王會(huì)金 鄭石橋

【摘 要】 正確認(rèn)知軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，是科學(xué)建構(gòu)軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)制度的基礎(chǔ)。文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的理論框架。軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題包括：軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)、軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)需求、軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)客體、軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)主體、軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)內(nèi)容、軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)、軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)方法、軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

【關(guān)鍵詞】 軍隊(duì)資源類(lèi)委托代理關(guān)系； 軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息； 軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)； 軍隊(duì)責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)； 軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）02-0154-07

一、引言

軍隊(duì)審計(jì)以審計(jì)固有功能為軍隊(duì)持續(xù)健康發(fā)展發(fā)揮保障作用?；趯徲?jì)主題不同，軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)有多種類(lèi)型，以軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息為審計(jì)主題、以真實(shí)性為審計(jì)目標(biāo)的軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)是重要的審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型之一。而軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)揮其預(yù)期作用的重要前提是建構(gòu)科學(xué)的軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)制度。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，從理論上正確認(rèn)知軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，是科學(xué)建構(gòu)軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)制度的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)并未涉及軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，闡釋軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的理論框架，以深化人們對(duì)軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的認(rèn)知，并為科學(xué)建構(gòu)軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，財(cái)務(wù)審計(jì)就是對(duì)財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)的審計(jì)[ 1-2 ]。2017年1月1日開(kāi)始施行的《軍隊(duì)審計(jì)條例》第三十條規(guī)定，納入審計(jì)范圍的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)中包括“軍費(fèi)總預(yù)算、總決算，以及團(tuán)級(jí)以上單位經(jīng)費(fèi)預(yù)算和決算”，這里的“決算”顯然包括財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。一些學(xué)術(shù)性文獻(xiàn)也認(rèn)為，“軍隊(duì)審計(jì)是對(duì)軍隊(duì)各級(jí)部隊(duì)、部門(mén)及其他單位的財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查的獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)”[ 3 ]，很顯然，這里的真實(shí)性包括財(cái)務(wù)信息真實(shí)性。但是，在軍隊(duì)審計(jì)實(shí)踐中，“軍隊(duì)審計(jì)采取綜合審計(jì)模式，審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型同時(shí)涵蓋了財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)”[ 4 ]，很少有單獨(dú)開(kāi)展的軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)，也正是因?yàn)槿绱?，現(xiàn)有文獻(xiàn)中，專(zhuān)門(mén)研究軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的文獻(xiàn)很少，只有個(gè)別文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)。趙宏坤[ 5 ]認(rèn)為，決算數(shù)據(jù)是否真實(shí)是經(jīng)費(fèi)決算審計(jì)的重要內(nèi)容；肖文八[ 3 ]認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)內(nèi)容包括會(huì)計(jì)報(bào)表是否完整、會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、審計(jì)報(bào)表的合理合法性；劉愛(ài)國(guó)[ 6 ]指出，我軍審計(jì)工作大多是從真實(shí)性、合法性角度出發(fā)；張濤等[ 7 ]指出，軍事經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的真實(shí)合法性問(wèn)題是長(zhǎng)期存在的，軍隊(duì)審計(jì)部門(mén)不得不將主要力量投入到真實(shí)合法性審計(jì)中；孫言杰[ 8 ]提出，預(yù)算財(cái)務(wù)審計(jì)按照管理環(huán)節(jié)分為預(yù)算安排審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和經(jīng)費(fèi)決算審計(jì)。有的文獻(xiàn)將財(cái)務(wù)審計(jì)等同于財(cái)務(wù)收支審計(jì)，提出“財(cái)務(wù)審計(jì)重點(diǎn)著眼于財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的正確性、合法性”[ 9 ]。

上述文獻(xiàn)顯示，軍隊(duì)審計(jì)實(shí)踐中并未單獨(dú)開(kāi)展財(cái)務(wù)審計(jì)這種審計(jì)業(yè)務(wù)，所以，現(xiàn)有文獻(xiàn)并未涉及軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，這事實(shí)上是個(gè)認(rèn)知偏差。軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)作為軍隊(duì)綜合審計(jì)的組成內(nèi)容，并不能否定軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的存在，作為綜合審計(jì)組成部分的財(cái)務(wù)審計(jì)仍然是財(cái)務(wù)審計(jì)，因此，從理論上厘清軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，仍然是有價(jià)值的，且是必須的。本文擬以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上，提出一個(gè)關(guān)于軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的理論框架。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題通常包括八個(gè)問(wèn)題：審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)需求、審計(jì)客體、審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法、審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用[ 10-11 ]，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題也是如此。因此，本文的理論框架要以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的上述八個(gè)問(wèn)題。但是，資源類(lèi)委托代理關(guān)系是分析審計(jì)各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)，因此，本文先要梳理軍隊(duì)委托代理關(guān)系，然后再分析軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的上述八個(gè)問(wèn)題。

（一）軍隊(duì)委托代理關(guān)系的基本框架

根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，凡是存在信息不對(duì)稱(chēng)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[ 12 ]。由于委托代理中的權(quán)力安排及矛盾解決機(jī)制不同，委托代理關(guān)系可以分為合約類(lèi)、監(jiān)管類(lèi)和資源類(lèi)三種類(lèi)型。合約類(lèi)委托代理關(guān)系中，雙方可以簽訂完備合約，解決雙方矛盾的主要機(jī)制是司法訴訟，從降低交易成本出發(fā)，這種關(guān)系中不存在審計(jì)需求。監(jiān)管類(lèi)委托代理關(guān)系中，監(jiān)管方只能按法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行監(jiān)管，被監(jiān)管方必須按法律法規(guī)的規(guī)定接受監(jiān)管，法律法規(guī)發(fā)揮了類(lèi)似合約的作用，因此，這種關(guān)系實(shí)質(zhì)上也是合約類(lèi)關(guān)系，不存在審計(jì)需求。資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，委托人出于自己利益的考慮，將一定的資源和較大的權(quán)力交付代理人，并要求代理人履行特定的職責(zé)，在這種關(guān)系中，代理人獲得了充分授權(quán)，存在審計(jì)需求，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)需求將在本文后續(xù)內(nèi)容中分析。

軍隊(duì)在經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理中與多種經(jīng)濟(jì)主體形成經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都存在一定程度的信息不對(duì)稱(chēng)，因此，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系。根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》《中國(guó)共產(chǎn)黨黨章》《中華人民共和國(guó)國(guó)防法》《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》《中國(guó)人民解放軍財(cái)務(wù)條例》，我國(guó)軍隊(duì)委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1中的委托代理關(guān)系都可以歸入合約類(lèi)、監(jiān)管類(lèi)和資源類(lèi)三種類(lèi)型。第一，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6都屬于資源類(lèi)委托代理關(guān)系，從理論上來(lái)說(shuō)，都存在審計(jì)需求，但是，我軍審計(jì)實(shí)踐中，針對(duì)關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開(kāi)展。第二，關(guān)系4是國(guó)務(wù)院與中央軍委在軍隊(duì)經(jīng)費(fèi)管理方面的協(xié)作關(guān)系，它屬于監(jiān)管類(lèi)委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求。第三，關(guān)系9、關(guān)系10都是因?yàn)椴筷?duì)單位向軍需企業(yè)/社會(huì)化保障單位的軍需訂貨/社會(huì)化保障服務(wù)而形成的關(guān)系，這些關(guān)系中都可能簽訂完備合約，因此，屬于合約類(lèi)委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求。第四，關(guān)系7、關(guān)系8是部隊(duì)單位委托軍工企業(yè)研制或生產(chǎn)武器裝備而形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，也稱(chēng)為軍工項(xiàng)目關(guān)系，當(dāng)該項(xiàng)目的不確定性程度不高時(shí)，軍隊(duì)單位與軍工企業(yè)可以簽訂完備合約，此時(shí)的關(guān)系屬于合約類(lèi)委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求；當(dāng)軍工項(xiàng)目的不確定性程度較高時(shí)，軍隊(duì)單位必須給軍工企業(yè)充分授權(quán)，此時(shí)的關(guān)系實(shí)質(zhì)是資源類(lèi)委托代理關(guān)系，存在審計(jì)需求，軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)需求將在后續(xù)內(nèi)容中分析。

基于以上分析得出的結(jié)論是，軍隊(duì)資源類(lèi)委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求①，下面，以此為基礎(chǔ)，闡釋軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題。

（二）軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)

軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)屬于軍隊(duì)審計(jì)，而軍隊(duì)審計(jì)則是審計(jì)一般在軍隊(duì)的運(yùn)用，所以，必須以審計(jì)一般的本質(zhì)和軍隊(duì)審計(jì)本質(zhì)為基礎(chǔ)來(lái)認(rèn)知軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)，于共性中顯現(xiàn)個(gè)性。通常認(rèn)為，“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”[ 13 ]，這是對(duì)審計(jì)一般之本質(zhì)的表述，軍隊(duì)審計(jì)本質(zhì)可以表述為：“軍隊(duì)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)治理制度安排?！雹诨谏鲜鰧徲?jì)一般之本質(zhì)和軍隊(duì)審計(jì)本質(zhì)的表述，本文提出軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)的如下表述：軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息維度對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動(dòng)責(zé)任評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)財(cái)務(wù)治理制度安排。

與軍隊(duì)審計(jì)之本質(zhì)相比，這個(gè)表述有兩點(diǎn)顯著變化：第一，將“軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個(gè)維度”改為“軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息維度”，縮小對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況關(guān)注的范圍，顯現(xiàn)了軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)所關(guān)注的特定維度；第二，將“軍隊(duì)治理制度安排”改為“軍隊(duì)財(cái)務(wù)治理制度安排”，很顯然軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)只關(guān)注軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息，所以，屬于軍隊(duì)特定的治理制度安排——軍隊(duì)財(cái)務(wù)治理制度。

以上討論了軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)涵，從外延上來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)也有多種類(lèi)型，其基本情況如表1所示。

表1顯示，從不同的角度對(duì)軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)有多種分類(lèi)，每種分類(lèi)下的軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)屬于軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的亞類(lèi)，這些亞類(lèi)都具有軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的共性本質(zhì)，但是又從不同的角度顯現(xiàn)其個(gè)性本質(zhì)，所以，從某種意義上來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)也有一個(gè)體系。例如，軍隊(duì)責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)和軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)有軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的共性，但是各自又有其個(gè)性特征，其他不同角度分類(lèi)形成的軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)亞類(lèi)也是如此，這里不再展開(kāi)討論。

（三）軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)需求

前文對(duì)軍隊(duì)委托代理關(guān)系進(jìn)行了梳理，得出的結(jié)論是，只有軍隊(duì)資源類(lèi)委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求③，這當(dāng)然也包括財(cái)務(wù)審計(jì)需求，下面具體分析。

圖1所示的軍隊(duì)委托代理關(guān)系中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6都是資源類(lèi)委托代理關(guān)系，關(guān)系7和關(guān)系8，當(dāng)軍工項(xiàng)目的不確定性程度較高時(shí)，也具有資源類(lèi)委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)，這些關(guān)系中，委托人都對(duì)代理人進(jìn)行了充分的授權(quán)，代理人對(duì)委托人承擔(dān)最大善意地使用資源和權(quán)力來(lái)履行所要求職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任就是軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。但是，在信息不對(duì)稱(chēng)、合約不完備、環(huán)境不確定的條件下，有時(shí)還包括激勵(lì)不相容，代理人未必能良好地履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，而是可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這其中包括軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。

代理人對(duì)委托人承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任由軍隊(duì)財(cái)務(wù)責(zé)任和軍隊(duì)業(yè)務(wù)責(zé)任組成，如實(shí)地確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息是軍隊(duì)財(cái)務(wù)責(zé)任的組成部分。在信息不對(duì)稱(chēng)、合約不完備、環(huán)境不確定、激勵(lì)不相容這些環(huán)境或條件下，代理人在軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息方面也可能存在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這里的代理問(wèn)題是指代理人有意操縱軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息，次優(yōu)問(wèn)題是指代理人無(wú)意而產(chǎn)生的軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)誤。現(xiàn)實(shí)生活中，有意操縱和無(wú)意錯(cuò)誤有時(shí)難以區(qū)分，二者相互交織，通常合稱(chēng)軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息虛假或軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)。為了應(yīng)對(duì)軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人在軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的治理機(jī)制，其中包括軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)。代理人也可能存在軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)需求：一是在不存在激勵(lì)不相容的情形下，代理人不會(huì)產(chǎn)生代理問(wèn)題，但是，仍然有可能產(chǎn)生次優(yōu)問(wèn)題，此時(shí)，代理人可能將軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)作為軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告中的錯(cuò)誤；二是將軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，向委托人及其他利益相關(guān)者傳遞軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的信號(hào)。

（四）軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)客體

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)客體的核心問(wèn)題是審計(jì)誰(shuí)。通常來(lái)說(shuō)，資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的代理人是審計(jì)客體[ 11 ]，軍隊(duì)審計(jì)客體也是如此④。就軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，圖1所示的七種類(lèi)型的資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6這些資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，代理人都是軍隊(duì)責(zé)任單位，并且，這些責(zé)任單位都是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，都會(huì)用系統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，因此，這些責(zé)任單位都是軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)客體；關(guān)系7、關(guān)系8是以軍工項(xiàng)目為基礎(chǔ)形成的資源類(lèi)委托代理關(guān)系，雖然軍工企業(yè)是代理人，但是，并不能將整個(gè)軍工企業(yè)都納入審計(jì)范圍，只能對(duì)軍工項(xiàng)目相關(guān)的內(nèi)部單位和事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)也是如此。通常來(lái)說(shuō)，在軍隊(duì)單位與軍工企業(yè)的合約中，會(huì)要求軍工企業(yè)對(duì)每個(gè)軍工項(xiàng)目都進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算，因此，每個(gè)軍工項(xiàng)目都是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，這個(gè)會(huì)計(jì)主體當(dāng)然也就是軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)客體。

（五）軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)主體

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)主體的核心問(wèn)題是誰(shuí)來(lái)審計(jì)。在資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，委托人存在審計(jì)需求，代理人有時(shí)也存在審計(jì)需求，審計(jì)主體的選擇是審計(jì)需求者的權(quán)利。審計(jì)需求者通常會(huì)基于審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則來(lái)選擇是自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，還是購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)[ 11 ]，軍隊(duì)審計(jì)主體基本如此，但要增加一個(gè)保密性原則⑤。就軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)說(shuō)，針對(duì)關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3的審計(jì)，在審計(jì)實(shí)踐中尚未開(kāi)展，在我軍現(xiàn)行“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計(jì)組織體制下，關(guān)系5和關(guān)系6中的審計(jì)主體都是軍委審計(jì)署，如果某些層級(jí)的軍隊(duì)單位還設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則這些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也可以作為審計(jì)主體。在能保守軍事秘密的前提下，如果有些民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的某些方面具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，則可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

關(guān)系7、關(guān)系8是軍工財(cái)務(wù)審計(jì)，是對(duì)軍工企業(yè)內(nèi)部的軍工項(xiàng)目相關(guān)內(nèi)部單位和事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)。基于軍隊(duì)單位的審計(jì)需求，其審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該是軍隊(duì)自身設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，在我軍現(xiàn)行“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計(jì)組織體制下，審計(jì)主體應(yīng)該是軍委審計(jì)署或其派出機(jī)構(gòu)，如果某些層級(jí)的部隊(duì)單位設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則這種機(jī)構(gòu)也可能成為審計(jì)主體。由于涉及軍事秘密，軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)通常不宜外包。如果是基于軍工企業(yè)的審計(jì)需求，則審計(jì)機(jī)構(gòu)通常應(yīng)該是軍工企業(yè)自身設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，由于保守軍事秘密的需要，這種審計(jì)業(yè)務(wù)也不宜外包。

（六）軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)內(nèi)容

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容的核心問(wèn)題是審計(jì)什么。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)內(nèi)容包括審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)[ 11 ]，軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容也是如此⑥。就軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)說(shuō)，其審計(jì)內(nèi)容也由上述五個(gè)層級(jí)組成。軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)對(duì)象是財(cái)務(wù)信息維度的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，這種軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任落實(shí)到審計(jì)主題，就是軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息，屬于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息的一類(lèi)，以軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息這種審計(jì)主題為基礎(chǔ)，形成多種類(lèi)型的軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)，表1中顯示了軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)體系。從審計(jì)客體出發(fā)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)可以分為軍隊(duì)責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)和軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)；從審計(jì)業(yè)務(wù)保證程度出發(fā)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)可以分為合理保證財(cái)務(wù)審計(jì)和有限保證財(cái)務(wù)審計(jì)，前者是軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)發(fā)表整體意見(jiàn)，后者只報(bào)告發(fā)現(xiàn)的軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)；從審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)出發(fā)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)分為直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，前者是審計(jì)客體沒(méi)有編制相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表，后者是審計(jì)客體編制了相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，根據(jù)納入審計(jì)的軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息的范圍，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)還可以分為整套財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和特定財(cái)務(wù)信息審計(jì)，前者是針對(duì)軍隊(duì)責(zé)任單位，后者是針對(duì)軍工項(xiàng)目。軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息這種審計(jì)主題，在審計(jì)實(shí)施中還要進(jìn)行分解以形成審計(jì)標(biāo)的，通常分為交易、余額和列報(bào)三種審計(jì)標(biāo)的。這些審計(jì)標(biāo)的都有相應(yīng)的審計(jì)載體，具體體現(xiàn)為會(huì)計(jì)資料及相關(guān)的業(yè)務(wù)資料，可以是紙質(zhì)載體，也可以是電子載體。

需要說(shuō)明的是，軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的重要治理機(jī)制，因此，也可以對(duì)軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，這也能達(dá)到抑制軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的目的，甚至效果更好，此時(shí)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制就有可能成為一種獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)主題是軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，屬于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度這類(lèi)審計(jì)主題，所以，這是與軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)不同的審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)實(shí)踐中，經(jīng)常將軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)和軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)整合進(jìn)行，此時(shí)的審計(jì)屬于綜合審計(jì)，有兩個(gè)審計(jì)主題，一是軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息，二是軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

（七）軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果。資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的委托人和代理人希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果是審計(jì)終極目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果是審計(jì)直接目標(biāo)。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)終極目標(biāo)是抑制經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，或傳遞沒(méi)有這些問(wèn)題的信號(hào)，審計(jì)直接目標(biāo)是尋找經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。無(wú)論是終極目標(biāo)，還是直接目標(biāo)，都體現(xiàn)為真實(shí)性、合法性、效益性和健全性四個(gè)方面[ 11 ]，軍隊(duì)審計(jì)目標(biāo)也是如此⑦。就軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，委托人期望通過(guò)軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)抑制軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，通過(guò)這種抑制，提升軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性水平，因而，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，這種目標(biāo)可以簡(jiǎn)稱(chēng)為真實(shí)性。代理人也可能存在財(cái)務(wù)審計(jì)需求：一是當(dāng)沒(méi)有激勵(lì)不相容時(shí)，代理人不會(huì)操縱軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息，但是，仍然可以發(fā)生無(wú)意導(dǎo)致的信息錯(cuò)報(bào)，因此，希望通過(guò)軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，以提升軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性水平，這種目標(biāo)也可以稱(chēng)為真實(shí)性；二是代理人將軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)作為傳遞其財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的信號(hào)，這種目標(biāo)也可以稱(chēng)為真實(shí)性。委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)都是審計(jì)終極目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)要服務(wù)于委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)，尋找軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息中的錯(cuò)報(bào)是軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的核心問(wèn)題。找到軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)是提升軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息真實(shí)性水平或傳遞這種信號(hào)的基礎(chǔ)，因此，軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)也可以歸結(jié)為真實(shí)性?？傮w來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)都可以表述為真實(shí)性，但是，對(duì)于委托人、代理人和審計(jì)機(jī)構(gòu)三者來(lái)說(shuō)，其含義不同。

（八）軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)方法

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)方法包括多個(gè)層級(jí)的內(nèi)容。從審計(jì)基本理論的角度出發(fā)，主要關(guān)注其方法論層面的審計(jì)方法，審計(jì)取證模式是其主要內(nèi)容[ 11 ]，軍隊(duì)審計(jì)方法也是如此⑧。就軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)說(shuō)，其審計(jì)主題是軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息，審計(jì)目標(biāo)是軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，根據(jù)確定審計(jì)重點(diǎn)的方法，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)取證模式有賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和數(shù)據(jù)式審計(jì)模式，這些取證模式各有其利弊和適用條件。從審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向來(lái)說(shuō)，通常有問(wèn)題導(dǎo)向和結(jié)論導(dǎo)向兩種選擇。問(wèn)題導(dǎo)向模式下，核心問(wèn)題是根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定需要發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，并通過(guò)一定的方法來(lái)發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題，并不對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論；結(jié)論導(dǎo)向模式下，也要根據(jù)審計(jì)目標(biāo)來(lái)確定并發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，核心問(wèn)題是對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論。由于審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向的不同選擇，相應(yīng)地有事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式和命題論證型取證模式。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式根據(jù)審計(jì)目標(biāo)來(lái)確定需要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”（也就是問(wèn)題），適用于問(wèn)題導(dǎo)向模式；而命題論證型取證模式則將審計(jì)目標(biāo)作為命題來(lái)證明，通過(guò)命題分解和命題論證兩個(gè)邏輯過(guò)程，對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論。上述審計(jì)取證模式適用于軍隊(duì)責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)，也適用于軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)。

（九）軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出，審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議是其主要內(nèi)容。軍隊(duì)資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的委托人、代理人和其他利益相關(guān)者會(huì)采用各自的方式運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果，審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)是推動(dòng)這些審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用[ 13 ]，軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用也是如此⑨。就軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)說(shuō)，根據(jù)審計(jì)客體的不同，區(qū)分為軍隊(duì)責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)和軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)，這兩種不同的軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)，其審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用存在差異。

軍隊(duì)責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)是圖1中的關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6中的財(cái)務(wù)審計(jì)，審計(jì)結(jié)果包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議。這里的審計(jì)發(fā)現(xiàn)主要是軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息的錯(cuò)報(bào)，這里的審計(jì)結(jié)論是關(guān)于軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息整體是否真實(shí)的結(jié)論，這里的審計(jì)信息是軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的普通性問(wèn)題或重大問(wèn)題而向主管部門(mén)提供的專(zhuān)門(mén)信息，這里的審計(jì)建議是對(duì)發(fā)現(xiàn)的軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)的處理建議及相關(guān)制度的完善建議。從審計(jì)結(jié)果運(yùn)用來(lái)說(shuō)，審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)包括提交審計(jì)結(jié)果、跟蹤審計(jì)整改、對(duì)已經(jīng)授權(quán)的事項(xiàng)進(jìn)行責(zé)任追究等，各級(jí)軍隊(duì)責(zé)任單位作為審計(jì)客體的主要職責(zé)是根據(jù)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行審計(jì)整改，這些關(guān)系中的委托人要督促審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)整改，并在履行自身職責(zé)時(shí)運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果。

軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)是圖1的關(guān)系7和關(guān)系8中軍工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)信息之審計(jì)，這種情形下的財(cái)務(wù)審計(jì)通常采取問(wèn)題導(dǎo)向，因此，審計(jì)結(jié)果主要是審計(jì)發(fā)現(xiàn)（也就是軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)）。當(dāng)然，也可能存在審計(jì)信息和審計(jì)建議。軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)有兩種情形：一是基于軍隊(duì)單位的審計(jì)需求而實(shí)施的軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)，此時(shí)的審計(jì)機(jī)構(gòu)是軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)結(jié)果主要用于軍工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)結(jié)算（必須事先在合約中明確此項(xiàng)），也可以用于軍隊(duì)單位對(duì)軍工企業(yè)的考核評(píng)價(jià)；二是基于軍工企業(yè)的審計(jì)需求而實(shí)施的軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)，此時(shí)的審計(jì)機(jī)構(gòu)是軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)結(jié)果主要用于軍工企業(yè)內(nèi)部整改，也可以用于軍工企業(yè)內(nèi)部的項(xiàng)目管理。

四、結(jié)論

以軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息為審計(jì)主題、以真實(shí)性為審計(jì)目標(biāo)的軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)是軍隊(duì)審計(jì)重要的業(yè)務(wù)類(lèi)型之一。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，闡釋軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的理論框架。

軍隊(duì)委托代理關(guān)系可以分為合約類(lèi)、監(jiān)管類(lèi)和資源類(lèi)三種類(lèi)型，軍隊(duì)資源類(lèi)委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求，其他兩類(lèi)關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒(méi)有軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)。

從審計(jì)本質(zhì)來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息維度對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動(dòng)責(zé)任評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)財(cái)務(wù)治理制度安排。

從審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，在軍隊(duì)資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，代理人在履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任時(shí)可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息的代理問(wèn)題主要是有意的財(cái)務(wù)信息操縱，次優(yōu)問(wèn)題主要是無(wú)意的財(cái)務(wù)信息錯(cuò)誤。為了應(yīng)對(duì)軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人在軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息中代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的治理機(jī)制，其中包括軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)。代理人也可能存在軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)需求，一是將軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)作為軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制，二是將軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制。

從審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的代理人都是軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)客體，包括作為會(huì)計(jì)主體的軍隊(duì)責(zé)任單位和作為相對(duì)獨(dú)立之會(huì)計(jì)主體的軍工項(xiàng)目?jī)煞N類(lèi)型。

從審計(jì)主體來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的審計(jì)需求者根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)成本、保守軍事秘密四項(xiàng)原則來(lái)選擇審計(jì)主體，軍隊(duì)責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)主體通常是軍委審計(jì)署或軍隊(duì)單位設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)有兩種情形：基于軍隊(duì)單位審計(jì)需求的軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)，其審計(jì)主體通常是軍委審計(jì)署或軍隊(duì)單位設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；基于軍工企業(yè)審計(jì)需求的軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)，其審計(jì)主體是軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

從審計(jì)內(nèi)容來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)對(duì)象是財(cái)務(wù)信息維度的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，這種軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任落實(shí)到審計(jì)主題，就是軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息，屬于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息，以軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息這種審計(jì)主題為基礎(chǔ)，形成多種類(lèi)型的軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)。在審計(jì)實(shí)施中還要將軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息分解以形成審計(jì)標(biāo)的，通常分為交易、余額和列報(bào)三種審計(jì)標(biāo)的，這些審計(jì)標(biāo)的都有相應(yīng)的審計(jì)載體。

從審計(jì)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的委托人希望通過(guò)軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)抑制財(cái)務(wù)信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，表述為真實(shí)性；代理人希望通過(guò)軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)抑制次優(yōu)問(wèn)題或傳遞軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的信號(hào)，這些目標(biāo)都表述為真實(shí)性。上述委托人的目標(biāo)是終極目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)要服務(wù)于這個(gè)終極目標(biāo)，其目標(biāo)是直接目標(biāo)，主要是尋找軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，也表述為真實(shí)性。

從審計(jì)取證模式來(lái)說(shuō)，根據(jù)確定審計(jì)重點(diǎn)的方法，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)取證模式有賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和數(shù)據(jù)式審計(jì)模式；從審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)取證模式有事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式和命題論證型取證模式。上述這些審計(jì)取證模式適用于軍隊(duì)責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)，也適用于軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)。

就審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)和軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用存在差異。軍隊(duì)責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)果包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議，委托人、代理人都有責(zé)任運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，審計(jì)機(jī)構(gòu)推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，其他利益相關(guān)者關(guān)注審計(jì)結(jié)果。軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)通常采取問(wèn)題導(dǎo)向，因此，審計(jì)結(jié)果主要是審計(jì)發(fā)現(xiàn)，也可能存在審計(jì)信息和審計(jì)建議?；谲婈?duì)單位的審計(jì)需求而實(shí)施的軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)，審計(jì)結(jié)果主要用于軍工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)結(jié)算；基于軍工企業(yè)的審計(jì)需求而實(shí)施的軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)，此時(shí)的審計(jì)機(jī)構(gòu)是軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)結(jié)果主要用于軍工企業(yè)內(nèi)部整改。

本文的研究啟示我們，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)看似簡(jiǎn)單，實(shí)則有豐富的理論邏輯，這些理論邏輯是經(jīng)典審計(jì)理論及軍隊(duì)審計(jì)基本理論在軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息這個(gè)領(lǐng)域的落實(shí)和體現(xiàn)，軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)制度建構(gòu)及相關(guān)審計(jì)實(shí)踐中，必須遵守這些理論邏輯。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 王會(huì)金.財(cái)務(wù)審計(jì)［M］.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2019.

［2］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).審計(jì)（2021年全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材）［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2021.

［3］ 肖文八.軍隊(duì)審計(jì)學(xué)［M］.北京：軍事科學(xué)出版社，2003.

［4］ 朱殿驊，吳健茹.軍隊(duì)審計(jì)和國(guó)家審計(jì)的關(guān)系：政治學(xué)的視角［J］.中國(guó)審計(jì)評(píng)論，2018（1）：11-25.

［5］ 趙宏坤.經(jīng)費(fèi)決算審計(jì)//中國(guó)軍事后勤百科全書(shū)（軍隊(duì)審計(jì)卷）［M］.北京：金盾出版社，2002：111.

［6］ 劉愛(ài)國(guó).財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)研究［J］.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2010（18）：177-178.

［7］ 張濤，周孝平，徐強(qiáng).強(qiáng)軍目標(biāo)指引下的軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)［J］.審計(jì)月刊，2015（10）：19-20.

［8］ 孫言杰.我國(guó)軍隊(duì)審計(jì)制度研究［J］.經(jīng)濟(jì)師，2017（1）：135-136.

［9］ 任興德.軍事經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)初探［J］.審計(jì)研究，1992（8）：14-20.

［10］ 鄭石橋.審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架：系統(tǒng)論視角［J］.中國(guó)審計(jì)評(píng)論，2014（1）：56-66.

［11］ 鄭石橋.審計(jì)基礎(chǔ)理論［M］.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2021.

［12］ 張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)［M］.上海：格致出版社，2019.

［13］ 鄭石橋，王會(huì)金.審計(jì)學(xué)原理［M］.北京：高等教育出版社，2021.