劉運(yùn)國(guó) 金凇宇 周穎
【摘 要】 整理和綜述了自1992年Kaplan和Norton首次提出平衡計(jì)分卡以來(lái)發(fā)表于國(guó)際和國(guó)內(nèi)主流學(xué)術(shù)期刊的平衡計(jì)分卡文獻(xiàn)。考慮到平衡計(jì)分卡對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的高度影響,參考Doll和Torkzadeh提出的系統(tǒng)效果模型構(gòu)建了研究框架,根據(jù)平衡計(jì)分卡如何形成抽象概念、如何具體化進(jìn)入企業(yè)、如何在企業(yè)中發(fā)揮效果,將已有國(guó)際文獻(xiàn)分為上游文獻(xiàn)、應(yīng)用文獻(xiàn)和下游文獻(xiàn),有助于在總結(jié)中發(fā)現(xiàn)未來(lái)研究機(jī)會(huì)和促進(jìn)未來(lái)實(shí)踐改進(jìn)。另外,基于此框架,分析了中文領(lǐng)域平衡計(jì)分卡研究的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì),對(duì)存在的問(wèn)題和未來(lái)研究方向進(jìn)行了思考。最后總結(jié)文獻(xiàn)內(nèi)容,從時(shí)代背景和文章邏輯框架的角度對(duì)未來(lái)平衡計(jì)分卡的研究方向進(jìn)行了展望。
【關(guān)鍵詞】 平衡計(jì)分卡; 研究綜述; 應(yīng)用與發(fā)展
【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937(2024)02-0128-12
一、引言
作為兼顧財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)工具,平衡計(jì)分卡正在全球企業(yè)管理中扮演著日益重要的角色。一方面,國(guó)際調(diào)查機(jī)構(gòu)2GC對(duì)平衡計(jì)分卡2009—2020年以來(lái)的全球應(yīng)用情況進(jìn)行了調(diào)研,其中2020年度的調(diào)查結(jié)果①顯示,在被調(diào)查的來(lái)自21個(gè)國(guó)家的受訪者企業(yè)中,執(zhí)行層高管的使用率為88%,針對(duì)平衡計(jì)分卡的審查和報(bào)告頻率明顯提高(尤其是在新冠疫情爆發(fā)之后),大部分受訪組織表示平衡計(jì)分卡“非?!保?7%)和“極其”(25%)有用,這表明平衡計(jì)分卡在企業(yè)實(shí)踐中具有有效性。該調(diào)查也發(fā)現(xiàn),平衡計(jì)分卡使用頻率的提高與企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期發(fā)展的關(guān)注度上升有關(guān),超過(guò)一半的組織表示計(jì)劃在平衡計(jì)分卡中加入更多與可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的指標(biāo)(63%)。另一方面,針對(duì)中國(guó)企業(yè)的調(diào)查結(jié)果表明,盡管面臨著維度多和邏輯復(fù)雜帶來(lái)的成本問(wèn)題,平衡計(jì)分卡在中國(guó)仍然有較多應(yīng)用,并取得了顯著的成效②。
在戰(zhàn)略績(jī)效管理工具高速發(fā)展的今天,平衡計(jì)分卡仍能在全球范圍內(nèi)得到廣泛應(yīng)用,主要因?yàn)樗鼘?duì)當(dāng)下會(huì)計(jì)改革和企業(yè)改革都具有重要意義。正如Lev和Gu[ 1 ]所言,會(huì)計(jì)學(xué)正面臨著“相關(guān)性快速減退”的危機(jī)。Lev和Gu[ 1 ]通過(guò)調(diào)研和分析得出了應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)危機(jī)的方案,而平衡計(jì)分卡作為管理會(huì)計(jì)工具可以實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能和戰(zhàn)略管理功能,能夠完成以多維度績(jī)效衡量為基礎(chǔ)的全方位戰(zhàn)略管理,使得管理會(huì)計(jì)信息對(duì)管理者的有用性提升,對(duì)解決會(huì)計(jì)危機(jī)有重要價(jià)值。另外,隨著商業(yè)目標(biāo)逐漸從“股東價(jià)值最大化”轉(zhuǎn)向“利益相關(guān)者價(jià)值最大化”,當(dāng)今商業(yè)環(huán)境越發(fā)強(qiáng)調(diào)企業(yè)對(duì)利益相關(guān)者的影響,強(qiáng)調(diào)企業(yè)與社會(huì)的聯(lián)結(jié)。而平衡計(jì)分卡旗幟鮮明地將非財(cái)務(wù)指標(biāo)納入評(píng)價(jià)指標(biāo)體系,追求利益相關(guān)者的價(jià)值最大化[ 2 ],能夠滿足企業(yè)的社會(huì)價(jià)值需求。因此,平衡計(jì)分卡能夠滿足未來(lái)會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)和商業(yè)環(huán)境變化的要求,發(fā)展前景比以前更為廣闊。
基于此,在平衡計(jì)分卡誕生30周年之際,本文聚焦30年來(lái)國(guó)際頂級(jí)期刊的平衡計(jì)分卡研究成果,對(duì)現(xiàn)有研究進(jìn)行綜述。平衡計(jì)分卡作為實(shí)用性較強(qiáng)的會(huì)計(jì)研究產(chǎn)品之一③,對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐有著重要影響??紤]到平衡計(jì)分卡與實(shí)務(wù)緊密相關(guān)這一顯著特點(diǎn),本文基于實(shí)用性的思路,按照此會(huì)計(jì)概念如何形成、如何具體化進(jìn)入企業(yè)、如何在企業(yè)中發(fā)揮效果的邏輯梳理已有文獻(xiàn),有助于在總結(jié)中發(fā)現(xiàn)未來(lái)研究機(jī)會(huì)并促進(jìn)未來(lái)實(shí)踐改進(jìn)。本文借鑒Doll和Torkzadeh[ 3 ]的信息系統(tǒng)應(yīng)用效果模型建構(gòu)研究框架④(如圖1所示),綜述平衡計(jì)分卡的概念構(gòu)建、應(yīng)用情況和經(jīng)濟(jì)后果。同時(shí),本文單獨(dú)整理了30年來(lái)中文期刊的平衡計(jì)分卡研究成果,對(duì)中國(guó)平衡計(jì)分卡的研究特點(diǎn)、研究?jī)?yōu)勢(shì)和不足進(jìn)行分析,以期為研究者提供更加全面的參考和借鑒。
本文的文獻(xiàn)收集與篩選工作遵循以下原則:針對(duì)英文文獻(xiàn),根據(jù)Hoque[ 4 ]的研究,使用了2019 Australian Business Deans Council(ABDC)的A*期刊目錄、美國(guó)德克薩斯大學(xué)達(dá)拉斯分校期刊目錄(UTD24)以及英國(guó)《金融時(shí)報(bào)》期刊目錄(FT50)篩選期刊,共包括91個(gè)期刊,搜索其中題目、摘要、關(guān)鍵詞中包含“balanced scorecard”“balanced”“scorecard”和“BSC”的文獻(xiàn),經(jīng)篩選后得到來(lái)自目錄中的36個(gè)期刊。為了全面分析平衡計(jì)分卡的研究現(xiàn)狀,本文還單獨(dú)對(duì)30年來(lái)的中文平衡計(jì)分卡文獻(xiàn)進(jìn)行了綜述。參照選取英文期刊的方法,使用“2022中國(guó)最具國(guó)際影響力學(xué)術(shù)期刊—人文社科列表—經(jīng)濟(jì)與管理科學(xué)類(lèi)—國(guó)際他引影響因子”排名前25名的期刊目錄和“中國(guó)知網(wǎng)—經(jīng)濟(jì)與管理科學(xué)類(lèi)復(fù)合影響因子”排名前25名的期刊目錄,共50個(gè)期刊,搜索其中題目、摘要、關(guān)鍵詞中包含“平衡計(jì)分卡”“平衡積分卡”“計(jì)分卡”“積分卡”和“BSC”的文獻(xiàn),經(jīng)篩選后得到來(lái)自目錄中的20個(gè)期刊。
本文各部分結(jié)構(gòu)安排如下:第二部分介紹了平衡計(jì)分卡的概念構(gòu)建,包括概念的發(fā)展、現(xiàn)狀和推廣;第三部分討論了平衡計(jì)分卡的應(yīng)用情況,具體表現(xiàn)為企業(yè)是否應(yīng)用平衡計(jì)分卡及應(yīng)用目的、應(yīng)用平衡計(jì)分卡強(qiáng)度影響因素、如何在企業(yè)內(nèi)部推廣平衡計(jì)分卡以及應(yīng)用效果的影響因素;第四部分根據(jù)已有文獻(xiàn)分析了平衡計(jì)分卡的經(jīng)濟(jì)后果,考慮了平衡計(jì)分卡業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和戰(zhàn)略管理兩種功能;第五部分通過(guò)綜述中文領(lǐng)域的平衡計(jì)分卡研究,闡明了平衡計(jì)分卡在中國(guó)的研究特點(diǎn)、優(yōu)勢(shì)以及不足;最后一部分為本文的研究結(jié)論與展望。
二、平衡計(jì)分卡的概念構(gòu)建
(一)概念發(fā)展
1992年Kaplan和Norton提出平衡計(jì)分卡這一業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工具,以期解決傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)單一維度評(píng)價(jià)的不足。在推廣的過(guò)程中,他們逐漸了解到企業(yè)如何利用績(jī)效工具驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略執(zhí)行,并基于此發(fā)表了5本著作和若干篇文章,進(jìn)而不斷發(fā)展和完善了這套戰(zhàn)略管理體系,使得平衡計(jì)分卡同時(shí)具有業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和戰(zhàn)略管理的雙重功能。具體的發(fā)展歷程如表1所示。
(二)作為管理工具的主要功能
1.平衡計(jì)分卡的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能
Kaplan和Norton根據(jù)在12家績(jī)效評(píng)價(jià)領(lǐng)先的公司調(diào)研得到的結(jié)果,設(shè)計(jì)了一套能夠讓高級(jí)管理人員快速全面了解業(yè)務(wù)的衡量標(biāo)準(zhǔn),即平衡計(jì)分卡。作為評(píng)價(jià)系統(tǒng)的平衡計(jì)分卡強(qiáng)調(diào)“平衡”,旨在解決單一財(cái)務(wù)績(jī)效指標(biāo)產(chǎn)生的諸多問(wèn)題,給管理者提供一套更為寬泛的衡量指標(biāo)來(lái)驅(qū)動(dòng)長(zhǎng)期價(jià)值創(chuàng)造,最終奠定了財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)這四個(gè)具有因果邏輯關(guān)系的基礎(chǔ)衡量角度[ 5-7 ]。這里的四個(gè)衡量角度并非KPI的簡(jiǎn)單分類(lèi)集合[ 8 ],而是組織以戰(zhàn)略地圖的戰(zhàn)略主題為基礎(chǔ),找到戰(zhàn)略目標(biāo),在分解價(jià)值差距和明確因果關(guān)系后集成的四類(lèi)衡量指標(biāo)及其對(duì)應(yīng)目標(biāo)值。作為評(píng)價(jià)戰(zhàn)略目標(biāo)是否達(dá)成的評(píng)價(jià)系統(tǒng),平衡計(jì)分卡的制定和落實(shí)已經(jīng)成為公司戰(zhàn)略制定和實(shí)際運(yùn)營(yíng)之間的重要橋梁。
2.平衡計(jì)分卡的戰(zhàn)略管理功能
現(xiàn)有的平衡計(jì)分卡理論體系已經(jīng)形成了以平衡計(jì)分卡為核心的、強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略的封閉式戰(zhàn)略管理體系,除了具有業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能外,還具有戰(zhàn)略管理的相關(guān)功能。完整的體系主要包括六個(gè)階段,分別是制定戰(zhàn)略、規(guī)劃戰(zhàn)略、組織協(xié)同、規(guī)劃運(yùn)營(yíng)、監(jiān)控與學(xué)習(xí)、檢驗(yàn)與調(diào)整[ 8 ]。這些階段發(fā)揮了四個(gè)功能,分別是戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實(shí)施和戰(zhàn)略調(diào)整,如圖2所示。
其中,戰(zhàn)略制定涉及公司的使命、價(jià)值觀和愿景,主要依賴波特五力模型和SWOT分析等戰(zhàn)略制定工具完成。戰(zhàn)略規(guī)劃主要包括兩個(gè)階段,分別是規(guī)劃戰(zhàn)略和組織協(xié)同。規(guī)劃戰(zhàn)略依賴戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡的制定,通過(guò)將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為衡量指標(biāo)、目標(biāo)值和行動(dòng)方案,使得戰(zhàn)略具有可執(zhí)行性。組織協(xié)同的重點(diǎn)在于自上而下地協(xié)同管理,對(duì)上有公司的平衡計(jì)分卡和戰(zhàn)略辦公室等協(xié)調(diào)各業(yè)務(wù)部門(mén)的平衡計(jì)分卡制定,對(duì)下有針對(duì)員工的戰(zhàn)略溝通和針對(duì)平衡計(jì)分卡指標(biāo)的激勵(lì)機(jī)制。
接下來(lái)的兩個(gè)階段分別是規(guī)劃運(yùn)營(yíng)和監(jiān)控與學(xué)習(xí),幫助企業(yè)完成戰(zhàn)略實(shí)施的功能。企業(yè)需要依據(jù)平衡計(jì)分卡的指標(biāo)和目標(biāo)值進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)算和資源配置,同時(shí)也依賴于平衡計(jì)分卡識(shí)別戰(zhàn)略關(guān)鍵流程的功能進(jìn)行流程改造。在執(zhí)行的過(guò)程中,企業(yè)召開(kāi)運(yùn)營(yíng)和戰(zhàn)略回顧會(huì)議進(jìn)行監(jiān)控和學(xué)習(xí),進(jìn)而進(jìn)入最后一個(gè)階段——檢驗(yàn)與調(diào)整。這一階段的主要功能是戰(zhàn)略調(diào)整,通過(guò)平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià)后得到的結(jié)果評(píng)估戰(zhàn)略績(jī)效,進(jìn)而決定是否調(diào)整戰(zhàn)略規(guī)劃,或者更為直接地調(diào)整戰(zhàn)略,即進(jìn)行新一輪的戰(zhàn)略制定。
總的來(lái)說(shuō),戰(zhàn)略制定功能形成了平衡計(jì)分卡的業(yè)績(jī)衡量根基,戰(zhàn)略規(guī)劃決定了平衡計(jì)分卡業(yè)績(jī)衡量的整體設(shè)計(jì),戰(zhàn)略實(shí)施取決于平衡計(jì)分卡具體的業(yè)績(jī)衡量指標(biāo),戰(zhàn)略調(diào)整依賴平衡計(jì)分卡業(yè)績(jī)衡量得到的結(jié)果,進(jìn)而又反過(guò)來(lái)影響戰(zhàn)略制定。平衡計(jì)分卡的戰(zhàn)略管理功能循環(huán)以戰(zhàn)略制定為起止點(diǎn),以平衡計(jì)分卡業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能為核心,二者結(jié)合,最終形成了完整的平衡計(jì)分卡功能體系。值得注意的是,盡管目前這一封閉式戰(zhàn)略績(jī)效管理系統(tǒng)已經(jīng)形成,但并非所有組織對(duì)平衡計(jì)分卡的實(shí)施都完整地執(zhí)行了這一循環(huán),平衡計(jì)分卡最為核心的功能仍然是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià),戰(zhàn)略管理功能的發(fā)揮往往視公司執(zhí)行程度而定[ 9 ]。
(三)廣義的概念范圍
平衡計(jì)分卡主要作為管理工具被創(chuàng)造和使用。但是實(shí)踐和研究過(guò)程中,平衡計(jì)分卡也發(fā)展出了一些衍生概念。參考Mitchell等[ 10 ]對(duì)利益相關(guān)者概念的定義方法,本文根據(jù)不同概念的理論背景對(duì)平衡計(jì)分卡的定義進(jìn)行分類(lèi)。目前平衡計(jì)分卡主要在管理學(xué)、修辭學(xué)和社會(huì)學(xué)領(lǐng)域作為管理工具、修辭機(jī)器(rhetorical machine)以及制度載體(institutional carrier)而被研究和使用。
首先,管理工具是平衡計(jì)分卡最為重要的定義,也是本文第二至第四部分集中討論的定義。平衡計(jì)分卡作為管理工具是以多維度業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)為中心的一套管理系統(tǒng),同時(shí)具有業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和戰(zhàn)略管理的雙重功能,且業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能服務(wù)于戰(zhàn)略管理功能。其次,有學(xué)者認(rèn)為平衡計(jì)分卡并非純粹理性和客觀的科學(xué)論證語(yǔ)言,而是一種修辭機(jī)器,即幫助知識(shí)構(gòu)建和交流的書(shū)面和心理視覺(jué)圖像,可以調(diào)動(dòng)行為、獲取先驗(yàn)知識(shí),但是并不旨在傳達(dá)客觀和不變的表征、含義及信息。修辭機(jī)器的存在有助于已有知識(shí)的整合和新知識(shí)的產(chǎn)生。Busco和Quattrone[ 11 ]認(rèn)為平衡計(jì)分卡作為修辭機(jī)器具有以下四個(gè)關(guān)鍵特征:(1)為組織構(gòu)建一個(gè)梳理戰(zhàn)略邏輯的空間;(2)提供在抽象戰(zhàn)略概念之間建立新的邏輯路徑的指導(dǎo);(3)允許組織不斷質(zhì)疑戰(zhàn)略概念;(4)促進(jìn)組織信念的構(gòu)建和維持。最后,部分研究將平衡計(jì)分卡視為制度載體,是文化和意識(shí)形態(tài)的映射。Bourguignon等[ 12 ]的研究通過(guò)比較美國(guó)和法國(guó)社會(huì)意識(shí)形態(tài)的一致程度,認(rèn)為管理工具與當(dāng)?shù)氐囊庾R(shí)形態(tài)是一致的,即管理工具本身也是一種意識(shí)形態(tài)的反映。
(四)平衡計(jì)分卡的全球推廣
在談?wù)摃?huì)計(jì)技術(shù)如何發(fā)展、擴(kuò)散和普及到全球管理實(shí)踐中時(shí),現(xiàn)有研究往往分為兩類(lèi)觀點(diǎn):一是認(rèn)為這些技術(shù)能否被推廣與他們的實(shí)踐質(zhì)量和功能效果有關(guān);二是認(rèn)為這些概念的普及與追隨管理潮流和模仿等非理性訴求有關(guān)。對(duì)于平衡計(jì)分卡來(lái)說(shuō),傳播程度當(dāng)然受其業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能和戰(zhàn)略管理功能的實(shí)用性影響。但基于平衡計(jì)分卡的廣義概念范圍,部分學(xué)者認(rèn)為平衡計(jì)分卡的傳播并非單純依賴其有用性,而是因?yàn)樗旧硎且环N“管理時(shí)尚”(management fashion)。Cooper等[ 13 ]分析了平衡計(jì)分卡被普及且轉(zhuǎn)化為管理思維的過(guò)程,主張平衡計(jì)分卡的“成功”并不完全取決于它是否真的能達(dá)到提高企業(yè)業(yè)績(jī)的結(jié)果。這樣的“管理時(shí)尚”是由平衡計(jì)分卡的說(shuō)服力和影響力決定的。就其說(shuō)服力而言,N?覬rreklit[ 14 ]認(rèn)為在平衡計(jì)分卡傳播的過(guò)程中,語(yǔ)言表達(dá)里的修辭起到了很重要的作用,這使得平衡計(jì)分卡顯得“很有說(shuō)服力”(persuasive),盡管它可能并不“令人信服”(convincing)。就其影響力而言,平衡計(jì)分卡作為管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新已被學(xué)界合法化,得到顧問(wèn)的推動(dòng),并被認(rèn)為具有廣泛的適用性。同時(shí),應(yīng)用平衡計(jì)分卡的部分公司也認(rèn)為,引入平衡計(jì)分卡將有利于企業(yè)獲取資源,例如增加資金、提高地位和認(rèn)可等。
三、平衡計(jì)分卡的應(yīng)用
(一)應(yīng)用決策與應(yīng)用目的
平衡計(jì)分卡已經(jīng)在全球各地得到了廣泛的應(yīng)用⑤。Kaplan和Norton認(rèn)為,平衡計(jì)分卡是一種普適性的管理工具,公司是否使用平衡計(jì)分卡與其所處的環(huán)境和戰(zhàn)略本身無(wú)關(guān)[ 8 ]。實(shí)證研究也表明,使用和未使用平衡計(jì)分卡的公司在市場(chǎng)地位和實(shí)施的戰(zhàn)略類(lèi)型上沒(méi)有顯著差異。但不同的企業(yè)對(duì)是否使用平衡計(jì)分卡依然有不同的偏好,組織應(yīng)用(organization adoption)的相關(guān)文獻(xiàn)表明,企業(yè)規(guī)模和是否有咨詢顧問(wèn)等因素都會(huì)影響企業(yè)采用平衡計(jì)分卡的決定。
在是否使用平衡計(jì)分卡的決策過(guò)程中,企業(yè)對(duì)平衡計(jì)分卡的使用目的可以分為兩個(gè)類(lèi)型:診斷式使用和交互式使用。診斷式使用是指將系統(tǒng)用于監(jiān)測(cè)組織結(jié)果和縮小目標(biāo)績(jī)效差,降低信息不確定性,便于戰(zhàn)略實(shí)施;交互式使用是指由最高管理層部署,通過(guò)協(xié)調(diào)組織內(nèi)部討論和交流來(lái)幫助組織適應(yīng)環(huán)境的變化。平衡計(jì)分卡中的機(jī)械元素⑥控制組織的行為,使得系統(tǒng)可以診斷式使用。Malmi[ 15 ]發(fā)現(xiàn)了兩種不同類(lèi)型的平衡計(jì)分卡使用目的:一種是將平衡計(jì)分卡作為按目標(biāo)管理的系統(tǒng),以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)為基礎(chǔ)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì);另一種是將平衡計(jì)分卡作為信息系統(tǒng),作為其經(jīng)理提高績(jī)效的工具。Chenhall[ 16 ]的研究結(jié)果表明,管理者能夠利用平衡計(jì)分卡獲得反饋,幫助他們?cè)u(píng)估策略是否有效。
除機(jī)械元素外,平衡計(jì)分卡中的有機(jī)元素可以促進(jìn)組織創(chuàng)新和戰(zhàn)略更新,使得系統(tǒng)可以交互式使用。例如,管理人員使用平衡計(jì)分卡進(jìn)行橫向和縱向信息交流,滿足內(nèi)部的決策一致和外部的多變需求。Speckbacher等[ 17 ]將平衡計(jì)分卡的使用目的分為三個(gè)階段:第一階段只是作為包含財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的績(jī)效衡量系統(tǒng)使用;第二階段利用因果關(guān)系描述戰(zhàn)略,將公司戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)活動(dòng);第三階段通過(guò)溝通、行動(dòng)計(jì)劃和激勵(lì)措施來(lái)實(shí)施公司的戰(zhàn)略。因此,企業(yè)早期使用平衡計(jì)分卡的目的主要是診斷式使用,在第二和第三階段逐漸發(fā)展為交互式使用。但該研究也認(rèn)為,第三階段使用目的對(duì)公司的管理水平要求較高,許多公司從未達(dá)到這一階段。
(二)應(yīng)用程度的影響因素
即使系統(tǒng)的使用是完全強(qiáng)制性的,個(gè)人使用的強(qiáng)度也可能會(huì)有所不同,這種強(qiáng)度可能是基于系統(tǒng)價(jià)值的理性選擇,也可能只是管理者的偏好。現(xiàn)有文獻(xiàn)認(rèn)為,平衡計(jì)分卡使用的強(qiáng)度與管理者所受的激勵(lì)和管理者特征有關(guān)。Abernethy和Bouwens[ 18 ]認(rèn)為,給予管理層決策權(quán)可以讓管理者具有更高的控制能力和設(shè)計(jì)參與度,可能會(huì)減輕管理者對(duì)使用平衡計(jì)分卡的抵觸。同時(shí),公司是否將平衡計(jì)分卡與管理層獎(jiǎng)勵(lì)系統(tǒng)聯(lián)系起來(lái)可能影響平衡計(jì)分卡使用的強(qiáng)度和類(lèi)型。此外,管理層的個(gè)人特征也會(huì)影響其對(duì)平衡計(jì)分卡的使用。Wiersma[ 19 ]認(rèn)為,管理者的評(píng)價(jià)風(fēng)格和管理者對(duì)新型信息的接受度⑦都會(huì)成為管理層使用平衡計(jì)分卡的驅(qū)動(dòng)因素。
(三)如何在企業(yè)內(nèi)部推廣應(yīng)用
在企業(yè)和管理層決定是否使用平衡計(jì)分卡和平衡計(jì)分卡的應(yīng)用程度后,平衡計(jì)分卡能否在企業(yè)中有效應(yīng)用與其在企業(yè)內(nèi)部的推廣和制度化過(guò)程有關(guān),這一過(guò)程也是平衡計(jì)分卡在通用框架下進(jìn)行“個(gè)性化定制”的過(guò)程。Cooper和Ezzamel[ 20 ]探討了平衡計(jì)分卡是如何在一家大型跨國(guó)公司內(nèi)部參與運(yùn)營(yíng),并完成公司內(nèi)部傳播和推廣的,認(rèn)為盡管?chē)?guó)際總部自上而下地實(shí)施平衡計(jì)分卡,但真正使用平衡計(jì)分卡的業(yè)務(wù)單元管理者會(huì)通過(guò)“再翻譯”的過(guò)程重塑平衡計(jì)分卡的內(nèi)容,將其用于衡量自身最關(guān)心和與部門(mén)最相關(guān)的指標(biāo)。Wanderley等[ 21 ]更具體地闡述了重塑的過(guò)程,即將新的實(shí)踐與組織中廣泛接受的實(shí)踐相結(jié)合,以及將平衡計(jì)分卡與組織中的管理會(huì)計(jì)職能聯(lián)系起來(lái)。另外,將其他管理會(huì)計(jì)工具與平衡計(jì)分卡工具的使用相結(jié)合也被認(rèn)為是重塑的重要部分之一。
(四)應(yīng)用效果的影響因素
1.會(huì)計(jì)銘文⑧的影響
平衡計(jì)分卡是由會(huì)計(jì)銘文構(gòu)成的。Robson[ 22 ]認(rèn)為會(huì)計(jì)銘文能夠通過(guò)流動(dòng)性、穩(wěn)定性和可組合性,使會(huì)計(jì)思想在影響行動(dòng)方面發(fā)揮強(qiáng)大作用。Qu和Cooper[ 23 ]的研究從平衡計(jì)分卡的角度拓展了這一觀點(diǎn),分析了不同參與者構(gòu)建平衡計(jì)分卡中會(huì)計(jì)銘文的詳細(xì)過(guò)程,發(fā)現(xiàn)平衡計(jì)分卡的可行性和有效性與銘文的規(guī)范、流通、積累及協(xié)商有關(guān),銘文能夠有效提高組織對(duì)平衡計(jì)分卡的接受程度,促進(jìn)戰(zhàn)略與實(shí)踐的融合。Busco和Quattrone[ 11 ]認(rèn)為可視化的銘文對(duì)平衡計(jì)分卡的應(yīng)用起到了賦能的效果,在不斷的適應(yīng)和變化中保持平衡計(jì)分卡的穩(wěn)定性。
2.系統(tǒng)開(kāi)發(fā)的影響
平衡計(jì)分卡的系統(tǒng)開(kāi)發(fā)分為兩個(gè)部分,一是維度和指標(biāo)的開(kāi)發(fā),二是貫穿企業(yè)內(nèi)部的平衡計(jì)分卡管理體系開(kāi)發(fā)。
平衡計(jì)分卡的核心是平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度和指標(biāo),它們能夠完成業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)更高一級(jí)的戰(zhàn)略管理功能。因此,維度和指標(biāo)的設(shè)計(jì)是平衡計(jì)分卡經(jīng)濟(jì)后果的直接影響因素。針對(duì)維度設(shè)計(jì)的研究,已有文獻(xiàn)主要討論了不同維度的重視程度,并認(rèn)為盡管平衡計(jì)分卡傾向于進(jìn)行多維度的評(píng)估,但財(cái)務(wù)維度的評(píng)估仍然是最能影響平衡計(jì)分卡評(píng)估效果的部分。Cardinaels和Van Veen-Dirks[ 24 ]研究認(rèn)為當(dāng)績(jī)效差異包含在財(cái)務(wù)類(lèi)別時(shí),使用平衡計(jì)分卡的公司會(huì)在衡量績(jī)效時(shí)增加財(cái)務(wù)維度的權(quán)重;但當(dāng)業(yè)績(jī)差異包含在非財(cái)務(wù)類(lèi)別時(shí),則不會(huì)產(chǎn)生這種影響。對(duì)于指標(biāo)而言,廣泛的實(shí)地研究表明,企業(yè)在選擇、分析和采取非財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)的失誤會(huì)影響平衡計(jì)分卡對(duì)業(yè)績(jī)的改善,指標(biāo)的數(shù)量、類(lèi)型、權(quán)重都會(huì)對(duì)平衡計(jì)分卡的實(shí)施效果產(chǎn)生影響。同時(shí),指標(biāo)的可辨別性和邏輯性也起到了重要的作用。
針對(duì)貫穿企業(yè)內(nèi)部的平衡計(jì)分卡管理體系開(kāi)發(fā)主要考慮其深入性和協(xié)調(diào)性。平衡計(jì)分卡的發(fā)展和影響力的擴(kuò)大,本身就是不斷深入企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略、不斷整合,最終形成一套連接戰(zhàn)略制定、規(guī)劃和運(yùn)營(yíng)執(zhí)行的管理體系的過(guò)程。因此,企業(yè)平衡計(jì)分卡體系越深入企業(yè)內(nèi)部,貫穿戰(zhàn)略管理流程,其戰(zhàn)略功能越有機(jī)會(huì)實(shí)現(xiàn)。組織內(nèi)部的協(xié)調(diào)性和互動(dòng)性也是系統(tǒng)開(kāi)發(fā)的重點(diǎn),有學(xué)者通過(guò)案例研究發(fā)現(xiàn),平衡計(jì)分卡的開(kāi)發(fā)過(guò)程更多是一種協(xié)調(diào)活動(dòng),而不是單純的指標(biāo)設(shè)計(jì)。
除了普通平衡計(jì)分卡開(kāi)發(fā)以外,已有研究還針對(duì)特殊場(chǎng)景下的平衡計(jì)分卡創(chuàng)新型開(kāi)發(fā)進(jìn)行了拓展,例如重視多元利益相關(guān)者的道德型平衡計(jì)分卡(Ethical Performance Scores)、衡量供應(yīng)鏈流程集成和信息共享的供應(yīng)鏈平衡計(jì)分卡以及重視社會(huì)責(zé)任或可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)的平衡計(jì)分卡。這些拓展使得平衡計(jì)分卡的應(yīng)用更加靈活、有效和多元化,與Kaplan和McMillan[ 25 ]針對(duì)ESG的拓展性想法是一致的。
3.內(nèi)部和外部環(huán)境的影響
企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境會(huì)對(duì)平衡計(jì)分卡的有效性造成影響。內(nèi)部環(huán)境的影響主要體現(xiàn)在組織結(jié)構(gòu)上,Lee和Yang[ 26 ]的研究認(rèn)為,組織結(jié)構(gòu)對(duì)平衡計(jì)分卡設(shè)計(jì)有顯著影響,其中有機(jī)型組織的平衡計(jì)分卡發(fā)展水平要顯著高于機(jī)械型組織。外部環(huán)境的影響主要體現(xiàn)在應(yīng)用平衡計(jì)分卡的公共部門(mén)和跨文化公司上,例如:Modell[ 27 ]針對(duì)瑞典政府機(jī)構(gòu)的研究表明,戰(zhàn)略、外部監(jiān)管和管理控制之間存在復(fù)雜的交織,這對(duì)公共部門(mén)組織可能產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響;Cooper和Ezzamel[ 20 ]通過(guò)考察跨國(guó)公司的平衡計(jì)分卡應(yīng)用,對(duì)不同文化環(huán)境下的平衡計(jì)分卡應(yīng)用進(jìn)行了分析。
四、平衡計(jì)分卡應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)后果
(一)使用平衡計(jì)分卡進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的經(jīng)濟(jì)后果
平衡計(jì)分卡最初作為績(jī)效評(píng)價(jià)體系誕生,特點(diǎn)是衡量未來(lái)業(yè)績(jī)的驅(qū)動(dòng)因素指標(biāo),目的是彌補(bǔ)僅僅衡量過(guò)去業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)指標(biāo)的不足。因此,一直以來(lái),圍繞平衡計(jì)分卡展開(kāi)的研究存在一項(xiàng)重要的討論,即平衡計(jì)分卡能否起到有效激勵(lì)作用,進(jìn)而提高企業(yè)的未來(lái)業(yè)績(jī)。盡管平衡計(jì)分卡注重指標(biāo)之間的邏輯,擁有考慮多方面利益相關(guān)者的特點(diǎn),但已有研究表明該系統(tǒng)并沒(méi)有完全背離股東價(jià)值最大化的思想。根據(jù)平衡計(jì)分卡四類(lèi)指標(biāo)的因果邏輯,筆者認(rèn)為在討論平衡計(jì)分卡對(duì)業(yè)績(jī)激勵(lì)的影響時(shí)可以分為以下四點(diǎn):對(duì)員工行為產(chǎn)生的激勵(lì)效果,對(duì)高管業(yè)務(wù)流程安排產(chǎn)生的激勵(lì)效果,對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的激勵(lì)效果和對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生的直接激勵(lì)效果。
平衡計(jì)分卡的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能會(huì)影響企業(yè)員工的行為。對(duì)企業(yè)員工而言,平衡計(jì)分卡中“學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)”維度的指標(biāo)中本身就包括員工能力和對(duì)員工主動(dòng)性的激勵(lì)。同時(shí),平衡計(jì)分卡的具體實(shí)施情況會(huì)直接影響員工的工作回報(bào)、工作內(nèi)容和工作目標(biāo),能夠直接作用于員工。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)和心理學(xué)層面的激勵(lì)理論,一方面,業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的機(jī)制設(shè)計(jì)和契約安排能夠使員工主動(dòng)追求帕累托最優(yōu);另一方面,平衡計(jì)分卡體現(xiàn)了一個(gè)互動(dòng)系統(tǒng),可以從不同層面和領(lǐng)域分解與匯總每一項(xiàng)績(jī)效指標(biāo),這對(duì)員工來(lái)說(shuō)很有價(jià)值,因?yàn)樗麄兛梢钥吹阶约菏侨绾螢閷?shí)現(xiàn)組織目標(biāo)做出貢獻(xiàn)的,這使得員工任務(wù)完整、自主且有意義,也會(huì)對(duì)員工的勤勉傾向產(chǎn)生影響,緩解員工短視行為,增強(qiáng)員工的執(zhí)行共識(shí)。因此,平衡計(jì)分卡的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能能夠?qū)T工行為產(chǎn)生激勵(lì)效果,提高個(gè)體激勵(lì)有效性。
與平衡計(jì)分卡影響員工行為類(lèi)似,平衡計(jì)分卡對(duì)高管行為的激勵(lì)也可以分為經(jīng)濟(jì)激勵(lì)和共識(shí)激勵(lì)兩方面。為企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程制定目標(biāo)和指標(biāo)的過(guò)程是平衡計(jì)分卡業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能與傳統(tǒng)業(yè)績(jī)衡量系統(tǒng)的最大區(qū)別之一。高管在進(jìn)行業(yè)務(wù)流程安排時(shí),會(huì)受到平衡計(jì)分卡績(jī)效衡量功能的影響,進(jìn)而做出不同的業(yè)務(wù)流程安排。當(dāng)平衡計(jì)分卡將非財(cái)務(wù)指標(biāo)以較為明確的形式納入高管業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)時(shí),高管更有可能對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行調(diào)整。相較于單純使用系統(tǒng)反饋非財(cái)務(wù)指標(biāo),將非財(cái)務(wù)指標(biāo)和具體激勵(lì)措施掛鉤更能起到提升高管決策能力的作用。值得注意的是,在開(kāi)發(fā)過(guò)程中,高管往往有著制定衡量標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)力,對(duì)自身激勵(lì)措施有一定話語(yǔ)權(quán),會(huì)根據(jù)他們自身對(duì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)措施的認(rèn)可度來(lái)設(shè)置相關(guān)指標(biāo),因此該激勵(lì)體系往往和管理層的獎(jiǎng)金不產(chǎn)生緊密聯(lián)系,受到一定的約束。與此同時(shí),平衡計(jì)分卡也能夠增強(qiáng)各部門(mén)經(jīng)理對(duì)本部門(mén)、其他部門(mén)和公司之間目標(biāo)一致性的感知,形成共識(shí)激勵(lì)。Tafkov等[ 28 ]利用知識(shí)轉(zhuǎn)移對(duì)知識(shí)創(chuàng)造的負(fù)面影響,為“平衡計(jì)分卡通過(guò)溝通公司和部門(mén)目標(biāo),使得目標(biāo)一致性對(duì)部門(mén)經(jīng)理來(lái)說(shuō)更加突出”這一觀點(diǎn)提供了實(shí)證證據(jù)。這種目標(biāo)一致性的感知能夠讓部門(mén)經(jīng)理清晰地認(rèn)知到自身目標(biāo)和其他部門(mén)目標(biāo)的重疊性和互促性,也能夠增強(qiáng)經(jīng)理的戰(zhàn)略認(rèn)同,增加經(jīng)理實(shí)現(xiàn)公司層面目標(biāo)的意愿,進(jìn)而對(duì)經(jīng)理產(chǎn)生激勵(lì)效果。
對(duì)員工和高管的激勵(lì)能夠反映在企業(yè)的業(yè)務(wù)能力和財(cái)務(wù)情況上。從業(yè)務(wù)角度來(lái)看,業(yè)務(wù)部門(mén)經(jīng)理簽訂合同時(shí)使用的具體績(jī)效衡量標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)影響高管對(duì)不同前景業(yè)務(wù)的關(guān)注度,進(jìn)而影響業(yè)務(wù)能力和組織績(jī)效,比如優(yōu)先考慮持續(xù)改進(jìn)項(xiàng)目、有效分配資源、內(nèi)部管理創(chuàng)新等。從財(cái)務(wù)角度來(lái)看,大多數(shù)激勵(lì)指標(biāo)是為財(cái)務(wù)表現(xiàn)設(shè)計(jì)的。一方面,使用平衡計(jì)分卡可以更好地預(yù)測(cè)企業(yè)的股價(jià)和經(jīng)濟(jì)收入,證明了平衡計(jì)分卡的業(yè)績(jī)衡量功能與企業(yè)財(cái)務(wù)表現(xiàn)的相關(guān)性;另一方面,現(xiàn)有文獻(xiàn)通過(guò)實(shí)驗(yàn)法、構(gòu)建模型法、實(shí)證回歸等方式直接驗(yàn)證了平衡計(jì)分卡能夠有效提高企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī),提高公司價(jià)值。但也有研究表明,平衡計(jì)分卡提供的指標(biāo)并不能對(duì)滯后指標(biāo)進(jìn)行解釋,即平衡計(jì)分卡的使用和企業(yè)更好的財(cái)務(wù)表現(xiàn)沒(méi)有直接因果關(guān)系。這一研究認(rèn)為,平衡計(jì)分卡更多是一種有效的管理控制手段,目前的證據(jù)不足以證實(shí)它的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能與企業(yè)良好財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的因果關(guān)系。
(二)使用平衡計(jì)分卡進(jìn)行戰(zhàn)略管理的經(jīng)濟(jì)后果
平衡計(jì)分卡應(yīng)當(dāng)能夠幫助企業(yè)形成戰(zhàn)略中心型組織(SFO)⑨,進(jìn)而更好地推動(dòng)戰(zhàn)略落地。根據(jù)Kaplan和Norton對(duì)戰(zhàn)略中心型組織的要求,平衡計(jì)分卡發(fā)揮戰(zhàn)略管理功能的重要原則有三個(gè):第一,將戰(zhàn)略更好地轉(zhuǎn)化為運(yùn)營(yíng)術(shù)語(yǔ);第二,使戰(zhàn)略制定成為一個(gè)持續(xù)的過(guò)程;第三,維持組織各種流程、服務(wù)、能力和單位的一致性。因此,當(dāng)研究平衡計(jì)分卡戰(zhàn)略管理功能的影響時(shí),本文主要考慮平衡計(jì)分卡能否影響企業(yè)在這三方面的戰(zhàn)略管理表現(xiàn)。
首先,企業(yè)選定一個(gè)合適的戰(zhàn)略后,必須通過(guò)一系列運(yùn)營(yíng)決策來(lái)縮小實(shí)際觀察到的績(jī)效與目標(biāo)績(jī)效之間的差距,從而實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略的落地,平衡計(jì)分卡可以作為植根于組織內(nèi)部的語(yǔ)言,將戰(zhàn)略更好地轉(zhuǎn)化為運(yùn)營(yíng)術(shù)語(yǔ),從而提高戰(zhàn)略的可理解性和可執(zhí)行性。例如,平衡計(jì)分卡中的戰(zhàn)略地圖通過(guò)直觀地說(shuō)明短期(從財(cái)務(wù)和客戶角度)和中長(zhǎng)期(從內(nèi)部業(yè)務(wù)流程以及學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)角度)戰(zhàn)略目標(biāo)之間的因果關(guān)系來(lái)描述公司的戰(zhàn)略。平衡計(jì)分卡的具體指標(biāo)值設(shè)置則通過(guò)將定性信息(戰(zhàn)略要求、觀點(diǎn)和目標(biāo))轉(zhuǎn)化為定量信息(措施和目標(biāo)),使得使用者更好地參與戰(zhàn)略并采取行動(dòng)。同時(shí),平衡計(jì)分卡本身具有很多特定的視覺(jué)元素,如樹(shù)狀圖、輪狀圖、因果圖和戰(zhàn)略地圖等,這些視覺(jué)化的因素增強(qiáng)了戰(zhàn)略的可理解性。另外,不同版本的平衡計(jì)分卡軟件用戶界面也會(huì)對(duì)戰(zhàn)略的可理解性產(chǎn)生影響。
其次,平衡計(jì)分卡通過(guò)發(fā)揮績(jī)效衡量系統(tǒng)的反饋?zhàn)饔?,將運(yùn)營(yíng)控制過(guò)程和戰(zhàn)略管理的學(xué)習(xí)控制過(guò)程聯(lián)系起來(lái),使戰(zhàn)略制定成為持續(xù)的過(guò)程。具體地,平衡計(jì)分卡能夠幫助企業(yè)及時(shí)獲得全系統(tǒng)的績(jī)效反饋,每個(gè)績(jī)效指標(biāo)都能從不同的層次和領(lǐng)域進(jìn)行分解與匯總,從而比較績(jī)效指標(biāo)值的設(shè)定和實(shí)際績(jī)效完成度。參與戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略規(guī)劃的人員可以選擇變更平衡計(jì)分卡指標(biāo)或指標(biāo)值,或者直接對(duì)戰(zhàn)略進(jìn)行調(diào)整,從而減小目標(biāo)和執(zhí)行度之間的差距,使戰(zhàn)略具有實(shí)時(shí)性,這是一個(gè)測(cè)試、學(xué)習(xí)和修改的過(guò)程。同時(shí),平衡計(jì)分卡目標(biāo)和指標(biāo)之間的因果關(guān)系也有助于管理者識(shí)別外部信息相關(guān)性和戰(zhàn)略適當(dāng)性,提高了管理層的判斷能力。但也有學(xué)者認(rèn)為,平衡計(jì)分卡沒(méi)有監(jiān)測(cè)競(jìng)爭(zhēng)或技術(shù)發(fā)展,沒(méi)有考慮到戰(zhàn)略不確定性帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn),而考慮哪些假設(shè)和外部沖擊可能會(huì)阻礙公司愿景的實(shí)現(xiàn)也應(yīng)當(dāng)是企業(yè)持續(xù)制定戰(zhàn)略的部分之一。
最后,除“翻譯”戰(zhàn)略和持續(xù)推進(jìn)戰(zhàn)略制定外,平衡計(jì)分卡還能夠?qū)⒐尽I(yè)務(wù)單元、支持單元、外部合作伙伴與董事會(huì)的整體戰(zhàn)略鏈接,從而保證組織的各種流程、服務(wù)、能力和單位的一致性。一方面,平衡計(jì)分卡能夠促進(jìn)企業(yè)對(duì)內(nèi)協(xié)同。當(dāng)平衡計(jì)分卡在全組織范圍內(nèi)應(yīng)用時(shí),能夠幫助組織戰(zhàn)略政策目標(biāo)與業(yè)務(wù)部門(mén)戰(zhàn)略優(yōu)先事項(xiàng)和業(yè)務(wù)目標(biāo)保持一致,并通過(guò)匯總信息使不同業(yè)務(wù)部門(mén)之間互相配合,更好地為客戶和組織整體創(chuàng)造價(jià)值。同時(shí),平衡計(jì)分卡能夠?qū)⑷肆Y源部、信息系統(tǒng)部和財(cái)務(wù)部等服務(wù)部門(mén)從費(fèi)用中心轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的戰(zhàn)略伙伴,有助于集成企業(yè)的統(tǒng)籌規(guī)劃和戰(zhàn)略調(diào)整。但也有研究認(rèn)為,對(duì)于跨國(guó)公司而言,平衡計(jì)分卡對(duì)業(yè)務(wù)單元控制的影響較弱,業(yè)務(wù)單元仍然是以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)橹行倪M(jìn)行運(yùn)營(yíng)。另一方面,平衡計(jì)分卡能夠促進(jìn)企業(yè)對(duì)外協(xié)同,例如在網(wǎng)絡(luò)中使采購(gòu)方的利益與供應(yīng)商的利益相一致,輔助外部審計(jì)師評(píng)估重要性等。但也有研究表明,平衡計(jì)分卡在利益相關(guān)者管理、產(chǎn)品鏈管理等方面存在局限性。
五、中文領(lǐng)域平衡計(jì)分卡研究
中國(guó)針對(duì)平衡計(jì)分卡的研究起步較晚。平衡計(jì)分卡概念于1992年被首次提出,在中國(guó),吳金梅[ 29 ]的文章首次單獨(dú)對(duì)平衡計(jì)分卡進(jìn)行了介紹。這段時(shí)期平衡計(jì)分卡的研究大多集中在對(duì)平衡計(jì)分卡的簡(jiǎn)單介紹上。2003年,平衡計(jì)分卡的創(chuàng)始人之一Kaplan教授首度訪華,推廣自己的平衡計(jì)分卡理論,平衡計(jì)分卡開(kāi)始在中國(guó)得到廣泛的應(yīng)用,并且在很多企業(yè)取得了優(yōu)秀的實(shí)踐成果,如寶鋼、華潤(rùn)、青島啤酒、中國(guó)石化和中國(guó)光大銀行等。到2017年,財(cái)政部出臺(tái)了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第603號(hào)——平衡計(jì)分卡》,進(jìn)一步指導(dǎo)平衡計(jì)分卡在中國(guó)企業(yè)的應(yīng)用。隨著實(shí)務(wù)界和政府對(duì)平衡計(jì)分卡的日漸關(guān)注,平衡計(jì)分卡在中國(guó)的研究逐漸發(fā)展,使用了如工具方法、規(guī)范研究和案例研究等多樣化的研究手段,基于多種理論進(jìn)行平衡計(jì)分卡的中國(guó)研究,形成了獨(dú)特的研究特點(diǎn)和研究?jī)?yōu)勢(shì),與國(guó)際文獻(xiàn)有較大的不同,具體如圖3所示。
通過(guò)對(duì)中文平衡計(jì)分卡相關(guān)文獻(xiàn)的梳理,本文認(rèn)為中國(guó)學(xué)者對(duì)平衡計(jì)分卡的研究大多集中在研究框架的應(yīng)用層面,主要包括三個(gè)方面:以平衡計(jì)分卡的原理為基礎(chǔ)構(gòu)建管理框架、結(jié)合其他工具構(gòu)建管理框架和在具體情境中的設(shè)計(jì)。以平衡計(jì)分卡的原理為基礎(chǔ)大多指的是根據(jù)平衡計(jì)分卡將指標(biāo)分為四個(gè)類(lèi)型的原理,構(gòu)建類(lèi)似的管理體系或分析戰(zhàn)略思路。結(jié)合其他工具構(gòu)建管理框架指的是以平衡計(jì)分卡作為管理工具之一,結(jié)合其他方法構(gòu)建新的管理框架,使用較多的方法有經(jīng)濟(jì)增加值法(EVA)、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法(DEA)、層次分析法(AHP)、關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)法(KPI)等。在具體情境中的設(shè)計(jì)主要是指平衡計(jì)分卡在具體應(yīng)用時(shí)的指標(biāo)設(shè)置,例如針對(duì)董事會(huì)、政府、審計(jì)、企業(yè)平臺(tái)等的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中平衡計(jì)分卡的設(shè)計(jì)與應(yīng)用。也有部分中文文獻(xiàn)研究了平衡計(jì)分卡的經(jīng)濟(jì)后果和影響因素,但是占比較低,大多集中在2008年及以后,而且集中在引用量較高的頂級(jí)刊物上。這些文獻(xiàn)多使用比較或調(diào)研的方式評(píng)價(jià)平衡計(jì)分卡在中國(guó)企業(yè)內(nèi)部的應(yīng)用效果,也有文獻(xiàn)考慮了平衡計(jì)分卡的具體效果和影響因素。
根據(jù)上述分析,平衡計(jì)分卡的中文研究大多集中于平衡計(jì)分卡的應(yīng)用部分。這部分的研究更注重實(shí)踐性和應(yīng)用性,進(jìn)行了大量的場(chǎng)景分析和具體的指標(biāo)設(shè)計(jì),能夠靈活地與其他方法交融,形成新的框架設(shè)計(jì)。遺憾的是,中文文獻(xiàn)在系統(tǒng)應(yīng)用方面并沒(méi)有對(duì)平衡計(jì)分卡的具體使用強(qiáng)度和內(nèi)部人員的接受程度進(jìn)行分析和討論,這與平衡計(jì)分卡對(duì)組織協(xié)調(diào)的重視是相背離的。另外,中文研究中較少涉及針對(duì)平衡計(jì)分卡本身的上游研究和針對(duì)平衡計(jì)分卡經(jīng)濟(jì)后果的下游研究。中文文獻(xiàn)中的上游研究大多為針對(duì)平衡計(jì)分卡的概念介紹,研究貢獻(xiàn)不足;而中文文獻(xiàn)中的下游研究數(shù)量較少,且大多發(fā)表在高被引刊物上,這可能說(shuō)明了中文期刊對(duì)下游研究的重視以及此類(lèi)研究目前在中文期刊中的稀缺性。
六、結(jié)論和展望
本文梳理了30年來(lái)國(guó)際和國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)對(duì)平衡計(jì)分卡的研究和討論,主要得出以下結(jié)論:
首先,已有研究對(duì)平衡計(jì)分卡現(xiàn)有的概念進(jìn)行了充分探討,從平衡計(jì)分卡的初始概念出發(fā),總結(jié)了平衡計(jì)分卡作為管理工具的兩項(xiàng)功能,拓展了平衡計(jì)分卡作為修辭機(jī)器和制度載體的廣義概念,并且說(shuō)明了平衡計(jì)分卡作為一種復(fù)雜概念如何在全球推廣和傳播。
其次,對(duì)于平衡計(jì)分卡的使用來(lái)說(shuō),國(guó)際國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)形成了互補(bǔ)的關(guān)系。國(guó)際文獻(xiàn)傾向于討論企業(yè)的使用決策和目的、使用程度、內(nèi)部推廣和影響因素等問(wèn)題,在普適應(yīng)用和理論層面上進(jìn)行了較多的探討;國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)則傾向于討論框架構(gòu)建和具體設(shè)計(jì)等層面,在實(shí)際操作方面進(jìn)行了較多的研究。
最后,在討論平衡計(jì)分卡作為管理工具的兩項(xiàng)功能時(shí),已有文獻(xiàn)的側(cè)重點(diǎn)是不同的。一方面,平衡計(jì)分卡最初的設(shè)計(jì)即由四個(gè)不同維度和多類(lèi)型指標(biāo)組成的績(jī)效考核系統(tǒng),因此其業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能較為直接且具體。從已有研究來(lái)看,大多數(shù)文獻(xiàn)聚焦平衡計(jì)分卡能否起到有效激勵(lì)作用,進(jìn)而提高企業(yè)的未來(lái)業(yè)績(jī),例如促進(jìn)員工工作、合理化高管安排、提高企業(yè)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)績(jī)效等。另一方面,平衡計(jì)分卡的戰(zhàn)略管理功能是基于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能實(shí)現(xiàn)的,因此這方面的研究大多聚焦對(duì)企業(yè)組織層面的影響,而不是具體的影響,例如影響戰(zhàn)略的可理解性、持續(xù)優(yōu)化戰(zhàn)略以及提高戰(zhàn)略一致性等,側(cè)重于企業(yè)戰(zhàn)略的有效設(shè)置、有效傳達(dá)和有效執(zhí)行。
綜合上述結(jié)論,基于本文的研究框架,結(jié)合當(dāng)前數(shù)字化、多元化和復(fù)雜化時(shí)代背景以及相關(guān)研究方向,本文對(duì)平衡計(jì)分卡的未來(lái)研究做出以下展望:
第一,在上游研究中側(cè)重對(duì)中國(guó)特色制度下平衡計(jì)分卡概念的研究。已有研究表明,平衡計(jì)分卡能夠作為制度載體,體現(xiàn)企業(yè)所在地的制度環(huán)境。根據(jù)平衡計(jì)分卡戰(zhàn)略執(zhí)行名人堂的記錄⑩,中國(guó)第一家獲得此表彰的是國(guó)有企業(yè)——華潤(rùn)微電子有限公司,且有文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn),平衡計(jì)分卡在華潤(rùn)得到了較為有效的應(yīng)用。盡管先前的部分研究認(rèn)為國(guó)有企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率較低,但在平衡計(jì)分卡應(yīng)用方面國(guó)有企業(yè)卻率先得到了較為優(yōu)秀的結(jié)果,這進(jìn)一步表明國(guó)有企業(yè)的獨(dú)特之處和制度優(yōu)勢(shì),同時(shí)也對(duì)平衡計(jì)分卡作為制度載體的定義提出了挑戰(zhàn)。然而目前卻較少有研究針對(duì)中國(guó)制度背景下的平衡計(jì)分卡概念進(jìn)行研究,未來(lái)可以中國(guó)制度為背景,以國(guó)有企業(yè)為對(duì)象,研究平衡計(jì)分卡概念的拓展及其對(duì)平衡計(jì)分卡應(yīng)用的影響。
第二,在應(yīng)用研究中側(cè)重對(duì)框架設(shè)計(jì)的探討。平衡計(jì)分卡作為實(shí)用性極強(qiáng)的管理工具,其特點(diǎn)之一在于與實(shí)踐的高度結(jié)合。已有平衡計(jì)分卡研究大量使用案例研究、實(shí)地實(shí)證、問(wèn)卷調(diào)查等研究方法[ 30 ],但無(wú)論是國(guó)際文獻(xiàn)還是國(guó)內(nèi)文獻(xiàn),都較少有頂級(jí)期刊涉及平衡計(jì)分卡的進(jìn)一步發(fā)展和具體實(shí)踐。平衡計(jì)分卡的概念、應(yīng)用和效果一直得到廣泛研究,但具體的底層設(shè)計(jì)和改革發(fā)展卻較少有學(xué)者提及,自2008年平衡計(jì)分卡最后一本著作推出后,平衡計(jì)分卡的改革設(shè)計(jì)陷入停滯。但不斷從研究和實(shí)踐中發(fā)展提高可操作性,正是平衡計(jì)分卡能夠與實(shí)踐高度結(jié)合的重要原因之一。鑒于此,未來(lái)研究可以結(jié)合已有的最新研究和實(shí)踐,討論平衡計(jì)分卡架構(gòu)設(shè)計(jì)的改革發(fā)展方向,進(jìn)一步考察平衡計(jì)分卡的應(yīng)用特點(diǎn)及應(yīng)用中面臨的問(wèn)題。
第三,在下游研究中側(cè)重對(duì)激勵(lì)機(jī)制的討論。平衡計(jì)分卡目前是以業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)為核心的綜合性戰(zhàn)略管理系統(tǒng),已有研究表明平衡計(jì)分卡能夠產(chǎn)生激勵(lì)作用,進(jìn)而提高企業(yè)業(yè)績(jī)。然而,除部分研究考慮了高管的薪酬外,較少有研究具體討論如何結(jié)合平衡計(jì)分卡制定合理的激勵(lì)機(jī)制,以及這樣的激勵(lì)機(jī)制如何對(duì)平衡計(jì)分卡的經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生影響??紤]到中文文獻(xiàn)中系統(tǒng)應(yīng)用層面文獻(xiàn)的具體性,本文建議未來(lái)研究可以借鑒中文文獻(xiàn)中結(jié)合其他工具、利用平衡計(jì)分卡原理構(gòu)建框架的方法,進(jìn)一步探究平衡計(jì)分卡如何優(yōu)化企業(yè)激勵(lì)機(jī)制,從而推進(jìn)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。
第四,重新界定數(shù)字化情境下平衡計(jì)分卡的概念、應(yīng)用和效果。數(shù)字化情境本身具有無(wú)邊界性和互聯(lián)性的特征,數(shù)字化技術(shù)的高速發(fā)展通過(guò)促進(jìn)分工和協(xié)作提升企業(yè)效率,這可能會(huì)對(duì)平衡計(jì)分卡的研究產(chǎn)生以下影響:一方面,數(shù)字化情境下平衡計(jì)分卡概念的推廣可能發(fā)生變化。以往研究認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)改革可能會(huì)引起內(nèi)部的抵抗行為,削弱改革的有效性。而數(shù)字化情境大大提高了會(huì)計(jì)改革的可操作性和便利性,可能提高組織內(nèi)部對(duì)平衡計(jì)分卡推廣的接受度,促進(jìn)平衡計(jì)分卡的推廣。另一方面,隨著產(chǎn)業(yè)數(shù)字化和數(shù)字產(chǎn)業(yè)化模式的逐漸形成,企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略的上傳下達(dá)變得更為便捷,更有利于組織內(nèi)部協(xié)調(diào)。在這樣的環(huán)境下,平衡計(jì)分卡在組織協(xié)調(diào)方面的有用性可能會(huì)被削弱,亦可能會(huì)與數(shù)字化技術(shù)結(jié)合產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。綜上所述,在數(shù)字化環(huán)境中平衡計(jì)分卡的概念推廣如何演變,能否和數(shù)字技術(shù)結(jié)合促進(jìn)組織戰(zhàn)略落地,抑或失去原有的優(yōu)勢(shì),仍然有待進(jìn)一步研究。
第五,多元化背景下平衡計(jì)分卡的進(jìn)一步應(yīng)用。在聯(lián)合國(guó)責(zé)任投資原則組織(UN-PRI)的推動(dòng)下,ESG概念在全球已經(jīng)得到了快速發(fā)展。這也反映了投資者關(guān)注點(diǎn)的轉(zhuǎn)變,即那些只關(guān)注股東的公司可能忽視甚至加劇環(huán)境退化、不平等和持續(xù)貧困等社會(huì)問(wèn)題。對(duì)于平衡計(jì)分卡來(lái)說(shuō),這種變化的影響主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略地圖和指標(biāo)設(shè)計(jì)上,其中一個(gè)重要的部分就是如何將相對(duì)抽象的環(huán)境、社會(huì)責(zé)任和治理問(wèn)題量化,并且突出其對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略和價(jià)值的影響。現(xiàn)有研究論及環(huán)境創(chuàng)新實(shí)踐,但較少有研究討論具體的融合和量化過(guò)程。因此,未來(lái)研究可以關(guān)注如何在平衡計(jì)分卡設(shè)計(jì)中吸收ESG指標(biāo),提升企業(yè)的ESG表現(xiàn)。另外,還可以進(jìn)一步分析吸收ESG指標(biāo)的平衡計(jì)分卡是否能為企業(yè)帶來(lái)更大的經(jīng)濟(jì)效益,并促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
第六,外部環(huán)境復(fù)雜化情況下平衡計(jì)分卡的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)。近年來(lái)國(guó)際形勢(shì)趨于復(fù)雜化,國(guó)際關(guān)系的變動(dòng)引起了復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)變化、產(chǎn)業(yè)變化和政策變化。企業(yè)的外部環(huán)境不確定性越來(lái)越高,亟需較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)和風(fēng)險(xiǎn)管理能力。平衡計(jì)分卡具有協(xié)調(diào)、平衡的特征,能夠提高企業(yè)的反應(yīng)能力和靈活性,但與風(fēng)險(xiǎn)管理的結(jié)合仍然不夠完善。Kaplan教授認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)將風(fēng)險(xiǎn)管理作為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的第三支柱加入平衡計(jì)分卡,并且加入特殊的風(fēng)險(xiǎn)管理流程。但現(xiàn)有研究較少關(guān)注平衡計(jì)分卡如何通過(guò)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)管理或?qū)?zhàn)略管理系統(tǒng)與風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)融合。因此,本文認(rèn)為未來(lái)針對(duì)平衡計(jì)分卡的研究可以傾向于討論平衡計(jì)分卡如何影響企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理,或如何改進(jìn)平衡計(jì)分卡以提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理能力。
跨越三十多年的歷程,平衡計(jì)分卡已經(jīng)從最初的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工具演變到基于多維度評(píng)價(jià)的綜合性閉環(huán)戰(zhàn)略管理體系,至今仍然在研究和實(shí)踐中不斷發(fā)展和完善。戰(zhàn)略管理與企業(yè)未來(lái)盈利能力高度相關(guān),能幫助企業(yè)適應(yīng)不確定環(huán)境下的挑戰(zhàn)、威脅和機(jī)會(huì),獲得更高的長(zhǎng)期價(jià)值。平衡計(jì)分卡以業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)為基礎(chǔ),優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略管理實(shí)踐,在時(shí)代環(huán)境不斷數(shù)字化、多元化和復(fù)雜化的今天,必然能夠進(jìn)入嶄新的發(fā)展階段,具有較高的應(yīng)用潛力和廣闊的研究前景。本文以實(shí)踐為基礎(chǔ)構(gòu)建平衡計(jì)分卡文獻(xiàn)梳理基本框架,提出了未來(lái)研究方向,為后續(xù)平衡計(jì)分卡研究的發(fā)展提供了一定的參考和借鑒。
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