王會金 鄭石橋

【摘 要】 正確認知軍隊財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題，是科學建構(gòu)軍隊財務(wù)審計制度的基礎(chǔ)。文章以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個軍隊財務(wù)審計的理論框架。軍隊財務(wù)審計基礎(chǔ)性問題包括：軍隊財務(wù)審計本質(zhì)、軍隊財務(wù)審計需求、軍隊財務(wù)審計客體、軍隊財務(wù)審計主體、軍隊財務(wù)審計內(nèi)容、軍隊財務(wù)審計目標、軍隊財務(wù)審計方法、軍隊財務(wù)審計結(jié)果及其運用。

【關(guān)鍵詞】 軍隊資源類委托代理關(guān)系； 軍隊財務(wù)信息； 軍隊財務(wù)審計； 軍隊責任單位財務(wù)審計； 軍工項目財務(wù)審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）02-0154-07

一、引言

軍隊審計以審計固有功能為軍隊持續(xù)健康發(fā)展發(fā)揮保障作用?；趯徲嬛黝}不同，軍隊審計業(yè)務(wù)有多種類型，以軍隊財務(wù)信息為審計主題、以真實性為審計目標的軍隊財務(wù)審計是重要的審計業(yè)務(wù)類型之一。而軍隊財務(wù)審計發(fā)揮其預期作用的重要前提是建構(gòu)科學的軍隊財務(wù)審計制度。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，從理論上正確認知軍隊財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題，是科學建構(gòu)軍隊財務(wù)審計制度的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻并未涉及軍隊財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，闡釋軍隊財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出軍隊財務(wù)審計的理論框架，以深化人們對軍隊財務(wù)審計的認知，并為科學建構(gòu)軍隊財務(wù)審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

根據(jù)經(jīng)典審計理論，財務(wù)審計就是對財務(wù)信息是否真實的審計[ 1-2 ]。2017年1月1日開始施行的《軍隊審計條例》第三十條規(guī)定，納入審計范圍的經(jīng)濟活動事項中包括“軍費總預算、總決算，以及團級以上單位經(jīng)費預算和決算”，這里的“決算”顯然包括財務(wù)信息的真實性。一些學術(shù)性文獻也認為，“軍隊審計是對軍隊各級部隊、部門及其他單位的財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動”[ 3 ]，很顯然，這里的真實性包括財務(wù)信息真實性。但是，在軍隊審計實踐中，“軍隊審計采取綜合審計模式，審計業(yè)務(wù)類型同時涵蓋了財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計”[ 4 ]，很少有單獨開展的軍隊財務(wù)審計業(yè)務(wù)，也正是因為如此，現(xiàn)有文獻中，專門研究軍隊財務(wù)審計的文獻很少，只有個別文獻涉及軍隊財務(wù)審計。趙宏坤[ 5 ]認為，決算數(shù)據(jù)是否真實是經(jīng)費決算審計的重要內(nèi)容；肖文八[ 3 ]認為，會計報表審計內(nèi)容包括會計報表是否完整、會計報表的數(shù)據(jù)是否準確、審計報表的合理合法性；劉愛國[ 6 ]指出，我軍審計工作大多是從真實性、合法性角度出發(fā)；張濤等[ 7 ]指出，軍事經(jīng)濟領(lǐng)域的真實合法性問題是長期存在的，軍隊審計部門不得不將主要力量投入到真實合法性審計中；孫言杰[ 8 ]提出，預算財務(wù)審計按照管理環(huán)節(jié)分為預算安排審計、預算執(zhí)行審計和經(jīng)費決算審計。有的文獻將財務(wù)審計等同于財務(wù)收支審計，提出“財務(wù)審計重點著眼于財務(wù)收支活動的正確性、合法性”[ 9 ]。

上述文獻顯示，軍隊審計實踐中并未單獨開展財務(wù)審計這種審計業(yè)務(wù)，所以，現(xiàn)有文獻并未涉及軍隊財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題，這事實上是個認知偏差。軍隊財務(wù)審計作為軍隊綜合審計的組成內(nèi)容，并不能否定軍隊財務(wù)審計的存在，作為綜合審計組成部分的財務(wù)審計仍然是財務(wù)審計，因此，從理論上厘清軍隊財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題，仍然是有價值的，且是必須的。本文擬以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出軍隊財務(wù)審計的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題，在此基礎(chǔ)上，提出一個關(guān)于軍隊財務(wù)審計的理論框架。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計的基礎(chǔ)性問題通常包括八個問題：審計本質(zhì)、審計需求、審計客體、審計主體、審計內(nèi)容、審計目標、審計方法、審計結(jié)果及其運用[ 10-11 ]，軍隊財務(wù)審計的基礎(chǔ)性問題也是如此。因此，本文的理論框架要以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，分析軍隊財務(wù)審計的上述八個問題。但是，資源類委托代理關(guān)系是分析審計各個基礎(chǔ)性問題的出發(fā)點，因此，本文先要梳理軍隊委托代理關(guān)系，然后再分析軍隊財務(wù)審計的上述八個問題。

（一）軍隊委托代理關(guān)系的基本框架

根據(jù)信息經(jīng)濟學，凡是存在信息不對稱的經(jīng)濟關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[ 12 ]。由于委托代理中的權(quán)力安排及矛盾解決機制不同，委托代理關(guān)系可以分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。合約類委托代理關(guān)系中，雙方可以簽訂完備合約，解決雙方矛盾的主要機制是司法訴訟，從降低交易成本出發(fā)，這種關(guān)系中不存在審計需求。監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，監(jiān)管方只能按法律法規(guī)的規(guī)定進行監(jiān)管，被監(jiān)管方必須按法律法規(guī)的規(guī)定接受監(jiān)管，法律法規(guī)發(fā)揮了類似合約的作用，因此，這種關(guān)系實質(zhì)上也是合約類關(guān)系，不存在審計需求。資源類委托代理關(guān)系中，委托人出于自己利益的考慮，將一定的資源和較大的權(quán)力交付代理人，并要求代理人履行特定的職責，在這種關(guān)系中，代理人獲得了充分授權(quán)，存在審計需求，軍隊財務(wù)審計需求將在本文后續(xù)內(nèi)容中分析。

軍隊在經(jīng)濟資源的籌措、分配、使用和管理中與多種經(jīng)濟主體形成經(jīng)濟關(guān)系，這些關(guān)系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系。根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中國共產(chǎn)黨黨章》《中華人民共和國國防法》《中華人民共和國預算法》《中國人民解放軍財務(wù)條例》，我國軍隊委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1中的委托代理關(guān)系都可以歸入合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。第一，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6都屬于資源類委托代理關(guān)系，從理論上來說，都存在審計需求，但是，我軍審計實踐中，針對關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計業(yè)務(wù)尚未開展。第二，關(guān)系4是國務(wù)院與中央軍委在軍隊經(jīng)費管理方面的協(xié)作關(guān)系，它屬于監(jiān)管類委托代理關(guān)系，不存在審計需求。第三，關(guān)系9、關(guān)系10都是因為部隊單位向軍需企業(yè)/社會化保障單位的軍需訂貨/社會化保障服務(wù)而形成的關(guān)系，這些關(guān)系中都可能簽訂完備合約，因此，屬于合約類委托代理關(guān)系，不存在審計需求。第四，關(guān)系7、關(guān)系8是部隊單位委托軍工企業(yè)研制或生產(chǎn)武器裝備而形成的經(jīng)濟關(guān)系，也稱為軍工項目關(guān)系，當該項目的不確定性程度不高時，軍隊單位與軍工企業(yè)可以簽訂完備合約，此時的關(guān)系屬于合約類委托代理關(guān)系，不存在審計需求；當軍工項目的不確定性程度較高時，軍隊單位必須給軍工企業(yè)充分授權(quán)，此時的關(guān)系實質(zhì)是資源類委托代理關(guān)系，存在審計需求，軍工項目財務(wù)審計需求將在后續(xù)內(nèi)容中分析。

基于以上分析得出的結(jié)論是，軍隊資源類委托代理關(guān)系中存在審計需求①，下面，以此為基礎(chǔ)，闡釋軍隊財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題。

（二）軍隊財務(wù)審計本質(zhì)

軍隊財務(wù)審計屬于軍隊審計，而軍隊審計則是審計一般在軍隊的運用，所以，必須以審計一般的本質(zhì)和軍隊審計本質(zhì)為基礎(chǔ)來認知軍隊財務(wù)審計本質(zhì)，于共性中顯現(xiàn)個性。通常認為，“審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經(jīng)管責任履行情況并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排”[ 13 ]，這是對審計一般之本質(zhì)的表述，軍隊審計本質(zhì)可以表述為：“軍隊審計是以系統(tǒng)方法從軍隊經(jīng)濟信息、軍隊經(jīng)濟行為和軍隊經(jīng)濟制度三個維度對軍隊經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務(wù)和責任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊治理制度安排?！雹诨谏鲜鰧徲嬕话阒举|(zhì)和軍隊審計本質(zhì)的表述，本文提出軍隊財務(wù)審計本質(zhì)的如下表述：軍隊財務(wù)審計是以系統(tǒng)方法從軍隊財務(wù)信息維度對軍隊經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊財務(wù)治理制度安排。

與軍隊審計之本質(zhì)相比，這個表述有兩點顯著變化：第一，將“軍隊經(jīng)濟信息、軍隊經(jīng)濟行為和軍隊經(jīng)濟制度三個維度”改為“軍隊財務(wù)信息維度”，縮小對軍隊經(jīng)管責任履行情況關(guān)注的范圍，顯現(xiàn)了軍隊財務(wù)審計所關(guān)注的特定維度；第二，將“軍隊治理制度安排”改為“軍隊財務(wù)治理制度安排”，很顯然軍隊財務(wù)審計只關(guān)注軍隊財務(wù)信息，所以，屬于軍隊特定的治理制度安排——軍隊財務(wù)治理制度。

以上討論了軍隊財務(wù)審計的內(nèi)涵，從外延上來說，軍隊財務(wù)審計也有多種類型，其基本情況如表1所示。

表1顯示，從不同的角度對軍隊財務(wù)審計有多種分類，每種分類下的軍隊財務(wù)審計屬于軍隊財務(wù)審計的亞類，這些亞類都具有軍隊財務(wù)審計的共性本質(zhì)，但是又從不同的角度顯現(xiàn)其個性本質(zhì)，所以，從某種意義上來說，軍隊財務(wù)審計本質(zhì)也有一個體系。例如，軍隊責任單位財務(wù)審計和軍工項目財務(wù)審計有軍隊財務(wù)審計的共性，但是各自又有其個性特征，其他不同角度分類形成的軍隊財務(wù)審計亞類也是如此，這里不再展開討論。

（三）軍隊財務(wù)審計需求

前文對軍隊委托代理關(guān)系進行了梳理，得出的結(jié)論是，只有軍隊資源類委托代理關(guān)系中存在審計需求③，這當然也包括財務(wù)審計需求，下面具體分析。

圖1所示的軍隊委托代理關(guān)系中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6都是資源類委托代理關(guān)系，關(guān)系7和關(guān)系8，當軍工項目的不確定性程度較高時，也具有資源類委托代理關(guān)系的實質(zhì)，這些關(guān)系中，委托人都對代理人進行了充分的授權(quán)，代理人對委托人承擔最大善意地使用資源和權(quán)力來履行所要求職責的責任，這種責任就是軍隊經(jīng)管責任。但是，在信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定的條件下，有時還包括激勵不相容，代理人未必能良好地履行其承擔的軍隊經(jīng)管責任，而是可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，這其中包括軍隊財務(wù)信息方面的代理問題和次優(yōu)問題。

代理人對委托人承擔的軍隊經(jīng)管責任由軍隊財務(wù)責任和軍隊業(yè)務(wù)責任組成，如實地確認、計量、記錄和報告軍隊財務(wù)信息是軍隊財務(wù)責任的組成部分。在信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定、激勵不相容這些環(huán)境或條件下，代理人在軍隊財務(wù)信息方面也可能存在代理問題和次優(yōu)問題，這里的代理問題是指代理人有意操縱軍隊財務(wù)信息，次優(yōu)問題是指代理人無意而產(chǎn)生的軍隊財務(wù)信息錯誤?，F(xiàn)實生活中，有意操縱和無意錯誤有時難以區(qū)分，二者相互交織，通常合稱軍隊財務(wù)信息虛假或軍隊財務(wù)信息錯報。為了應(yīng)對軍隊財務(wù)信息中的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對代理人在軍隊財務(wù)信息代理問題和次優(yōu)問題的治理機制，其中包括軍隊財務(wù)審計。代理人也可能存在軍隊財務(wù)信息審計需求：一是在不存在激勵不相容的情形下，代理人不會產(chǎn)生代理問題，但是，仍然有可能產(chǎn)生次優(yōu)問題，此時，代理人可能將軍隊財務(wù)審計作為軍隊財務(wù)信息次優(yōu)問題的揭示機制，及時發(fā)現(xiàn)軍隊財務(wù)信息確認、計量、記錄和報告中的錯誤；二是將軍隊財務(wù)審計作為信號傳遞機制，向委托人及其他利益相關(guān)者傳遞軍隊財務(wù)信息真實性的信號。

（四）軍隊財務(wù)審計客體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計客體的核心問題是審計誰。通常來說，資源類委托代理關(guān)系中的代理人是審計客體[ 11 ]，軍隊審計客體也是如此④。就軍隊財務(wù)審計客體來說，圖1所示的七種類型的資源類委托代理關(guān)系中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6這些資源類委托代理關(guān)系中，代理人都是軍隊責任單位，并且，這些責任單位都是獨立的會計主體，都會用系統(tǒng)的會計方法對財務(wù)信息進行確認、計量、記錄和報告，因此，這些責任單位都是軍隊財務(wù)審計的審計客體；關(guān)系7、關(guān)系8是以軍工項目為基礎(chǔ)形成的資源類委托代理關(guān)系，雖然軍工企業(yè)是代理人，但是，并不能將整個軍工企業(yè)都納入審計范圍，只能對軍工項目相關(guān)的內(nèi)部單位和事項進行審計，軍工項目財務(wù)審計也是如此。通常來說，在軍隊單位與軍工企業(yè)的合約中，會要求軍工企業(yè)對每個軍工項目都進行相對獨立的會計核算，因此，每個軍工項目都是一個相對獨立的會計主體，這個會計主體當然也就是軍工項目財務(wù)審計的審計客體。

（五）軍隊財務(wù)審計主體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主體的核心問題是誰來審計。在資源類委托代理關(guān)系中，委托人存在審計需求，代理人有時也存在審計需求，審計主體的選擇是審計需求者的權(quán)利。審計需求者通常會基于審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則來選擇是自行設(shè)立審計機構(gòu)，還是購買審計服務(wù)[ 11 ]，軍隊審計主體基本如此，但要增加一個保密性原則⑤。就軍隊財務(wù)審計來說，針對關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計，在審計實踐中尚未開展，在我軍現(xiàn)行“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計組織體制下，關(guān)系5和關(guān)系6中的審計主體都是軍委審計署，如果某些層級的軍隊單位還設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)，則這些內(nèi)部審計機構(gòu)也可以作為審計主體。在能保守軍事秘密的前提下，如果有些民間審計機構(gòu)在軍隊財務(wù)審計的某些方面具有競爭優(yōu)勢，則可以通過審計業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機構(gòu)。

關(guān)系7、關(guān)系8是軍工財務(wù)審計，是對軍工企業(yè)內(nèi)部的軍工項目相關(guān)內(nèi)部單位和事項進行審計。基于軍隊單位的審計需求，其審計機構(gòu)應(yīng)該是軍隊自身設(shè)立的審計機構(gòu)，在我軍現(xiàn)行“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計組織體制下，審計主體應(yīng)該是軍委審計署或其派出機構(gòu)，如果某些層級的部隊單位設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)，則這種機構(gòu)也可能成為審計主體。由于涉及軍事秘密，軍工項目財務(wù)審計通常不宜外包。如果是基于軍工企業(yè)的審計需求，則審計機構(gòu)通常應(yīng)該是軍工企業(yè)自身設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)，由于保守軍事秘密的需要，這種審計業(yè)務(wù)也不宜外包。

（六）軍隊財務(wù)審計內(nèi)容

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容的核心問題是審計什么。通常來說，審計內(nèi)容包括審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標的和審計載體五個層級[ 11 ]，軍隊審計內(nèi)容也是如此⑥。就軍隊財務(wù)審計來說，其審計內(nèi)容也由上述五個層級組成。軍隊財務(wù)審計對象是財務(wù)信息維度的軍隊經(jīng)管責任，這種軍隊經(jīng)管責任落實到審計主題，就是軍隊財務(wù)信息，屬于軍隊經(jīng)濟信息的一類，以軍隊財務(wù)信息這種審計主題為基礎(chǔ)，形成多種類型的軍隊財務(wù)審計，表1中顯示了軍隊財務(wù)審計體系。從審計客體出發(fā)，軍隊財務(wù)審計可以分為軍隊責任單位財務(wù)審計和軍工項目財務(wù)審計；從審計業(yè)務(wù)保證程度出發(fā)，軍隊財務(wù)審計可以分為合理保證財務(wù)審計和有限保證財務(wù)審計，前者是軍隊財務(wù)信息的真實發(fā)表整體意見，后者只報告發(fā)現(xiàn)的軍隊財務(wù)信息錯報；從審計業(yè)務(wù)基礎(chǔ)出發(fā)，軍隊財務(wù)審計分為直接報告業(yè)務(wù)和基于責任方認定業(yè)務(wù)，前者是審計客體沒有編制相應(yīng)的財務(wù)報表，后者是審計客體編制了相應(yīng)的財務(wù)報表。此外，根據(jù)納入審計的軍隊財務(wù)信息的范圍，軍隊財務(wù)審計還可以分為整套財務(wù)報表審計和特定財務(wù)信息審計，前者是針對軍隊責任單位，后者是針對軍工項目。軍隊財務(wù)信息這種審計主題，在審計實施中還要進行分解以形成審計標的，通常分為交易、余額和列報三種審計標的。這些審計標的都有相應(yīng)的審計載體，具體體現(xiàn)為會計資料及相關(guān)的業(yè)務(wù)資料，可以是紙質(zhì)載體，也可以是電子載體。

需要說明的是，軍隊財務(wù)報告內(nèi)部控制是軍隊財務(wù)信息質(zhì)量的重要治理機制，因此，也可以對軍隊財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計，這也能達到抑制軍隊財務(wù)信息代理問題和次優(yōu)問題的目的，甚至效果更好，此時，軍隊財務(wù)報告內(nèi)部控制就有可能成為一種獨立的審計業(yè)務(wù)，審計主題是軍隊財務(wù)報告內(nèi)部控制，屬于軍隊經(jīng)濟制度這類審計主題，所以，這是與軍隊財務(wù)審計不同的審計業(yè)務(wù)。審計實踐中，經(jīng)常將軍隊財務(wù)審計和軍隊財務(wù)報告內(nèi)部控制審計整合進行，此時的審計屬于綜合審計，有兩個審計主題，一是軍隊財務(wù)信息，二是軍隊財務(wù)報告內(nèi)部控制。

（七）軍隊財務(wù)審計目標

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計目標是人們希望通過審計得到的結(jié)果。資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人希望通過審計得到的結(jié)果是審計終極目標，審計機構(gòu)希望通過審計得到的結(jié)果是審計直接目標。通常來說，審計終極目標是抑制經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，或傳遞沒有這些問題的信號，審計直接目標是尋找經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題。無論是終極目標，還是直接目標，都體現(xiàn)為真實性、合法性、效益性和健全性四個方面[ 11 ]，軍隊審計目標也是如此⑦。就軍隊財務(wù)審計來說，軍隊資源類委托代理關(guān)系中，委托人期望通過軍隊財務(wù)審計來抑制軍隊財務(wù)信息確認、計量、記錄和報告中的財務(wù)信息錯報，通過這種抑制，提升軍隊財務(wù)信息的真實性水平，因而，從這個意義上來說，這種目標可以簡稱為真實性。代理人也可能存在財務(wù)審計需求：一是當沒有激勵不相容時，代理人不會操縱軍隊財務(wù)信息，但是，仍然可以發(fā)生無意導致的信息錯報，因此，希望通過軍隊財務(wù)審計來發(fā)現(xiàn)軍隊財務(wù)信息錯報，以提升軍隊財務(wù)信息的真實性水平，這種目標也可以稱為真實性；二是代理人將軍隊財務(wù)審計作為傳遞其財務(wù)信息真實性的信號，這種目標也可以稱為真實性。委托人和代理人的審計目標都是審計終極目標，審計機構(gòu)的目標要服務(wù)于委托人和代理人的審計目標，尋找軍隊財務(wù)信息中的錯報是軍隊財務(wù)審計的核心問題。找到軍隊財務(wù)信息錯報是提升軍隊財務(wù)信息真實性水平或傳遞這種信號的基礎(chǔ)，因此，軍隊審計機構(gòu)的審計目標也可以歸結(jié)為真實性?？傮w來說，軍隊財務(wù)審計的終極目標和直接目標都可以表述為真實性，但是，對于委托人、代理人和審計機構(gòu)三者來說，其含義不同。

（八）軍隊財務(wù)審計方法

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計方法包括多個層級的內(nèi)容。從審計基本理論的角度出發(fā)，主要關(guān)注其方法論層面的審計方法，審計取證模式是其主要內(nèi)容[ 11 ]，軍隊審計方法也是如此⑧。就軍隊財務(wù)審計來說，其審計主題是軍隊財務(wù)信息，審計目標是軍隊財務(wù)信息的真實性，根據(jù)確定審計重點的方法，軍隊財務(wù)審計取證模式有賬項基礎(chǔ)審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式、風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶蛿?shù)據(jù)式審計模式，這些取證模式各有其利弊和適用條件。從審計結(jié)果導向來說，通常有問題導向和結(jié)論導向兩種選擇。問題導向模式下，核心問題是根據(jù)審計目標確定需要發(fā)現(xiàn)的問題，并通過一定的方法來發(fā)現(xiàn)這些問題，并不對審計總體形成結(jié)論；結(jié)論導向模式下，也要根據(jù)審計目標來確定并發(fā)現(xiàn)問題，核心問題是對審計總體形成結(jié)論。由于審計結(jié)果導向的不同選擇，相應(yīng)地有事實發(fā)現(xiàn)型取證模式和命題論證型取證模式。事實發(fā)現(xiàn)型取證模式根據(jù)審計目標來確定需要發(fā)現(xiàn)的“事實”（也就是問題），適用于問題導向模式；而命題論證型取證模式則將審計目標作為命題來證明，通過命題分解和命題論證兩個邏輯過程，對審計總體形成結(jié)論。上述審計取證模式適用于軍隊責任單位財務(wù)審計，也適用于軍工項目財務(wù)審計。

（九）軍隊財務(wù)審計結(jié)果及其運用

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計結(jié)果是審計過程的直接產(chǎn)出，審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計信息和審計建議是其主要內(nèi)容。軍隊資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人和其他利益相關(guān)者會采用各自的方式運用這些審計結(jié)果，審計機構(gòu)的職責是推動這些審計結(jié)果的運用[ 13 ]，軍隊審計結(jié)果及其運用也是如此⑨。就軍隊財務(wù)審計來說，根據(jù)審計客體的不同，區(qū)分為軍隊責任單位財務(wù)審計和軍工項目財務(wù)審計，這兩種不同的軍隊財務(wù)審計，其審計結(jié)果及其運用存在差異。

軍隊責任單位財務(wù)審計是圖1中的關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6中的財務(wù)審計，審計結(jié)果包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計信息和審計建議。這里的審計發(fā)現(xiàn)主要是軍隊財務(wù)信息的錯報，這里的審計結(jié)論是關(guān)于軍隊財務(wù)信息整體是否真實的結(jié)論，這里的審計信息是軍隊財務(wù)審計中發(fā)現(xiàn)的普通性問題或重大問題而向主管部門提供的專門信息，這里的審計建議是對發(fā)現(xiàn)的軍隊財務(wù)信息錯報的處理建議及相關(guān)制度的完善建議。從審計結(jié)果運用來說，審計機構(gòu)的職責包括提交審計結(jié)果、跟蹤審計整改、對已經(jīng)授權(quán)的事項進行責任追究等，各級軍隊責任單位作為審計客體的主要職責是根據(jù)審計結(jié)果進行審計整改，這些關(guān)系中的委托人要督促審計客體進行審計整改，并在履行自身職責時運用這些審計結(jié)果。

軍工項目財務(wù)審計是圖1的關(guān)系7和關(guān)系8中軍工項目的財務(wù)信息之審計，這種情形下的財務(wù)審計通常采取問題導向，因此，審計結(jié)果主要是審計發(fā)現(xiàn)（也就是軍工項目財務(wù)信息錯報）。當然，也可能存在審計信息和審計建議。軍工項目財務(wù)審計有兩種情形：一是基于軍隊單位的審計需求而實施的軍工項目財務(wù)審計，此時的審計機構(gòu)是軍隊審計機構(gòu)，審計結(jié)果主要用于軍工項目的財務(wù)結(jié)算（必須事先在合約中明確此項），也可以用于軍隊單位對軍工企業(yè)的考核評價；二是基于軍工企業(yè)的審計需求而實施的軍工項目財務(wù)審計，此時的審計機構(gòu)是軍工企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)，審計結(jié)果主要用于軍工企業(yè)內(nèi)部整改，也可以用于軍工企業(yè)內(nèi)部的項目管理。

四、結(jié)論

以軍隊財務(wù)信息為審計主題、以真實性為審計目標的軍隊財務(wù)審計是軍隊審計重要的業(yè)務(wù)類型之一。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，闡釋軍隊財務(wù)審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出軍隊財務(wù)審計的理論框架。

軍隊委托代理關(guān)系可以分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，軍隊資源類委托代理關(guān)系中存在審計需求，其他兩類關(guān)系中不存在審計需求，當然也沒有軍隊財務(wù)審計。

從審計本質(zhì)來說，軍隊財務(wù)審計是以系統(tǒng)方法從軍隊財務(wù)信息維度對軍隊經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊財務(wù)治理制度安排。

從審計需求來說，在軍隊資源類委托代理關(guān)系中，代理人在履行其承擔的軍隊經(jīng)管責任時可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。軍隊財務(wù)信息的代理問題主要是有意的財務(wù)信息操縱，次優(yōu)問題主要是無意的財務(wù)信息錯誤。為了應(yīng)對軍隊財務(wù)信息中的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對代理人在軍隊財務(wù)信息中代理問題和次優(yōu)問題的治理機制，其中包括軍隊財務(wù)審計。代理人也可能存在軍隊財務(wù)信息審計需求，一是將軍隊財務(wù)審計作為軍隊財務(wù)信息次優(yōu)問題的揭示機制，二是將軍隊財務(wù)審計作為信號傳遞機制。

從審計客體來說，軍隊資源類委托代理關(guān)系中的代理人都是軍隊財務(wù)審計的審計客體，包括作為會計主體的軍隊責任單位和作為相對獨立之會計主體的軍工項目兩種類型。

從審計主體來說，軍隊資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量、審計成本、保守軍事秘密四項原則來選擇審計主體，軍隊責任單位財務(wù)審計的審計主體通常是軍委審計署或軍隊單位設(shè)置的內(nèi)部審計機構(gòu)。軍工項目財務(wù)審計有兩種情形：基于軍隊單位審計需求的軍工項目財務(wù)審計，其審計主體通常是軍委審計署或軍隊單位設(shè)置的內(nèi)部審計機構(gòu)；基于軍工企業(yè)審計需求的軍工項目財務(wù)審計，其審計主體是軍工企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)。

從審計內(nèi)容來說，軍隊財務(wù)審計對象是財務(wù)信息維度的軍隊經(jīng)管責任，這種軍隊經(jīng)管責任落實到審計主題，就是軍隊財務(wù)信息，屬于軍隊經(jīng)濟信息，以軍隊財務(wù)信息這種審計主題為基礎(chǔ)，形成多種類型的軍隊財務(wù)審計。在審計實施中還要將軍隊財務(wù)信息分解以形成審計標的，通常分為交易、余額和列報三種審計標的，這些審計標的都有相應(yīng)的審計載體。

從審計目標來說，軍隊資源類委托代理關(guān)系中的委托人希望通過軍隊財務(wù)審計來抑制財務(wù)信息中的代理問題和次優(yōu)問題，表述為真實性；代理人希望通過軍隊財務(wù)審計來抑制次優(yōu)問題或傳遞軍隊財務(wù)信息真實性的信號，這些目標都表述為真實性。上述委托人的目標是終極目標，審計機構(gòu)要服務(wù)于這個終極目標，其目標是直接目標，主要是尋找軍隊財務(wù)信息錯報，也表述為真實性。

從審計取證模式來說，根據(jù)確定審計重點的方法，軍隊財務(wù)審計取證模式有賬項基礎(chǔ)審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式、風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶蛿?shù)據(jù)式審計模式；從審計結(jié)果導向來說，軍隊財務(wù)審計取證模式有事實發(fā)現(xiàn)型取證模式和命題論證型取證模式。上述這些審計取證模式適用于軍隊責任單位財務(wù)審計，也適用于軍工項目財務(wù)審計。

就審計結(jié)果及其運用來說，軍隊責任單位財務(wù)審計和軍工項目財務(wù)審計的審計結(jié)果及其運用存在差異。軍隊責任單位財務(wù)審計結(jié)果包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論、審計信息和審計建議，委托人、代理人都有責任運用審計結(jié)果，審計機構(gòu)推動審計結(jié)果的運用，其他利益相關(guān)者關(guān)注審計結(jié)果。軍工項目財務(wù)審計通常采取問題導向，因此，審計結(jié)果主要是審計發(fā)現(xiàn)，也可能存在審計信息和審計建議?；谲婈爢挝坏膶徲嬓枨蠖鴮嵤┑能姽ろ椖控攧?wù)審計，審計結(jié)果主要用于軍工項目的財務(wù)結(jié)算；基于軍工企業(yè)的審計需求而實施的軍工項目財務(wù)審計，此時的審計機構(gòu)是軍工企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)，審計結(jié)果主要用于軍工企業(yè)內(nèi)部整改。

本文的研究啟示我們，軍隊財務(wù)審計看似簡單，實則有豐富的理論邏輯，這些理論邏輯是經(jīng)典審計理論及軍隊審計基本理論在軍隊財務(wù)信息這個領(lǐng)域的落實和體現(xiàn)，軍隊財務(wù)審計制度建構(gòu)及相關(guān)審計實踐中，必須遵守這些理論邏輯。

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