其分配辦法。這個(gè)層次的分配既要考慮合伙人智力資本投入、資金資本投入、風(fēng)險(xiǎn)資本投入，又要考慮對(duì)合伙文化的影響程度以及其他綜合貢獻(xiàn)率。

特殊普通合伙事務(wù)所的合伙人集合了幾種身份于一體：合伙人、經(jīng)營(yíng)者、風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者和實(shí)際的審計(jì)專業(yè)人員。其不但是物質(zhì)資本的所有者，也是關(guān)鍵人力資源所有者。特別是執(zhí)行合伙人還是事務(wù)所（事業(yè)部或分所）參與經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)際控制人。事務(wù)所合伙人的入伙出資額一般不會(huì)發(fā)生變動(dòng)，如有新的合伙人加入或者合伙人退出，引起合伙人入伙出資比例發(fā)生變動(dòng)，但是不會(huì)引起收益分配等比例變動(dòng)。因?yàn)槭聞?wù)所關(guān)鍵人力資源會(huì)由于事務(wù)所擁有和接觸關(guān)鍵資源的大小及程度不一樣而不停發(fā)生變動(dòng)，所以，事務(wù)所合伙人享有的收益分配權(quán)并不取決于他們的合伙出資額，而與他們創(chuàng)造的業(yè)務(wù)收入規(guī)模、業(yè)務(wù)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)能力、經(jīng)營(yíng)能力及公關(guān)能力等擁有的資源要素存在較大關(guān)系。在事務(wù)所的治理中，由于每個(gè)合伙人的崗位及其所起的作用是不一樣的，從而他們享有的收益也不一樣，這就體現(xiàn)了收益與責(zé)任、收益與權(quán)利的配比。可見，只有科學(xué)合理的內(nèi)部收益制度，才能在特殊普通合伙事務(wù)所的合伙人之間形成有效的內(nèi)部治理機(jī)制[ 8 ]。

三、特殊普通合伙事務(wù)所內(nèi)部分配機(jī)制設(shè)計(jì)

特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所“特殊”的責(zé)任承擔(dān)機(jī)制，迫切要求事務(wù)所進(jìn)一步完善內(nèi)部治理機(jī)制，提高風(fēng)險(xiǎn)管控能力。因此，為了更好地發(fā)揮激勵(lì)機(jī)制的作用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分配機(jī)制通常分為薪酬制度設(shè)計(jì)與合伙人收益分配兩部分。本文以國(guó)內(nèi)某大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱A事務(wù)所）的相關(guān)制度為基礎(chǔ)進(jìn)行分析探討。

（一）特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的績(jī)效薪酬分配設(shè)計(jì)

前已述及，為了充分體現(xiàn)事務(wù)所創(chuàng)造價(jià)值的各類資源要素，將收入在會(huì)計(jì)核算主體內(nèi)（事業(yè)部或分所）的合伙人與員工之間進(jìn)行劃分之后，先進(jìn)行員工的薪酬分配。A事務(wù)所在設(shè)計(jì)薪酬制度時(shí)，首先區(qū)分業(yè)務(wù)部門與非業(yè)務(wù)部門。業(yè)務(wù)部門指事務(wù)所內(nèi)直接從事各類審計(jì)、稅務(wù)鑒證、管理咨詢等專業(yè)服務(wù)的所有事業(yè)部及其業(yè)務(wù)部。非業(yè)務(wù)部門人員是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所中不直接從事專業(yè)服務(wù)的各崗位工作人員，包括：事務(wù)所管理層人員、行政部門人員、財(cái)務(wù)部門人員、市場(chǎng)部門人員以及獨(dú)立復(fù)核人員等。

1.業(yè)務(wù)部門人員績(jī)效工資分配計(jì)算辦法

業(yè)務(wù)部門員工薪酬費(fèi)用由員工工資和部門費(fèi)用組成。員工工資由崗位工資（基本工資+職級(jí)工資）、績(jī)效工資、部門補(bǔ)助工資、獎(jiǎng)勵(lì)工資四部分組成。本文主要以績(jī)效工資為重點(diǎn)探討績(jī)效薪酬的分配設(shè)計(jì)。

業(yè)務(wù)部門人員的基本工資和職級(jí)工資按照年度聘用結(jié)果確定。業(yè)務(wù)部門績(jī)效工資分配計(jì)算辦法如下：

個(gè)人應(yīng)發(fā)績(jī)效工資=個(gè)人工時(shí)系數(shù)總和*部門工時(shí)系數(shù)分配率

個(gè)人工時(shí)系數(shù)總和=個(gè)人有效工時(shí)總和*個(gè)人職級(jí)系數(shù)

個(gè)人有效工時(shí)總和=∑（個(gè)人參加所有項(xiàng)目的工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)）

個(gè)人職級(jí)系數(shù)=∑（個(gè)人參加所有項(xiàng)目的實(shí)際崗位職級(jí)系數(shù)）

員工崗位職級(jí)系數(shù)參考值：業(yè)務(wù)合伙人1級(jí)為1.1，業(yè)務(wù)合伙人2級(jí)（副總經(jīng)理）為1.0，授薪合伙人和高級(jí)經(jīng)理1級(jí)（部門經(jīng)理）為0.9，高級(jí)經(jīng)理2級(jí)（部門副經(jīng)理）為0.8，經(jīng)理1級(jí)和經(jīng)理2級(jí)為0.7，高級(jí)項(xiàng)目經(jīng)理1級(jí)和高級(jí)項(xiàng)目經(jīng)理2級(jí)為0.4，項(xiàng)目經(jīng)理1級(jí)和項(xiàng)目經(jīng)理2級(jí)均為0.3，審計(jì)員1級(jí)和審計(jì)員2級(jí)均為0.2，審計(jì)員3級(jí)為0.1。

從上述績(jī)效工資分配計(jì)算過程可以看出，決定績(jī)效工資的因素主要有個(gè)人工時(shí)系數(shù)總和與部門工時(shí)系數(shù)分配率兩個(gè)綜合因素。

影響個(gè)人工時(shí)系數(shù)總和的因素包括個(gè)人參加項(xiàng)目的數(shù)量、完成相應(yīng)項(xiàng)目的有效工作時(shí)間以及參加每個(gè)項(xiàng)目的實(shí)際崗位職級(jí)，而與個(gè)人參與每個(gè)項(xiàng)目的實(shí)際工作時(shí)間及聘用的崗位職級(jí)沒有直接關(guān)系。如果參與項(xiàng)目的實(shí)際工作時(shí)間少于項(xiàng)目工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)，個(gè)人分配應(yīng)得績(jī)效工資就高于按實(shí)際工時(shí)分配的數(shù)額，反之亦然，可見按項(xiàng)目工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配績(jī)效工資充分體現(xiàn)了“效率激勵(lì)”的原則。影響個(gè)人工時(shí)系數(shù)總和的另一個(gè)因素是參加每個(gè)項(xiàng)目的實(shí)際崗位職級(jí)系數(shù)，該職級(jí)系數(shù)由業(yè)務(wù)合伙人根據(jù)員工聘用級(jí)別和參與項(xiàng)目實(shí)際工作需要確定相應(yīng)職級(jí)，并結(jié)合參加項(xiàng)目的實(shí)際崗位修正職級(jí)系數(shù)，以此計(jì)算績(jī)效工資遵循了“按崗定薪”分配的規(guī)則，也充分體現(xiàn)了“按勞分配”的原則。

決定績(jī)效工資的另一個(gè)綜合因素是部門工時(shí)系數(shù)分配率，其計(jì)算公式如下：

部門工時(shí)系數(shù)分配率=部門應(yīng)分配績(jī)效工資總和/∑（業(yè)務(wù)部門所有員工個(gè)人工時(shí)系數(shù)總和）

部門應(yīng)分配績(jī)效工資總和=部門業(yè)務(wù)收入總和*薪酬分配比率-部門已發(fā)工資總和

特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行統(tǒng)一的薪酬分配比率，既說明事務(wù)所實(shí)現(xiàn)了薪酬管理的一體化，又體現(xiàn)了所有業(yè)務(wù)部門績(jī)效工資分配的公平性。而各個(gè)部門工時(shí)系數(shù)分配率計(jì)算與執(zhí)行規(guī)則的統(tǒng)一，進(jìn)一步體現(xiàn)了業(yè)務(wù)部門員工績(jī)效工資分配的公平性。

2.非業(yè)務(wù)部門人員績(jī)效工資的分配辦法

非業(yè)務(wù)部門人員工資由崗位工資（基本工資+職級(jí)工資）、補(bǔ)助工資、績(jī)效工資三部分組成，工資的分配不需以部門為單位進(jìn)行計(jì)算，應(yīng)采用統(tǒng)一的分配計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。這里僅探討績(jī)效工資的分配計(jì)算辦法。

個(gè)人應(yīng)發(fā)績(jī)效工資=個(gè)人考核系數(shù)總和*非業(yè)務(wù)部門績(jī)效工資綜合分配率

個(gè)人考核系數(shù)總和=個(gè)人崗位有效工時(shí)總和*個(gè)人職級(jí)系數(shù)*個(gè)人考核指數(shù)

個(gè)人有效工時(shí)總和=∑（個(gè)人承擔(dān)所有工作的工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)）

個(gè)人職級(jí)系數(shù)=∑（個(gè)人承擔(dān)所有工作的實(shí)際崗位職級(jí)系數(shù)）

個(gè)人考核指數(shù)=∑（個(gè)人各項(xiàng)評(píng)價(jià)量化結(jié)果）

非業(yè)務(wù)部門績(jī)效工資綜合分配率=非業(yè)務(wù)部門人員績(jī)效工資總和/∑（個(gè)人考核系數(shù)總和）

非業(yè)務(wù)部門人員績(jī)效工資總和=∑（非業(yè)務(wù)部門所有員工崗位工資總和*20%）+∑（非業(yè)務(wù)部門所有員工崗位工資總和）*（1+事務(wù)所收入增長(zhǎng)率*80%）

從上述非業(yè)務(wù)部門人員績(jī)效工資分配計(jì)算過程可以看出，決定績(jī)效工資的因素主要有個(gè)人考核系數(shù)總和與非業(yè)務(wù)部門績(jī)效工資綜合分配率兩個(gè)綜合因素。

個(gè)人考核系數(shù)總和是根據(jù)個(gè)人崗位有效工時(shí)總和與個(gè)人職級(jí)系數(shù)（聘用崗位職級(jí)與實(shí)際工作崗位職級(jí)修正后的系數(shù)）確定出個(gè)人工作的數(shù)量指標(biāo)，再考慮工作質(zhì)量指標(biāo)即個(gè)人考核指數(shù)后，綜合測(cè)算得出的。

非業(yè)務(wù)部門績(jī)效工資綜合分配率是非業(yè)務(wù)部門人員績(jī)效工資總和與個(gè)人考核系數(shù)總和的比率。非業(yè)務(wù)部門人員績(jī)效工資總和是由非業(yè)務(wù)部門所有個(gè)人崗位工資總和的20%以及與收入掛鉤新增績(jī)效工資總和兩部分組成。非業(yè)務(wù)部門所有個(gè)人崗位工資總和的20%是從固定工資中劃出后，不能按月、按原標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放，需要并入績(jī)效工資中，經(jīng)過考核后一并發(fā)放；與收入掛鉤新增績(jī)效工資總和是根據(jù)收入增長(zhǎng)率乘以一定的調(diào)整系數(shù)（本文設(shè)定80%）確定出績(jī)效工資增長(zhǎng)率，再乘以上年度績(jī)效工資基數(shù)計(jì)算出新增績(jī)效工資，進(jìn)而確定出本年度非業(yè)務(wù)部門人員績(jī)效工資總和。

非業(yè)務(wù)部門人員績(jī)效工資的分配辦法既要滿足特殊普通合伙事務(wù)所一體化管理的要求，又要有別于業(yè)務(wù)部門而符合非業(yè)務(wù)部門自身特征。在設(shè)計(jì)非業(yè)務(wù)部門人員績(jī)效工資的分配辦法時(shí)，首先需要考慮到非業(yè)務(wù)部門人員工資成本屬性與業(yè)務(wù)部門的直接人工成本不同，屬于間接人工成本，其增長(zhǎng)幅度不能等同于業(yè)務(wù)部門與收入同比增長(zhǎng)，要根據(jù)事務(wù)所的收入增長(zhǎng)與人工成本對(duì)比分析后，確定績(jī)效工資的增長(zhǎng)比率；其次要考慮崗位工資（基本工資+職級(jí)工資）不能全部固定發(fā)放，要?jiǎng)澇鲆徊糠峙c工作業(yè)績(jī)掛鉤；最后要考慮分配基礎(chǔ)應(yīng)建立在工作實(shí)績(jī)實(shí)效上，要全面考慮完成工作的數(shù)量、質(zhì)量、成本以及時(shí)效。

（二）合伙人收益分配的設(shè)計(jì)

A事務(wù)所的合伙人考核分業(yè)務(wù)序列合伙人和公共事務(wù)合伙人兩個(gè)類別。其中業(yè)務(wù)序列合伙人包括總部事業(yè)部、管理總部、分所執(zhí)行合伙人及各機(jī)構(gòu)內(nèi)的業(yè)務(wù)合伙人。公共事務(wù)合伙人包括首席合伙人、審計(jì)業(yè)務(wù)主管合伙人、多元化管理合伙人、質(zhì)量控制主管合伙人、運(yùn)營(yíng)執(zhí)行合伙人等。業(yè)務(wù)序列合伙人參與公共事務(wù)管理的，在業(yè)務(wù)序列考核的基礎(chǔ)上，將參與公共事務(wù)工作的情況折合為相應(yīng)的考核類別，納入考核結(jié)果?？己耸菍?duì)合伙人的業(yè)績(jī)、非業(yè)績(jī)貢獻(xiàn)、核心能力等多項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行的綜合評(píng)價(jià)，考核結(jié)果主要用于合伙人的年度盈余分配，同時(shí)也作為合伙人退出、晉升等獎(jiǎng)懲管理辦法實(shí)施時(shí)的參考因素。

1.合伙人收益分配計(jì)算規(guī)則設(shè)計(jì)

合伙人在依據(jù)年度考核的綜合點(diǎn)數(shù)進(jìn)行盈余分配時(shí)，每位合伙人可分配盈余的計(jì)算公式為：

合伙人個(gè)人可分配盈余=（考核年度可供合伙人分配的盈余總額/考核年度全體合伙人考核點(diǎn)數(shù)的合計(jì)數(shù)）*合伙人個(gè)人的考核點(diǎn)數(shù)

合伙人的考核指標(biāo)分為定量考核指標(biāo)與定性考核指標(biāo)?？己酥笜?biāo)能以具體數(shù)值量化評(píng)價(jià)的，實(shí)行定量考核，定量考核直接用客觀評(píng)價(jià)數(shù)值計(jì)算考核分值?？己酥笜?biāo)難以具體數(shù)值量化評(píng)價(jià)的，實(shí)行定性考核，定性考核采取多維度測(cè)評(píng)方式，由直接上級(jí)合伙人及本事業(yè)部（分所）其他合伙人打分獲取考核結(jié)果。

合伙人的考核指標(biāo)按換算后的綜合點(diǎn)數(shù)進(jìn)行考評(píng)。綜合點(diǎn)數(shù)包括定量考核中的業(yè)績(jī)點(diǎn)數(shù)、非業(yè)績(jī)貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)、扣減點(diǎn)數(shù)和定性考核中的核心能力點(diǎn)數(shù)?？己藭r(shí)先分別統(tǒng)計(jì)出定量、定性的考核點(diǎn)數(shù)得出合伙人的考核點(diǎn)數(shù)合計(jì)值，即考核的綜合點(diǎn)數(shù)：

合伙人考核綜合點(diǎn)數(shù)=定量考核點(diǎn)數(shù)+定性考核點(diǎn)數(shù)

定量考核業(yè)績(jī)點(diǎn)數(shù)=合伙人的業(yè)績(jī)點(diǎn)數(shù)+非業(yè)績(jī)貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)+扣減點(diǎn)數(shù)

合伙人的業(yè)績(jī)點(diǎn)數(shù)=基礎(chǔ)業(yè)績(jī)點(diǎn)數(shù)+增減業(yè)績(jī)（職務(wù)）點(diǎn)數(shù)。

非業(yè)績(jī)貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)=社會(huì)貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)+專業(yè)貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)+學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)+特殊貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)

扣減點(diǎn)數(shù)=事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管控扣減點(diǎn)數(shù)+行業(yè)協(xié)會(huì)懲戒扣減點(diǎn)數(shù)+行政監(jiān)管部門處罰、懲戒扣減點(diǎn)數(shù)

2.合伙人收益分配構(gòu)成要素的內(nèi)容與點(diǎn)數(shù)設(shè)計(jì)

A事務(wù)所基礎(chǔ)業(yè)績(jī)點(diǎn)數(shù)是設(shè)定1萬元的業(yè)績(jī)創(chuàng)收折合為1個(gè)考核點(diǎn)數(shù)，以合伙人年度創(chuàng)收指標(biāo)為換算基礎(chǔ)進(jìn)行確定。業(yè)務(wù)合伙人的增減業(yè)績(jī)點(diǎn)數(shù)以事務(wù)所管委會(huì)確定的創(chuàng)收指標(biāo)為基礎(chǔ)增減實(shí)際創(chuàng)收數(shù)值而換算。公共事務(wù)合伙人設(shè)置增減職務(wù)點(diǎn)數(shù)，按照合伙人大會(huì)審議的年度相應(yīng)費(fèi)用預(yù)算扣減基礎(chǔ)業(yè)績(jī)點(diǎn)數(shù)后確定。

非業(yè)績(jī)貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)由社會(huì)貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)、專業(yè)貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)、學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)和特殊貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)構(gòu)成。如社會(huì)貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)可設(shè)定考核周期內(nèi)擔(dān)任全國(guó)人大代表或政協(xié)委員及黨代表的增加60個(gè)考核點(diǎn)數(shù)，擔(dān)任省級(jí)人大代表或政協(xié)委員及黨代表的增加30個(gè)考核點(diǎn)數(shù)，擔(dān)任國(guó)家計(jì)劃單列市人大代表或政協(xié)委員及黨代表的增加20個(gè)考核點(diǎn)數(shù)。考核周期內(nèi)擔(dān)任行業(yè)權(quán)威國(guó)際組織專家、委員的增加30個(gè)考核點(diǎn)數(shù)；擔(dān)任省部級(jí)以上行業(yè)監(jiān)管（主管）部門外聘專家的增加20個(gè)考核點(diǎn)數(shù)。具有全國(guó)領(lǐng)軍人才（高端人才）稱號(hào)的，可在獲得稱號(hào)后的首個(gè)考核周期內(nèi)增加510個(gè)考核點(diǎn)數(shù)等。其他非業(yè)績(jī)貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)的內(nèi)容與點(diǎn)數(shù)設(shè)計(jì)不一一列舉，可根據(jù)事務(wù)所的實(shí)際情況進(jìn)行內(nèi)容增減與賦值設(shè)計(jì)。

定性考核指標(biāo)內(nèi)容主要是為考核合伙人在核心能力方面的表現(xiàn)所設(shè)置，包括：組織、協(xié)調(diào)、合作等管理能力，專業(yè)水平，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)控制能力，市場(chǎng)開拓和維護(hù)能力，執(zhí)行內(nèi)部制度情況五項(xiàng)指標(biāo)。

定性考核指標(biāo)的考評(píng)標(biāo)準(zhǔn)：深入了解該考核指標(biāo)，在各場(chǎng)合始終如一地表現(xiàn)出此方面的行為評(píng)為5分。較好地理解該考核指標(biāo)，在絕大部分情況下能夠表現(xiàn)出此方面的行為評(píng)為4分。良好理解考核指標(biāo)，在大多情況下能夠表現(xiàn)出此方面的行為評(píng)為3分?；纠斫饪己酥笜?biāo)，在一般情況下能表現(xiàn)出該核心能力所要求的行為評(píng)為2分。未能理解考核指標(biāo)，很少表現(xiàn)出該核心能力所要求的行為評(píng)為1分。

定性考核點(diǎn)數(shù)：在定性考核中，被考核人的分值為被考核人五項(xiàng)能力，由考評(píng)人（被考核人直接領(lǐng)導(dǎo)合伙人）、被考核人所在事業(yè)部（分所）的其他合伙人分別對(duì)被考核合伙人的每項(xiàng)核心能力指標(biāo)打分測(cè)算后確定。計(jì)算公式如下：

核心能力考核點(diǎn)數(shù)=（考評(píng)人打分值+其他合伙人打分均值）/5

扣減點(diǎn)數(shù)要與事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管控的各類事項(xiàng)掛鉤，充分體現(xiàn)每個(gè)合伙人的責(zé)任分配情況。

最終將合伙人業(yè)績(jī)點(diǎn)數(shù)、非業(yè)績(jī)貢獻(xiàn)點(diǎn)數(shù)、扣減點(diǎn)數(shù)、定性考核點(diǎn)數(shù)，按照填報(bào)、統(tǒng)計(jì)、匯總、考核、審核流程執(zhí)行之后，提交事務(wù)所管委會(huì)審定，作為合伙人收益分配的要素依據(jù)。

四、特殊普通合伙事務(wù)所收益分配制度實(shí)施的保障機(jī)制

（一）營(yíng)造“合伙人文化”為導(dǎo)向的內(nèi)部環(huán)境

對(duì)于特殊普通合伙事務(wù)所來講，企業(yè)文化的建立，要在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系的基礎(chǔ)上，充分體現(xiàn)出特殊普通合伙的“特殊性”以及全體合伙人共同認(rèn)可的“合伙人文化”?！疤厥庑浴笔侵钙髽I(yè)文化建設(shè)過程中，精神文化、制度文化、物質(zhì)文化的各個(gè)層面都要體現(xiàn)出事務(wù)所行業(yè)特征和責(zé)任承擔(dān)機(jī)制；“合伙人文化”是指合伙文化形成的共識(shí)基礎(chǔ)，即在全體合伙人個(gè)人企業(yè)文化認(rèn)知的基礎(chǔ)上，經(jīng)過提煉和升華形成的合伙企業(yè)團(tuán)體意識(shí)即合伙企業(yè)文化。合伙企業(yè)文化是特殊普通合伙事務(wù)所收益分配的基礎(chǔ)。以某特殊普通合伙事務(wù)所為例：該事務(wù)所精神文化的各個(gè)要素之間，既要體現(xiàn)一致性原則，又要體現(xiàn)個(gè)異性原則，同時(shí)要保持精神文化體系的一體化和系統(tǒng)化。如事務(wù)所的企業(yè)使命是“用專業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，以共贏獲取利潤(rùn)”，既體現(xiàn)了事務(wù)所的個(gè)性特征，又與企業(yè)愿景、核心價(jià)值觀、企業(yè)精神、經(jīng)營(yíng)理念、管理理念及戰(zhàn)略理念保持了高度一致性。在精神文化的統(tǒng)領(lǐng)下，制定出事務(wù)所的各項(xiàng)管理制度，在制度體系的規(guī)范下，為客戶提供的各類會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品以及咨詢服務(wù)成果均體現(xiàn)著該事務(wù)所合伙文化的本質(zhì)[ 9 ]。綜上所述，特殊普通合伙事務(wù)所不是一般的“資合”企業(yè)，而是在“資合”基礎(chǔ)上的“人合”“智合”企業(yè)，是“人合資合并存且人合重于資合”的一種特殊組織形式。為了事務(wù)所可持續(xù)的高質(zhì)量發(fā)展，必須采取相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，在績(jī)效工資分配過程中，需要考慮非合伙人注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及非業(yè)務(wù)部門員工的實(shí)際貢獻(xiàn)，也要滿足非合伙人的自尊感、榮譽(yù)感和成就感，增強(qiáng)這部分人的自信心，激發(fā)其上進(jìn)心、創(chuàng)造性、主動(dòng)性和責(zé)任擔(dān)當(dāng)精神，使他們產(chǎn)生并保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所期望的良好行為，增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)的凝聚力[ 2 ]。因此，特殊普通合伙事務(wù)所應(yīng)實(shí)行共享利益制度，將人力資本的投入作為最重要的分配要素參與剩余利潤(rùn)的分配，最大限度體現(xiàn)出“合伙人文化”的分配導(dǎo)向。

（二）建立健全事務(wù)所的職級(jí)薪酬與崗位價(jià)值評(píng)估體系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部收益分配制度的有效實(shí)施，需要有健全的職級(jí)薪酬評(píng)估體系做保障。事務(wù)所職級(jí)薪酬評(píng)估體系是根據(jù)每個(gè)職級(jí)的相對(duì)價(jià)值來確定薪酬等級(jí)，通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)薪酬水平調(diào)查來確定每個(gè)等級(jí)薪酬幅度的薪資評(píng)估制度。這種薪酬評(píng)估體系的基本原理是：不同的職位有不同的相對(duì)價(jià)值，相對(duì)價(jià)值越高的職級(jí)對(duì)事務(wù)所的貢獻(xiàn)越大，因而應(yīng)該獲得較高的報(bào)酬，反之亦然。職級(jí)薪酬評(píng)估體系的構(gòu)建，首先要對(duì)每個(gè)職級(jí)所要求的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能及職責(zé)等因素的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)評(píng)估結(jié)果將職位分成不同的薪酬等級(jí)，每個(gè)薪酬等級(jí)包含若干個(gè)綜合價(jià)值相近的職位，再經(jīng)過市場(chǎng)薪酬調(diào)查來確定適合本企業(yè)的薪酬水平，按職位的權(quán)重對(duì)應(yīng)不同的薪酬等級(jí)，從而形成一個(gè)個(gè)“薪酬金字塔”。這種薪酬體系的設(shè)計(jì)要以“合伙人文化”為導(dǎo)向，以符合國(guó)家法律規(guī)定為底線，力求在形式上體現(xiàn)內(nèi)部公平性和外部公平性，在效果上體現(xiàn)對(duì)外的競(jìng)爭(zhēng)性和對(duì)內(nèi)的激勵(lì)性。在確定基本薪資分配的基礎(chǔ)上，經(jīng)過環(huán)境分析、工作分析、職級(jí)評(píng)價(jià)、等級(jí)劃分、制度保障、行業(yè)薪酬調(diào)研等環(huán)節(jié)，動(dòng)態(tài)優(yōu)化和完善薪酬結(jié)構(gòu)，使事務(wù)所大部分員工的薪酬水平與其對(duì)應(yīng)的職級(jí)相匹配，與其工作努力程度及貢獻(xiàn)大小呈正相關(guān)。

職級(jí)薪酬是事務(wù)所收益分配的基礎(chǔ)，在績(jī)效工資分配時(shí)還要考慮實(shí)際履職過程中的貢獻(xiàn)。合伙人在安排員工承擔(dān)具體項(xiàng)目的業(yè)務(wù)時(shí)，可能要出現(xiàn)“高職低配”或“低職高配”等情況，績(jī)效工資分配時(shí)需要根據(jù)實(shí)際情況修正職級(jí)系數(shù)。因此，事務(wù)所需要有配套的崗位價(jià)值評(píng)估體系作支撐。崗位價(jià)值評(píng)估就是通過工作分析，在獲取相關(guān)崗位信息的基礎(chǔ)上，對(duì)不同崗位工作的難易程度、職權(quán)大小、任職資格高低、工作環(huán)境優(yōu)劣、創(chuàng)造價(jià)值多少等進(jìn)行比較，確定其相對(duì)價(jià)值的過程。常用的崗位價(jià)值評(píng)估方法有排序法、歸類法、因素比較法、計(jì)點(diǎn)法、海氏評(píng)估法等。將職級(jí)薪酬與崗位價(jià)值通過定期評(píng)估，形成優(yōu)化和完善的動(dòng)態(tài)機(jī)制，才能使事務(wù)所的薪酬分配趨于公平、合理，發(fā)揮相應(yīng)的激勵(lì)作用。

（三）構(gòu)建事務(wù)所項(xiàng)目作業(yè)工時(shí)定額體系

在進(jìn)行績(jī)效工資分配過程中，有效工時(shí)數(shù)的確定是一個(gè)重要環(huán)節(jié)，事務(wù)所需要建立項(xiàng)目作業(yè)工時(shí)定額體系作支撐。建立合理化、標(biāo)準(zhǔn)化的工時(shí)定額管理辦法，既是分配和考核績(jī)效工資的依據(jù)，又是提高事務(wù)所運(yùn)營(yíng)管理水平、提升審計(jì)工作等相關(guān)作業(yè)效率、降低人力成本消耗的重要舉措。事務(wù)所的項(xiàng)目作業(yè)工時(shí)定額是在一定的專業(yè)技術(shù)和組織條件下，采用科學(xué)合理的方法，對(duì)完成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目或其他相關(guān)作業(yè)項(xiàng)目等待定工作任務(wù)時(shí)，預(yù)先規(guī)定的勞動(dòng)工時(shí)消耗量限額。項(xiàng)目作業(yè)工時(shí)定額體系是在項(xiàng)目作業(yè)工時(shí)定額制定、貫徹、統(tǒng)計(jì)和修訂管理過程中形成的一系列標(biāo)準(zhǔn)。項(xiàng)目作業(yè)工時(shí)定額制定應(yīng)遵循依據(jù)科學(xué)、合理先進(jìn)、相互平衡、按勞分配、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一等原則。項(xiàng)目作業(yè)工時(shí)定額制定可以在傳統(tǒng)的技術(shù)額定法、經(jīng)驗(yàn)估工法、統(tǒng)計(jì)分析法等方法基礎(chǔ)上，結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)程，確定或創(chuàng)新相應(yīng)的制定方法。運(yùn)用這些方法，結(jié)合實(shí)踐工作中長(zhǎng)期積累的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，經(jīng)過多層次、多維度的反復(fù)討論與修正，形成較為科學(xué)合理的項(xiàng)目作業(yè)工時(shí)定額體系，嵌入到事務(wù)所薪酬管理制度之中，支撐事務(wù)所內(nèi)部收益分配機(jī)制的有效實(shí)施。

五、結(jié)語與應(yīng)用展望

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部收益分配一直是管理中的難點(diǎn)，尤其大型特殊普通合伙事務(wù)所的復(fù)雜程度更為顯著。常言道“掙錢難，分錢更難”，特殊普通合伙事務(wù)所的會(huì)計(jì)核算、所得稅計(jì)交、法律責(zé)任承擔(dān)主體的確定等諸多方面，既不同于有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也不同于普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其內(nèi)部收益分配制度的設(shè)計(jì)與實(shí)施更趨復(fù)雜。本文在梳理會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部收益分配有關(guān)理論的基礎(chǔ)上，對(duì)構(gòu)建特殊普通合伙事務(wù)所的內(nèi)部分配機(jī)制進(jìn)行了分析，提出以資源基礎(chǔ)觀為理論依據(jù)，充分考慮特殊普通合伙組織形式與責(zé)任形式的特點(diǎn)，創(chuàng)新性構(gòu)建體現(xiàn)“人合資合并存且人合重于資合”特征的內(nèi)部分配制度，設(shè)計(jì)了特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部收益分配制度，主要包括事務(wù)所員工績(jī)效工資分配體系和合伙人內(nèi)部收益分配體系，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所收益分配實(shí)施的保障機(jī)制，以支撐事務(wù)所收益分配機(jī)制的有效運(yùn)行。

特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的薪酬體系以及內(nèi)部收益分配的相關(guān)研究，目前國(guó)內(nèi)理論界研究者不少，實(shí)務(wù)界的探討也很多。但是，能夠突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部分配方式，構(gòu)建一套與特殊普通合伙事務(wù)所相匹配的創(chuàng)新性的制度體系，這方面的研究與設(shè)計(jì)為數(shù)不多。因此，本文旨在為開展特殊普通合伙組織形式下的薪酬體系設(shè)計(jì)，以及合伙人內(nèi)部收益分配的理論研究提供一得之見，也為特殊普通合伙事務(wù)所進(jìn)行薪酬管理與分配制度改革探索提供實(shí)踐性參考。

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