劉運(yùn)國 金凇宇 周穎

【摘 要】 整理和綜述了自1992年Kaplan和Norton首次提出平衡計(jì)分卡以來發(fā)表于國際和國內(nèi)主流學(xué)術(shù)期刊的平衡計(jì)分卡文獻(xiàn)?？紤]到平衡計(jì)分卡對會計(jì)實(shí)踐的高度影響，參考Doll和Torkzadeh提出的系統(tǒng)效果模型構(gòu)建了研究框架，根據(jù)平衡計(jì)分卡如何形成抽象概念、如何具體化進(jìn)入企業(yè)、如何在企業(yè)中發(fā)揮效果，將已有國際文獻(xiàn)分為上游文獻(xiàn)、應(yīng)用文獻(xiàn)和下游文獻(xiàn)，有助于在總結(jié)中發(fā)現(xiàn)未來研究機(jī)會和促進(jìn)未來實(shí)踐改進(jìn)。另外，基于此框架，分析了中文領(lǐng)域平衡計(jì)分卡研究的特點(diǎn)和優(yōu)勢，對存在的問題和未來研究方向進(jìn)行了思考。最后總結(jié)文獻(xiàn)內(nèi)容，從時(shí)代背景和文章邏輯框架的角度對未來平衡計(jì)分卡的研究方向進(jìn)行了展望。

【關(guān)鍵詞】 平衡計(jì)分卡； 研究綜述； 應(yīng)用與發(fā)展

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）02-0128-12

一、引言

作為兼顧財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的戰(zhàn)略管理會計(jì)工具，平衡計(jì)分卡正在全球企業(yè)管理中扮演著日益重要的角色。一方面，國際調(diào)查機(jī)構(gòu)2GC對平衡計(jì)分卡2009—2020年以來的全球應(yīng)用情況進(jìn)行了調(diào)研，其中2020年度的調(diào)查結(jié)果①顯示，在被調(diào)查的來自21個(gè)國家的受訪者企業(yè)中，執(zhí)行層高管的使用率為88%，針對平衡計(jì)分卡的審查和報(bào)告頻率明顯提高（尤其是在新冠疫情爆發(fā)之后），大部分受訪組織表示平衡計(jì)分卡“非?！保?7%）和“極其”（25%）有用，這表明平衡計(jì)分卡在企業(yè)實(shí)踐中具有有效性。該調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，平衡計(jì)分卡使用頻率的提高與企業(yè)對長期發(fā)展的關(guān)注度上升有關(guān)，超過一半的組織表示計(jì)劃在平衡計(jì)分卡中加入更多與可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的指標(biāo)（63%）。另一方面，針對中國企業(yè)的調(diào)查結(jié)果表明，盡管面臨著維度多和邏輯復(fù)雜帶來的成本問題，平衡計(jì)分卡在中國仍然有較多應(yīng)用，并取得了顯著的成效②。

在戰(zhàn)略績效管理工具高速發(fā)展的今天，平衡計(jì)分卡仍能在全球范圍內(nèi)得到廣泛應(yīng)用，主要因?yàn)樗鼘Ξ?dāng)下會計(jì)改革和企業(yè)改革都具有重要意義。正如Lev和Gu[ 1 ]所言，會計(jì)學(xué)正面臨著“相關(guān)性快速減退”的危機(jī)。Lev和Gu[ 1 ]通過調(diào)研和分析得出了應(yīng)對財(cái)務(wù)會計(jì)危機(jī)的方案，而平衡計(jì)分卡作為管理會計(jì)工具可以實(shí)現(xiàn)業(yè)績評價(jià)功能和戰(zhàn)略管理功能，能夠完成以多維度績效衡量為基礎(chǔ)的全方位戰(zhàn)略管理，使得管理會計(jì)信息對管理者的有用性提升，對解決會計(jì)危機(jī)有重要價(jià)值。另外，隨著商業(yè)目標(biāo)逐漸從“股東價(jià)值最大化”轉(zhuǎn)向“利益相關(guān)者價(jià)值最大化”，當(dāng)今商業(yè)環(huán)境越發(fā)強(qiáng)調(diào)企業(yè)對利益相關(guān)者的影響，強(qiáng)調(diào)企業(yè)與社會的聯(lián)結(jié)。而平衡計(jì)分卡旗幟鮮明地將非財(cái)務(wù)指標(biāo)納入評價(jià)指標(biāo)體系，追求利益相關(guān)者的價(jià)值最大化[ 2 ]，能夠滿足企業(yè)的社會價(jià)值需求。因此，平衡計(jì)分卡能夠滿足未來會計(jì)發(fā)展趨勢和商業(yè)環(huán)境變化的要求，發(fā)展前景比以前更為廣闊。

基于此，在平衡計(jì)分卡誕生30周年之際，本文聚焦30年來國際頂級期刊的平衡計(jì)分卡研究成果，對現(xiàn)有研究進(jìn)行綜述。平衡計(jì)分卡作為實(shí)用性較強(qiáng)的會計(jì)研究產(chǎn)品之一③，對會計(jì)實(shí)踐有著重要影響?？紤]到平衡計(jì)分卡與實(shí)務(wù)緊密相關(guān)這一顯著特點(diǎn)，本文基于實(shí)用性的思路，按照此會計(jì)概念如何形成、如何具體化進(jìn)入企業(yè)、如何在企業(yè)中發(fā)揮效果的邏輯梳理已有文獻(xiàn)，有助于在總結(jié)中發(fā)現(xiàn)未來研究機(jī)會并促進(jìn)未來實(shí)踐改進(jìn)。本文借鑒Doll和Torkzadeh[ 3 ]的信息系統(tǒng)應(yīng)用效果模型建構(gòu)研究框架④（如圖1所示），綜述平衡計(jì)分卡的概念構(gòu)建、應(yīng)用情況和經(jīng)濟(jì)后果。同時(shí)，本文單獨(dú)整理了30年來中文期刊的平衡計(jì)分卡研究成果，對中國平衡計(jì)分卡的研究特點(diǎn)、研究優(yōu)勢和不足進(jìn)行分析，以期為研究者提供更加全面的參考和借鑒。

本文的文獻(xiàn)收集與篩選工作遵循以下原則：針對英文文獻(xiàn)，根據(jù)Hoque[ 4 ]的研究，使用了2019 Australian Business Deans Council（ABDC）的A*期刊目錄、美國德克薩斯大學(xué)達(dá)拉斯分校期刊目錄（UTD24）以及英國《金融時(shí)報(bào)》期刊目錄（FT50）篩選期刊，共包括91個(gè)期刊，搜索其中題目、摘要、關(guān)鍵詞中包含“balanced scorecard”“balanced”“scorecard”和“BSC”的文獻(xiàn)，經(jīng)篩選后得到來自目錄中的36個(gè)期刊。為了全面分析平衡計(jì)分卡的研究現(xiàn)狀，本文還單獨(dú)對30年來的中文平衡計(jì)分卡文獻(xiàn)進(jìn)行了綜述。參照選取英文期刊的方法，使用“2022中國最具國際影響力學(xué)術(shù)期刊—人文社科列表—經(jīng)濟(jì)與管理科學(xué)類—國際他引影響因子”排名前25名的期刊目錄和“中國知網(wǎng)—經(jīng)濟(jì)與管理科學(xué)類復(fù)合影響因子”排名前25名的期刊目錄，共50個(gè)期刊，搜索其中題目、摘要、關(guān)鍵詞中包含“平衡計(jì)分卡”“平衡積分卡”“計(jì)分卡”“積分卡”和“BSC”的文獻(xiàn)，經(jīng)篩選后得到來自目錄中的20個(gè)期刊。

本文各部分結(jié)構(gòu)安排如下：第二部分介紹了平衡計(jì)分卡的概念構(gòu)建，包括概念的發(fā)展、現(xiàn)狀和推廣；第三部分討論了平衡計(jì)分卡的應(yīng)用情況，具體表現(xiàn)為企業(yè)是否應(yīng)用平衡計(jì)分卡及應(yīng)用目的、應(yīng)用平衡計(jì)分卡強(qiáng)度影響因素、如何在企業(yè)內(nèi)部推廣平衡計(jì)分卡以及應(yīng)用效果的影響因素；第四部分根據(jù)已有文獻(xiàn)分析了平衡計(jì)分卡的經(jīng)濟(jì)后果，考慮了平衡計(jì)分卡業(yè)績評價(jià)和戰(zhàn)略管理兩種功能；第五部分通過綜述中文領(lǐng)域的平衡計(jì)分卡研究，闡明了平衡計(jì)分卡在中國的研究特點(diǎn)、優(yōu)勢以及不足；最后一部分為本文的研究結(jié)論與展望。

二、平衡計(jì)分卡的概念構(gòu)建

（一）概念發(fā)展

1992年Kaplan和Norton提出平衡計(jì)分卡這一業(yè)績評價(jià)工具，以期解決傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)單一維度評價(jià)的不足。在推廣的過程中，他們逐漸了解到企業(yè)如何利用績效工具驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略執(zhí)行，并基于此發(fā)表了5本著作和若干篇文章，進(jìn)而不斷發(fā)展和完善了這套戰(zhàn)略管理體系，使得平衡計(jì)分卡同時(shí)具有業(yè)績評價(jià)和戰(zhàn)略管理的雙重功能。具體的發(fā)展歷程如表1所示。

（二）作為管理工具的主要功能

1.平衡計(jì)分卡的業(yè)績評價(jià)功能

Kaplan和Norton根據(jù)在12家績效評價(jià)領(lǐng)先的公司調(diào)研得到的結(jié)果，設(shè)計(jì)了一套能夠讓高級管理人員快速全面了解業(yè)務(wù)的衡量標(biāo)準(zhǔn)，即平衡計(jì)分卡。作為評價(jià)系統(tǒng)的平衡計(jì)分卡強(qiáng)調(diào)“平衡”，旨在解決單一財(cái)務(wù)績效指標(biāo)產(chǎn)生的諸多問題，給管理者提供一套更為寬泛的衡量指標(biāo)來驅(qū)動(dòng)長期價(jià)值創(chuàng)造，最終奠定了財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長這四個(gè)具有因果邏輯關(guān)系的基礎(chǔ)衡量角度[ 5-7 ]。這里的四個(gè)衡量角度并非KPI的簡單分類集合[ 8 ]，而是組織以戰(zhàn)略地圖的戰(zhàn)略主題為基礎(chǔ)，找到戰(zhàn)略目標(biāo)，在分解價(jià)值差距和明確因果關(guān)系后集成的四類衡量指標(biāo)及其對應(yīng)目標(biāo)值。作為評價(jià)戰(zhàn)略目標(biāo)是否達(dá)成的評價(jià)系統(tǒng)，平衡計(jì)分卡的制定和落實(shí)已經(jīng)成為公司戰(zhàn)略制定和實(shí)際運(yùn)營之間的重要橋梁。

2.平衡計(jì)分卡的戰(zhàn)略管理功能

現(xiàn)有的平衡計(jì)分卡理論體系已經(jīng)形成了以平衡計(jì)分卡為核心的、強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略的封閉式戰(zhàn)略管理體系，除了具有業(yè)績評價(jià)功能外，還具有戰(zhàn)略管理的相關(guān)功能。完整的體系主要包括六個(gè)階段，分別是制定戰(zhàn)略、規(guī)劃戰(zhàn)略、組織協(xié)同、規(guī)劃運(yùn)營、監(jiān)控與學(xué)習(xí)、檢驗(yàn)與調(diào)整[ 8 ]。這些階段發(fā)揮了四個(gè)功能，分別是戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實(shí)施和戰(zhàn)略調(diào)整，如圖2所示。

其中，戰(zhàn)略制定涉及公司的使命、價(jià)值觀和愿景，主要依賴波特五力模型和SWOT分析等戰(zhàn)略制定工具完成。戰(zhàn)略規(guī)劃主要包括兩個(gè)階段，分別是規(guī)劃戰(zhàn)略和組織協(xié)同。規(guī)劃戰(zhàn)略依賴戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡的制定，通過將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為衡量指標(biāo)、目標(biāo)值和行動(dòng)方案，使得戰(zhàn)略具有可執(zhí)行性。組織協(xié)同的重點(diǎn)在于自上而下地協(xié)同管理，對上有公司的平衡計(jì)分卡和戰(zhàn)略辦公室等協(xié)調(diào)各業(yè)務(wù)部門的平衡計(jì)分卡制定，對下有針對員工的戰(zhàn)略溝通和針對平衡計(jì)分卡指標(biāo)的激勵(lì)機(jī)制。

接下來的兩個(gè)階段分別是規(guī)劃運(yùn)營和監(jiān)控與學(xué)習(xí)，幫助企業(yè)完成戰(zhàn)略實(shí)施的功能。企業(yè)需要依據(jù)平衡計(jì)分卡的指標(biāo)和目標(biāo)值進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)算和資源配置，同時(shí)也依賴于平衡計(jì)分卡識別戰(zhàn)略關(guān)鍵流程的功能進(jìn)行流程改造。在執(zhí)行的過程中，企業(yè)召開運(yùn)營和戰(zhàn)略回顧會議進(jìn)行監(jiān)控和學(xué)習(xí)，進(jìn)而進(jìn)入最后一個(gè)階段——檢驗(yàn)與調(diào)整。這一階段的主要功能是戰(zhàn)略調(diào)整，通過平衡計(jì)分卡評價(jià)后得到的結(jié)果評估戰(zhàn)略績效，進(jìn)而決定是否調(diào)整戰(zhàn)略規(guī)劃，或者更為直接地調(diào)整戰(zhàn)略，即進(jìn)行新一輪的戰(zhàn)略制定。

總的來說，戰(zhàn)略制定功能形成了平衡計(jì)分卡的業(yè)績衡量根基，戰(zhàn)略規(guī)劃決定了平衡計(jì)分卡業(yè)績衡量的整體設(shè)計(jì)，戰(zhàn)略實(shí)施取決于平衡計(jì)分卡具體的業(yè)績衡量指標(biāo)，戰(zhàn)略調(diào)整依賴平衡計(jì)分卡業(yè)績衡量得到的結(jié)果，進(jìn)而又反過來影響戰(zhàn)略制定。平衡計(jì)分卡的戰(zhàn)略管理功能循環(huán)以戰(zhàn)略制定為起止點(diǎn)，以平衡計(jì)分卡業(yè)績評價(jià)功能為核心，二者結(jié)合，最終形成了完整的平衡計(jì)分卡功能體系。值得注意的是，盡管目前這一封閉式戰(zhàn)略績效管理系統(tǒng)已經(jīng)形成，但并非所有組織對平衡計(jì)分卡的實(shí)施都完整地執(zhí)行了這一循環(huán)，平衡計(jì)分卡最為核心的功能仍然是業(yè)績評價(jià)，戰(zhàn)略管理功能的發(fā)揮往往視公司執(zhí)行程度而定[ 9 ]。

（三）廣義的概念范圍

平衡計(jì)分卡主要作為管理工具被創(chuàng)造和使用。但是實(shí)踐和研究過程中，平衡計(jì)分卡也發(fā)展出了一些衍生概念。參考Mitchell等[ 10 ]對利益相關(guān)者概念的定義方法，本文根據(jù)不同概念的理論背景對平衡計(jì)分卡的定義進(jìn)行分類。目前平衡計(jì)分卡主要在管理學(xué)、修辭學(xué)和社會學(xué)領(lǐng)域作為管理工具、修辭機(jī)器（rhetorical machine）以及制度載體（institutional carrier）而被研究和使用。

首先，管理工具是平衡計(jì)分卡最為重要的定義，也是本文第二至第四部分集中討論的定義。平衡計(jì)分卡作為管理工具是以多維度業(yè)績評價(jià)為中心的一套管理系統(tǒng)，同時(shí)具有業(yè)績評價(jià)和戰(zhàn)略管理的雙重功能，且業(yè)績評價(jià)功能服務(wù)于戰(zhàn)略管理功能。其次，有學(xué)者認(rèn)為平衡計(jì)分卡并非純粹理性和客觀的科學(xué)論證語言，而是一種修辭機(jī)器，即幫助知識構(gòu)建和交流的書面和心理視覺圖像，可以調(diào)動(dòng)行為、獲取先驗(yàn)知識，但是并不旨在傳達(dá)客觀和不變的表征、含義及信息。修辭機(jī)器的存在有助于已有知識的整合和新知識的產(chǎn)生。Busco和Quattrone[ 11 ]認(rèn)為平衡計(jì)分卡作為修辭機(jī)器具有以下四個(gè)關(guān)鍵特征：（1）為組織構(gòu)建一個(gè)梳理戰(zhàn)略邏輯的空間；（2）提供在抽象戰(zhàn)略概念之間建立新的邏輯路徑的指導(dǎo)；（3）允許組織不斷質(zhì)疑戰(zhàn)略概念；（4）促進(jìn)組織信念的構(gòu)建和維持。最后，部分研究將平衡計(jì)分卡視為制度載體，是文化和意識形態(tài)的映射。Bourguignon等[ 12 ]的研究通過比較美國和法國社會意識形態(tài)的一致程度，認(rèn)為管理工具與當(dāng)?shù)氐囊庾R形態(tài)是一致的，即管理工具本身也是一種意識形態(tài)的反映。

（四）平衡計(jì)分卡的全球推廣

在談?wù)摃?jì)技術(shù)如何發(fā)展、擴(kuò)散和普及到全球管理實(shí)踐中時(shí)，現(xiàn)有研究往往分為兩類觀點(diǎn)：一是認(rèn)為這些技術(shù)能否被推廣與他們的實(shí)踐質(zhì)量和功能效果有關(guān)；二是認(rèn)為這些概念的普及與追隨管理潮流和模仿等非理性訴求有關(guān)。對于平衡計(jì)分卡來說，傳播程度當(dāng)然受其業(yè)績評價(jià)功能和戰(zhàn)略管理功能的實(shí)用性影響。但基于平衡計(jì)分卡的廣義概念范圍，部分學(xué)者認(rèn)為平衡計(jì)分卡的傳播并非單純依賴其有用性，而是因?yàn)樗旧硎且环N“管理時(shí)尚”（management fashion）。Cooper等[ 13 ]分析了平衡計(jì)分卡被普及且轉(zhuǎn)化為管理思維的過程，主張平衡計(jì)分卡的“成功”并不完全取決于它是否真的能達(dá)到提高企業(yè)業(yè)績的結(jié)果。這樣的“管理時(shí)尚”是由平衡計(jì)分卡的說服力和影響力決定的。就其說服力而言，N？覬rreklit[ 14 ]認(rèn)為在平衡計(jì)分卡傳播的過程中，語言表達(dá)里的修辭起到了很重要的作用，這使得平衡計(jì)分卡顯得“很有說服力”（persuasive），盡管它可能并不“令人信服”（convincing）。就其影響力而言，平衡計(jì)分卡作為管理會計(jì)創(chuàng)新已被學(xué)界合法化，得到顧問的推動(dòng)，并被認(rèn)為具有廣泛的適用性。同時(shí)，應(yīng)用平衡計(jì)分卡的部分公司也認(rèn)為，引入平衡計(jì)分卡將有利于企業(yè)獲取資源，例如增加資金、提高地位和認(rèn)可等。

三、平衡計(jì)分卡的應(yīng)用

（一）應(yīng)用決策與應(yīng)用目的

平衡計(jì)分卡已經(jīng)在全球各地得到了廣泛的應(yīng)用⑤。Kaplan和Norton認(rèn)為，平衡計(jì)分卡是一種普適性的管理工具，公司是否使用平衡計(jì)分卡與其所處的環(huán)境和戰(zhàn)略本身無關(guān)[ 8 ]。實(shí)證研究也表明，使用和未使用平衡計(jì)分卡的公司在市場地位和實(shí)施的戰(zhàn)略類型上沒有顯著差異。但不同的企業(yè)對是否使用平衡計(jì)分卡依然有不同的偏好，組織應(yīng)用（organization adoption）的相關(guān)文獻(xiàn)表明，企業(yè)規(guī)模和是否有咨詢顧問等因素都會影響企業(yè)采用平衡計(jì)分卡的決定。

在是否使用平衡計(jì)分卡的決策過程中，企業(yè)對平衡計(jì)分卡的使用目的可以分為兩個(gè)類型：診斷式使用和交互式使用。診斷式使用是指將系統(tǒng)用于監(jiān)測組織結(jié)果和縮小目標(biāo)績效差，降低信息不確定性，便于戰(zhàn)略實(shí)施；交互式使用是指由最高管理層部署，通過協(xié)調(diào)組織內(nèi)部討論和交流來幫助組織適應(yīng)環(huán)境的變化。平衡計(jì)分卡中的機(jī)械元素⑥控制組織的行為，使得系統(tǒng)可以診斷式使用。Malmi[ 15 ]發(fā)現(xiàn)了兩種不同類型的平衡計(jì)分卡使用目的：一種是將平衡計(jì)分卡作為按目標(biāo)管理的系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)為基礎(chǔ)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)；另一種是將平衡計(jì)分卡作為信息系統(tǒng)，作為其經(jīng)理提高績效的工具。Chenhall[ 16 ]的研究結(jié)果表明，管理者能夠利用平衡計(jì)分卡獲得反饋，幫助他們評估策略是否有效。

除機(jī)械元素外，平衡計(jì)分卡中的有機(jī)元素可以促進(jìn)組織創(chuàng)新和戰(zhàn)略更新，使得系統(tǒng)可以交互式使用。例如，管理人員使用平衡計(jì)分卡進(jìn)行橫向和縱向信息交流，滿足內(nèi)部的決策一致和外部的多變需求。Speckbacher等[ 17 ]將平衡計(jì)分卡的使用目的分為三個(gè)階段：第一階段只是作為包含財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的績效衡量系統(tǒng)使用；第二階段利用因果關(guān)系描述戰(zhàn)略，將公司戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為經(jīng)營活動(dòng)；第三階段通過溝通、行動(dòng)計(jì)劃和激勵(lì)措施來實(shí)施公司的戰(zhàn)略。因此，企業(yè)早期使用平衡計(jì)分卡的目的主要是診斷式使用，在第二和第三階段逐漸發(fā)展為交互式使用。但該研究也認(rèn)為，第三階段使用目的對公司的管理水平要求較高，許多公司從未達(dá)到這一階段。

（二）應(yīng)用程度的影響因素

即使系統(tǒng)的使用是完全強(qiáng)制性的，個(gè)人使用的強(qiáng)度也可能會有所不同，這種強(qiáng)度可能是基于系統(tǒng)價(jià)值的理性選擇，也可能只是管理者的偏好?，F(xiàn)有文獻(xiàn)認(rèn)為，平衡計(jì)分卡使用的強(qiáng)度與管理者所受的激勵(lì)和管理者特征有關(guān)。Abernethy和Bouwens[ 18 ]認(rèn)為，給予管理層決策權(quán)可以讓管理者具有更高的控制能力和設(shè)計(jì)參與度，可能會減輕管理者對使用平衡計(jì)分卡的抵觸。同時(shí)，公司是否將平衡計(jì)分卡與管理層獎(jiǎng)勵(lì)系統(tǒng)聯(lián)系起來可能影響平衡計(jì)分卡使用的強(qiáng)度和類型。此外，管理層的個(gè)人特征也會影響其對平衡計(jì)分卡的使用。Wiersma[ 19 ]認(rèn)為，管理者的評價(jià)風(fēng)格和管理者對新型信息的接受度⑦都會成為管理層使用平衡計(jì)分卡的驅(qū)動(dòng)因素。

（三）如何在企業(yè)內(nèi)部推廣應(yīng)用

在企業(yè)和管理層決定是否使用平衡計(jì)分卡和平衡計(jì)分卡的應(yīng)用程度后，平衡計(jì)分卡能否在企業(yè)中有效應(yīng)用與其在企業(yè)內(nèi)部的推廣和制度化過程有關(guān)，這一過程也是平衡計(jì)分卡在通用框架下進(jìn)行“個(gè)性化定制”的過程。Cooper和Ezzamel[ 20 ]探討了平衡計(jì)分卡是如何在一家大型跨國公司內(nèi)部參與運(yùn)營，并完成公司內(nèi)部傳播和推廣的，認(rèn)為盡管國際總部自上而下地實(shí)施平衡計(jì)分卡，但真正使用平衡計(jì)分卡的業(yè)務(wù)單元管理者會通過“再翻譯”的過程重塑平衡計(jì)分卡的內(nèi)容，將其用于衡量自身最關(guān)心和與部門最相關(guān)的指標(biāo)。Wanderley等[ 21 ]更具體地闡述了重塑的過程，即將新的實(shí)踐與組織中廣泛接受的實(shí)踐相結(jié)合，以及將平衡計(jì)分卡與組織中的管理會計(jì)職能聯(lián)系起來。另外，將其他管理會計(jì)工具與平衡計(jì)分卡工具的使用相結(jié)合也被認(rèn)為是重塑的重要部分之一。

（四）應(yīng)用效果的影響因素

1.會計(jì)銘文⑧的影響

平衡計(jì)分卡是由會計(jì)銘文構(gòu)成的。Robson[ 22 ]認(rèn)為會計(jì)銘文能夠通過流動(dòng)性、穩(wěn)定性和可組合性，使會計(jì)思想在影響行動(dòng)方面發(fā)揮強(qiáng)大作用。Qu和Cooper[ 23 ]的研究從平衡計(jì)分卡的角度拓展了這一觀點(diǎn)，分析了不同參與者構(gòu)建平衡計(jì)分卡中會計(jì)銘文的詳細(xì)過程，發(fā)現(xiàn)平衡計(jì)分卡的可行性和有效性與銘文的規(guī)范、流通、積累及協(xié)商有關(guān)，銘文能夠有效提高組織對平衡計(jì)分卡的接受程度，促進(jìn)戰(zhàn)略與實(shí)踐的融合。Busco和Quattrone[ 11 ]認(rèn)為可視化的銘文對平衡計(jì)分卡的應(yīng)用起到了賦能的效果，在不斷的適應(yīng)和變化中保持平衡計(jì)分卡的穩(wěn)定性。

2.系統(tǒng)開發(fā)的影響

平衡計(jì)分卡的系統(tǒng)開發(fā)分為兩個(gè)部分，一是維度和指標(biāo)的開發(fā)，二是貫穿企業(yè)內(nèi)部的平衡計(jì)分卡管理體系開發(fā)。

平衡計(jì)分卡的核心是平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度和指標(biāo)，它們能夠完成業(yè)績評價(jià)功能，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)更高一級的戰(zhàn)略管理功能。因此，維度和指標(biāo)的設(shè)計(jì)是平衡計(jì)分卡經(jīng)濟(jì)后果的直接影響因素。針對維度設(shè)計(jì)的研究，已有文獻(xiàn)主要討論了不同維度的重視程度，并認(rèn)為盡管平衡計(jì)分卡傾向于進(jìn)行多維度的評估，但財(cái)務(wù)維度的評估仍然是最能影響平衡計(jì)分卡評估效果的部分。Cardinaels和Van Veen-Dirks[ 24 ]研究認(rèn)為當(dāng)績效差異包含在財(cái)務(wù)類別時(shí)，使用平衡計(jì)分卡的公司會在衡量績效時(shí)增加財(cái)務(wù)維度的權(quán)重；但當(dāng)業(yè)績差異包含在非財(cái)務(wù)類別時(shí)，則不會產(chǎn)生這種影響。對于指標(biāo)而言，廣泛的實(shí)地研究表明，企業(yè)在選擇、分析和采取非財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)的失誤會影響平衡計(jì)分卡對業(yè)績的改善，指標(biāo)的數(shù)量、類型、權(quán)重都會對平衡計(jì)分卡的實(shí)施效果產(chǎn)生影響。同時(shí)，指標(biāo)的可辨別性和邏輯性也起到了重要的作用。

針對貫穿企業(yè)內(nèi)部的平衡計(jì)分卡管理體系開發(fā)主要考慮其深入性和協(xié)調(diào)性。平衡計(jì)分卡的發(fā)展和影響力的擴(kuò)大，本身就是不斷深入企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略、不斷整合，最終形成一套連接戰(zhàn)略制定、規(guī)劃和運(yùn)營執(zhí)行的管理體系的過程。因此，企業(yè)平衡計(jì)分卡體系越深入企業(yè)內(nèi)部，貫穿戰(zhàn)略管理流程，其戰(zhàn)略功能越有機(jī)會實(shí)現(xiàn)。組織內(nèi)部的協(xié)調(diào)性和互動(dòng)性也是系統(tǒng)開發(fā)的重點(diǎn)，有學(xué)者通過案例研究發(fā)現(xiàn)，平衡計(jì)分卡的開發(fā)過程更多是一種協(xié)調(diào)活動(dòng)，而不是單純的指標(biāo)設(shè)計(jì)。

除了普通平衡計(jì)分卡開發(fā)以外，已有研究還針對特殊場景下的平衡計(jì)分卡創(chuàng)新型開發(fā)進(jìn)行了拓展，例如重視多元利益相關(guān)者的道德型平衡計(jì)分卡（Ethical Performance Scores）、衡量供應(yīng)鏈流程集成和信息共享的供應(yīng)鏈平衡計(jì)分卡以及重視社會責(zé)任或可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)的平衡計(jì)分卡。這些拓展使得平衡計(jì)分卡的應(yīng)用更加靈活、有效和多元化，與Kaplan和McMillan[ 25 ]針對ESG的拓展性想法是一致的。

3.內(nèi)部和外部環(huán)境的影響

企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境會對平衡計(jì)分卡的有效性造成影響。內(nèi)部環(huán)境的影響主要體現(xiàn)在組織結(jié)構(gòu)上，Lee和Yang[ 26 ]的研究認(rèn)為，組織結(jié)構(gòu)對平衡計(jì)分卡設(shè)計(jì)有顯著影響，其中有機(jī)型組織的平衡計(jì)分卡發(fā)展水平要顯著高于機(jī)械型組織。外部環(huán)境的影響主要體現(xiàn)在應(yīng)用平衡計(jì)分卡的公共部門和跨文化公司上，例如：Modell[ 27 ]針對瑞典政府機(jī)構(gòu)的研究表明，戰(zhàn)略、外部監(jiān)管和管理控制之間存在復(fù)雜的交織，這對公共部門組織可能產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響；Cooper和Ezzamel[ 20 ]通過考察跨國公司的平衡計(jì)分卡應(yīng)用，對不同文化環(huán)境下的平衡計(jì)分卡應(yīng)用進(jìn)行了分析。

四、平衡計(jì)分卡應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)后果

（一）使用平衡計(jì)分卡進(jìn)行業(yè)績評價(jià)的經(jīng)濟(jì)后果

平衡計(jì)分卡最初作為績效評價(jià)體系誕生，特點(diǎn)是衡量未來業(yè)績的驅(qū)動(dòng)因素指標(biāo)，目的是彌補(bǔ)僅僅衡量過去業(yè)績的財(cái)務(wù)指標(biāo)的不足。因此，一直以來，圍繞平衡計(jì)分卡展開的研究存在一項(xiàng)重要的討論，即平衡計(jì)分卡能否起到有效激勵(lì)作用，進(jìn)而提高企業(yè)的未來業(yè)績。盡管平衡計(jì)分卡注重指標(biāo)之間的邏輯，擁有考慮多方面利益相關(guān)者的特點(diǎn)，但已有研究表明該系統(tǒng)并沒有完全背離股東價(jià)值最大化的思想。根據(jù)平衡計(jì)分卡四類指標(biāo)的因果邏輯，筆者認(rèn)為在討論平衡計(jì)分卡對業(yè)績激勵(lì)的影響時(shí)可以分為以下四點(diǎn)：對員工行為產(chǎn)生的激勵(lì)效果，對高管業(yè)務(wù)流程安排產(chǎn)生的激勵(lì)效果，對企業(yè)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的激勵(lì)效果和對企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生的直接激勵(lì)效果。

平衡計(jì)分卡的業(yè)績評價(jià)功能會影響企業(yè)員工的行為。對企業(yè)員工而言，平衡計(jì)分卡中“學(xué)習(xí)與成長”維度的指標(biāo)中本身就包括員工能力和對員工主動(dòng)性的激勵(lì)。同時(shí)，平衡計(jì)分卡的具體實(shí)施情況會直接影響員工的工作回報(bào)、工作內(nèi)容和工作目標(biāo)，能夠直接作用于員工。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)和心理學(xué)層面的激勵(lì)理論，一方面，業(yè)績評價(jià)的機(jī)制設(shè)計(jì)和契約安排能夠使員工主動(dòng)追求帕累托最優(yōu)；另一方面，平衡計(jì)分卡體現(xiàn)了一個(gè)互動(dòng)系統(tǒng)，可以從不同層面和領(lǐng)域分解與匯總每一項(xiàng)績效指標(biāo)，這對員工來說很有價(jià)值，因?yàn)樗麄兛梢钥吹阶约菏侨绾螢閷?shí)現(xiàn)組織目標(biāo)做出貢獻(xiàn)的，這使得員工任務(wù)完整、自主且有意義，也會對員工的勤勉傾向產(chǎn)生影響，緩解員工短視行為，增強(qiáng)員工的執(zhí)行共識。因此，平衡計(jì)分卡的業(yè)績評價(jià)功能能夠?qū)T工行為產(chǎn)生激勵(lì)效果，提高個(gè)體激勵(lì)有效性。

與平衡計(jì)分卡影響員工行為類似，平衡計(jì)分卡對高管行為的激勵(lì)也可以分為經(jīng)濟(jì)激勵(lì)和共識激勵(lì)兩方面。為企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程制定目標(biāo)和指標(biāo)的過程是平衡計(jì)分卡業(yè)績評價(jià)功能與傳統(tǒng)業(yè)績衡量系統(tǒng)的最大區(qū)別之一。高管在進(jìn)行業(yè)務(wù)流程安排時(shí)，會受到平衡計(jì)分卡績效衡量功能的影響，進(jìn)而做出不同的業(yè)務(wù)流程安排。當(dāng)平衡計(jì)分卡將非財(cái)務(wù)指標(biāo)以較為明確的形式納入高管業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)時(shí)，高管更有可能對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行調(diào)整。相較于單純使用系統(tǒng)反饋非財(cái)務(wù)指標(biāo)，將非財(cái)務(wù)指標(biāo)和具體激勵(lì)措施掛鉤更能起到提升高管決策能力的作用。值得注意的是，在開發(fā)過程中，高管往往有著制定衡量標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)力，對自身激勵(lì)措施有一定話語權(quán)，會根據(jù)他們自身對實(shí)現(xiàn)目標(biāo)措施的認(rèn)可度來設(shè)置相關(guān)指標(biāo)，因此該激勵(lì)體系往往和管理層的獎(jiǎng)金不產(chǎn)生緊密聯(lián)系，受到一定的約束。與此同時(shí)，平衡計(jì)分卡也能夠增強(qiáng)各部門經(jīng)理對本部門、其他部門和公司之間目標(biāo)一致性的感知，形成共識激勵(lì)。Tafkov等[ 28 ]利用知識轉(zhuǎn)移對知識創(chuàng)造的負(fù)面影響，為“平衡計(jì)分卡通過溝通公司和部門目標(biāo)，使得目標(biāo)一致性對部門經(jīng)理來說更加突出”這一觀點(diǎn)提供了實(shí)證證據(jù)。這種目標(biāo)一致性的感知能夠讓部門經(jīng)理清晰地認(rèn)知到自身目標(biāo)和其他部門目標(biāo)的重疊性和互促性，也能夠增強(qiáng)經(jīng)理的戰(zhàn)略認(rèn)同，增加經(jīng)理實(shí)現(xiàn)公司層面目標(biāo)的意愿，進(jìn)而對經(jīng)理產(chǎn)生激勵(lì)效果。

對員工和高管的激勵(lì)能夠反映在企業(yè)的業(yè)務(wù)能力和財(cái)務(wù)情況上。從業(yè)務(wù)角度來看，業(yè)務(wù)部門經(jīng)理簽訂合同時(shí)使用的具體績效衡量標(biāo)準(zhǔn)可能會影響高管對不同前景業(yè)務(wù)的關(guān)注度，進(jìn)而影響業(yè)務(wù)能力和組織績效，比如優(yōu)先考慮持續(xù)改進(jìn)項(xiàng)目、有效分配資源、內(nèi)部管理創(chuàng)新等。從財(cái)務(wù)角度來看，大多數(shù)激勵(lì)指標(biāo)是為財(cái)務(wù)表現(xiàn)設(shè)計(jì)的。一方面，使用平衡計(jì)分卡可以更好地預(yù)測企業(yè)的股價(jià)和經(jīng)濟(jì)收入，證明了平衡計(jì)分卡的業(yè)績衡量功能與企業(yè)財(cái)務(wù)表現(xiàn)的相關(guān)性；另一方面，現(xiàn)有文獻(xiàn)通過實(shí)驗(yàn)法、構(gòu)建模型法、實(shí)證回歸等方式直接驗(yàn)證了平衡計(jì)分卡能夠有效提高企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績，提高公司價(jià)值。但也有研究表明，平衡計(jì)分卡提供的指標(biāo)并不能對滯后指標(biāo)進(jìn)行解釋，即平衡計(jì)分卡的使用和企業(yè)更好的財(cái)務(wù)表現(xiàn)沒有直接因果關(guān)系。這一研究認(rèn)為，平衡計(jì)分卡更多是一種有效的管理控制手段，目前的證據(jù)不足以證實(shí)它的業(yè)績評價(jià)功能與企業(yè)良好財(cái)務(wù)業(yè)績的因果關(guān)系。

（二）使用平衡計(jì)分卡進(jìn)行戰(zhàn)略管理的經(jīng)濟(jì)后果

平衡計(jì)分卡應(yīng)當(dāng)能夠幫助企業(yè)形成戰(zhàn)略中心型組織（SFO）⑨，進(jìn)而更好地推動(dòng)戰(zhàn)略落地。根據(jù)Kaplan和Norton對戰(zhàn)略中心型組織的要求，平衡計(jì)分卡發(fā)揮戰(zhàn)略管理功能的重要原則有三個(gè)：第一，將戰(zhàn)略更好地轉(zhuǎn)化為運(yùn)營術(shù)語；第二，使戰(zhàn)略制定成為一個(gè)持續(xù)的過程；第三，維持組織各種流程、服務(wù)、能力和單位的一致性。因此，當(dāng)研究平衡計(jì)分卡戰(zhàn)略管理功能的影響時(shí)，本文主要考慮平衡計(jì)分卡能否影響企業(yè)在這三方面的戰(zhàn)略管理表現(xiàn)。

首先，企業(yè)選定一個(gè)合適的戰(zhàn)略后，必須通過一系列運(yùn)營決策來縮小實(shí)際觀察到的績效與目標(biāo)績效之間的差距，從而實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略的落地，平衡計(jì)分卡可以作為植根于組織內(nèi)部的語言，將戰(zhàn)略更好地轉(zhuǎn)化為運(yùn)營術(shù)語，從而提高戰(zhàn)略的可理解性和可執(zhí)行性。例如，平衡計(jì)分卡中的戰(zhàn)略地圖通過直觀地說明短期（從財(cái)務(wù)和客戶角度）和中長期（從內(nèi)部業(yè)務(wù)流程以及學(xué)習(xí)和成長角度）戰(zhàn)略目標(biāo)之間的因果關(guān)系來描述公司的戰(zhàn)略。平衡計(jì)分卡的具體指標(biāo)值設(shè)置則通過將定性信息（戰(zhàn)略要求、觀點(diǎn)和目標(biāo)）轉(zhuǎn)化為定量信息（措施和目標(biāo)），使得使用者更好地參與戰(zhàn)略并采取行動(dòng)。同時(shí)，平衡計(jì)分卡本身具有很多特定的視覺元素，如樹狀圖、輪狀圖、因果圖和戰(zhàn)略地圖等，這些視覺化的因素增強(qiáng)了戰(zhàn)略的可理解性。另外，不同版本的平衡計(jì)分卡軟件用戶界面也會對戰(zhàn)略的可理解性產(chǎn)生影響。

其次，平衡計(jì)分卡通過發(fā)揮績效衡量系統(tǒng)的反饋?zhàn)饔?，將運(yùn)營控制過程和戰(zhàn)略管理的學(xué)習(xí)控制過程聯(lián)系起來，使戰(zhàn)略制定成為持續(xù)的過程。具體地，平衡計(jì)分卡能夠幫助企業(yè)及時(shí)獲得全系統(tǒng)的績效反饋，每個(gè)績效指標(biāo)都能從不同的層次和領(lǐng)域進(jìn)行分解與匯總，從而比較績效指標(biāo)值的設(shè)定和實(shí)際績效完成度。參與戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略規(guī)劃的人員可以選擇變更平衡計(jì)分卡指標(biāo)或指標(biāo)值，或者直接對戰(zhàn)略進(jìn)行調(diào)整，從而減小目標(biāo)和執(zhí)行度之間的差距，使戰(zhàn)略具有實(shí)時(shí)性，這是一個(gè)測試、學(xué)習(xí)和修改的過程。同時(shí)，平衡計(jì)分卡目標(biāo)和指標(biāo)之間的因果關(guān)系也有助于管理者識別外部信息相關(guān)性和戰(zhàn)略適當(dāng)性，提高了管理層的判斷能力。但也有學(xué)者認(rèn)為，平衡計(jì)分卡沒有監(jiān)測競爭或技術(shù)發(fā)展，沒有考慮到戰(zhàn)略不確定性帶來的風(fēng)險(xiǎn)，而考慮哪些假設(shè)和外部沖擊可能會阻礙公司愿景的實(shí)現(xiàn)也應(yīng)當(dāng)是企業(yè)持續(xù)制定戰(zhàn)略的部分之一。

最后，除“翻譯”戰(zhàn)略和持續(xù)推進(jìn)戰(zhàn)略制定外，平衡計(jì)分卡還能夠?qū)⒐?、業(yè)務(wù)單元、支持單元、外部合作伙伴與董事會的整體戰(zhàn)略鏈接，從而保證組織的各種流程、服務(wù)、能力和單位的一致性。一方面，平衡計(jì)分卡能夠促進(jìn)企業(yè)對內(nèi)協(xié)同。當(dāng)平衡計(jì)分卡在全組織范圍內(nèi)應(yīng)用時(shí)，能夠幫助組織戰(zhàn)略政策目標(biāo)與業(yè)務(wù)部門戰(zhàn)略優(yōu)先事項(xiàng)和業(yè)務(wù)目標(biāo)保持一致，并通過匯總信息使不同業(yè)務(wù)部門之間互相配合，更好地為客戶和組織整體創(chuàng)造價(jià)值。同時(shí)，平衡計(jì)分卡能夠?qū)⑷肆Y源部、信息系統(tǒng)部和財(cái)務(wù)部等服務(wù)部門從費(fèi)用中心轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的戰(zhàn)略伙伴，有助于集成企業(yè)的統(tǒng)籌規(guī)劃和戰(zhàn)略調(diào)整。但也有研究認(rèn)為，對于跨國公司而言，平衡計(jì)分卡對業(yè)務(wù)單元控制的影響較弱，業(yè)務(wù)單元仍然是以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)橹行倪M(jìn)行運(yùn)營。另一方面，平衡計(jì)分卡能夠促進(jìn)企業(yè)對外協(xié)同，例如在網(wǎng)絡(luò)中使采購方的利益與供應(yīng)商的利益相一致，輔助外部審計(jì)師評估重要性等。但也有研究表明，平衡計(jì)分卡在利益相關(guān)者管理、產(chǎn)品鏈管理等方面存在局限性。

五、中文領(lǐng)域平衡計(jì)分卡研究

中國針對平衡計(jì)分卡的研究起步較晚。平衡計(jì)分卡概念于1992年被首次提出，在中國，吳金梅[ 29 ]的文章首次單獨(dú)對平衡計(jì)分卡進(jìn)行了介紹。這段時(shí)期平衡計(jì)分卡的研究大多集中在對平衡計(jì)分卡的簡單介紹上。2003年，平衡計(jì)分卡的創(chuàng)始人之一Kaplan教授首度訪華，推廣自己的平衡計(jì)分卡理論，平衡計(jì)分卡開始在中國得到廣泛的應(yīng)用，并且在很多企業(yè)取得了優(yōu)秀的實(shí)踐成果，如寶鋼、華潤、青島啤酒、中國石化和中國光大銀行等。到2017年，財(cái)政部出臺了《管理會計(jì)應(yīng)用指引第603號——平衡計(jì)分卡》，進(jìn)一步指導(dǎo)平衡計(jì)分卡在中國企業(yè)的應(yīng)用。隨著實(shí)務(wù)界和政府對平衡計(jì)分卡的日漸關(guān)注，平衡計(jì)分卡在中國的研究逐漸發(fā)展，使用了如工具方法、規(guī)范研究和案例研究等多樣化的研究手段，基于多種理論進(jìn)行平衡計(jì)分卡的中國研究，形成了獨(dú)特的研究特點(diǎn)和研究優(yōu)勢，與國際文獻(xiàn)有較大的不同，具體如圖3所示。

通過對中文平衡計(jì)分卡相關(guān)文獻(xiàn)的梳理，本文認(rèn)為中國學(xué)者對平衡計(jì)分卡的研究大多集中在研究框架的應(yīng)用層面，主要包括三個(gè)方面：以平衡計(jì)分卡的原理為基礎(chǔ)構(gòu)建管理框架、結(jié)合其他工具構(gòu)建管理框架和在具體情境中的設(shè)計(jì)。以平衡計(jì)分卡的原理為基礎(chǔ)大多指的是根據(jù)平衡計(jì)分卡將指標(biāo)分為四個(gè)類型的原理，構(gòu)建類似的管理體系或分析戰(zhàn)略思路。結(jié)合其他工具構(gòu)建管理框架指的是以平衡計(jì)分卡作為管理工具之一，結(jié)合其他方法構(gòu)建新的管理框架，使用較多的方法有經(jīng)濟(jì)增加值法（EVA）、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法（DEA）、層次分析法（AHP）、關(guān)鍵績效指標(biāo)法（KPI）等。在具體情境中的設(shè)計(jì)主要是指平衡計(jì)分卡在具體應(yīng)用時(shí)的指標(biāo)設(shè)置，例如針對董事會、政府、審計(jì)、企業(yè)平臺等的業(yè)績評價(jià)中平衡計(jì)分卡的設(shè)計(jì)與應(yīng)用。也有部分中文文獻(xiàn)研究了平衡計(jì)分卡的經(jīng)濟(jì)后果和影響因素，但是占比較低，大多集中在2008年及以后，而且集中在引用量較高的頂級刊物上。這些文獻(xiàn)多使用比較或調(diào)研的方式評價(jià)平衡計(jì)分卡在中國企業(yè)內(nèi)部的應(yīng)用效果，也有文獻(xiàn)考慮了平衡計(jì)分卡的具體效果和影響因素。

根據(jù)上述分析，平衡計(jì)分卡的中文研究大多集中于平衡計(jì)分卡的應(yīng)用部分。這部分的研究更注重實(shí)踐性和應(yīng)用性，進(jìn)行了大量的場景分析和具體的指標(biāo)設(shè)計(jì)，能夠靈活地與其他方法交融，形成新的框架設(shè)計(jì)。遺憾的是，中文文獻(xiàn)在系統(tǒng)應(yīng)用方面并沒有對平衡計(jì)分卡的具體使用強(qiáng)度和內(nèi)部人員的接受程度進(jìn)行分析和討論，這與平衡計(jì)分卡對組織協(xié)調(diào)的重視是相背離的。另外，中文研究中較少涉及針對平衡計(jì)分卡本身的上游研究和針對平衡計(jì)分卡經(jīng)濟(jì)后果的下游研究。中文文獻(xiàn)中的上游研究大多為針對平衡計(jì)分卡的概念介紹，研究貢獻(xiàn)不足；而中文文獻(xiàn)中的下游研究數(shù)量較少，且大多發(fā)表在高被引刊物上，這可能說明了中文期刊對下游研究的重視以及此類研究目前在中文期刊中的稀缺性。

六、結(jié)論和展望

本文梳理了30年來國際和國內(nèi)文獻(xiàn)對平衡計(jì)分卡的研究和討論，主要得出以下結(jié)論：

首先，已有研究對平衡計(jì)分卡現(xiàn)有的概念進(jìn)行了充分探討，從平衡計(jì)分卡的初始概念出發(fā)，總結(jié)了平衡計(jì)分卡作為管理工具的兩項(xiàng)功能，拓展了平衡計(jì)分卡作為修辭機(jī)器和制度載體的廣義概念，并且說明了平衡計(jì)分卡作為一種復(fù)雜概念如何在全球推廣和傳播。

其次，對于平衡計(jì)分卡的使用來說，國際國內(nèi)文獻(xiàn)形成了互補(bǔ)的關(guān)系。國際文獻(xiàn)傾向于討論企業(yè)的使用決策和目的、使用程度、內(nèi)部推廣和影響因素等問題，在普適應(yīng)用和理論層面上進(jìn)行了較多的探討；國內(nèi)文獻(xiàn)則傾向于討論框架構(gòu)建和具體設(shè)計(jì)等層面，在實(shí)際操作方面進(jìn)行了較多的研究。

最后，在討論平衡計(jì)分卡作為管理工具的兩項(xiàng)功能時(shí)，已有文獻(xiàn)的側(cè)重點(diǎn)是不同的。一方面，平衡計(jì)分卡最初的設(shè)計(jì)即由四個(gè)不同維度和多類型指標(biāo)組成的績效考核系統(tǒng)，因此其業(yè)績評價(jià)功能較為直接且具體。從已有研究來看，大多數(shù)文獻(xiàn)聚焦平衡計(jì)分卡能否起到有效激勵(lì)作用，進(jìn)而提高企業(yè)的未來業(yè)績，例如促進(jìn)員工工作、合理化高管安排、提高企業(yè)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)績效等。另一方面，平衡計(jì)分卡的戰(zhàn)略管理功能是基于業(yè)績評價(jià)功能實(shí)現(xiàn)的，因此這方面的研究大多聚焦對企業(yè)組織層面的影響，而不是具體的影響，例如影響戰(zhàn)略的可理解性、持續(xù)優(yōu)化戰(zhàn)略以及提高戰(zhàn)略一致性等，側(cè)重于企業(yè)戰(zhàn)略的有效設(shè)置、有效傳達(dá)和有效執(zhí)行。

綜合上述結(jié)論，基于本文的研究框架，結(jié)合當(dāng)前數(shù)字化、多元化和復(fù)雜化時(shí)代背景以及相關(guān)研究方向，本文對平衡計(jì)分卡的未來研究做出以下展望：

第一，在上游研究中側(cè)重對中國特色制度下平衡計(jì)分卡概念的研究。已有研究表明，平衡計(jì)分卡能夠作為制度載體，體現(xiàn)企業(yè)所在地的制度環(huán)境。根據(jù)平衡計(jì)分卡戰(zhàn)略執(zhí)行名人堂的記錄⑩，中國第一家獲得此表彰的是國有企業(yè)——華潤微電子有限公司，且有文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn)，平衡計(jì)分卡在華潤得到了較為有效的應(yīng)用。盡管先前的部分研究認(rèn)為國有企業(yè)運(yùn)營效率較低，但在平衡計(jì)分卡應(yīng)用方面國有企業(yè)卻率先得到了較為優(yōu)秀的結(jié)果，這進(jìn)一步表明國有企業(yè)的獨(dú)特之處和制度優(yōu)勢，同時(shí)也對平衡計(jì)分卡作為制度載體的定義提出了挑戰(zhàn)。然而目前卻較少有研究針對中國制度背景下的平衡計(jì)分卡概念進(jìn)行研究，未來可以中國制度為背景，以國有企業(yè)為對象，研究平衡計(jì)分卡概念的拓展及其對平衡計(jì)分卡應(yīng)用的影響。

第二，在應(yīng)用研究中側(cè)重對框架設(shè)計(jì)的探討。平衡計(jì)分卡作為實(shí)用性極強(qiáng)的管理工具，其特點(diǎn)之一在于與實(shí)踐的高度結(jié)合。已有平衡計(jì)分卡研究大量使用案例研究、實(shí)地實(shí)證、問卷調(diào)查等研究方法[ 30 ]，但無論是國際文獻(xiàn)還是國內(nèi)文獻(xiàn)，都較少有頂級期刊涉及平衡計(jì)分卡的進(jìn)一步發(fā)展和具體實(shí)踐。平衡計(jì)分卡的概念、應(yīng)用和效果一直得到廣泛研究，但具體的底層設(shè)計(jì)和改革發(fā)展卻較少有學(xué)者提及，自2008年平衡計(jì)分卡最后一本著作推出后，平衡計(jì)分卡的改革設(shè)計(jì)陷入停滯。但不斷從研究和實(shí)踐中發(fā)展提高可操作性，正是平衡計(jì)分卡能夠與實(shí)踐高度結(jié)合的重要原因之一。鑒于此，未來研究可以結(jié)合已有的最新研究和實(shí)踐，討論平衡計(jì)分卡架構(gòu)設(shè)計(jì)的改革發(fā)展方向，進(jìn)一步考察平衡計(jì)分卡的應(yīng)用特點(diǎn)及應(yīng)用中面臨的問題。

第三，在下游研究中側(cè)重對激勵(lì)機(jī)制的討論。平衡計(jì)分卡目前是以業(yè)績評價(jià)為核心的綜合性戰(zhàn)略管理系統(tǒng)，已有研究表明平衡計(jì)分卡能夠產(chǎn)生激勵(lì)作用，進(jìn)而提高企業(yè)業(yè)績。然而，除部分研究考慮了高管的薪酬外，較少有研究具體討論如何結(jié)合平衡計(jì)分卡制定合理的激勵(lì)機(jī)制，以及這樣的激勵(lì)機(jī)制如何對平衡計(jì)分卡的經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生影響?？紤]到中文文獻(xiàn)中系統(tǒng)應(yīng)用層面文獻(xiàn)的具體性，本文建議未來研究可以借鑒中文文獻(xiàn)中結(jié)合其他工具、利用平衡計(jì)分卡原理構(gòu)建框架的方法，進(jìn)一步探究平衡計(jì)分卡如何優(yōu)化企業(yè)激勵(lì)機(jī)制，從而推進(jìn)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。

第四，重新界定數(shù)字化情境下平衡計(jì)分卡的概念、應(yīng)用和效果。數(shù)字化情境本身具有無邊界性和互聯(lián)性的特征，數(shù)字化技術(shù)的高速發(fā)展通過促進(jìn)分工和協(xié)作提升企業(yè)效率，這可能會對平衡計(jì)分卡的研究產(chǎn)生以下影響：一方面，數(shù)字化情境下平衡計(jì)分卡概念的推廣可能發(fā)生變化。以往研究認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部的會計(jì)改革可能會引起內(nèi)部的抵抗行為，削弱改革的有效性。而數(shù)字化情境大大提高了會計(jì)改革的可操作性和便利性，可能提高組織內(nèi)部對平衡計(jì)分卡推廣的接受度，促進(jìn)平衡計(jì)分卡的推廣。另一方面，隨著產(chǎn)業(yè)數(shù)字化和數(shù)字產(chǎn)業(yè)化模式的逐漸形成，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略的上傳下達(dá)變得更為便捷，更有利于組織內(nèi)部協(xié)調(diào)。在這樣的環(huán)境下，平衡計(jì)分卡在組織協(xié)調(diào)方面的有用性可能會被削弱，亦可能會與數(shù)字化技術(shù)結(jié)合產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。綜上所述，在數(shù)字化環(huán)境中平衡計(jì)分卡的概念推廣如何演變，能否和數(shù)字技術(shù)結(jié)合促進(jìn)組織戰(zhàn)略落地，抑或失去原有的優(yōu)勢，仍然有待進(jìn)一步研究。

第五，多元化背景下平衡計(jì)分卡的進(jìn)一步應(yīng)用。在聯(lián)合國責(zé)任投資原則組織（UN-PRI）的推動(dòng)下，ESG概念在全球已經(jīng)得到了快速發(fā)展。這也反映了投資者關(guān)注點(diǎn)的轉(zhuǎn)變，即那些只關(guān)注股東的公司可能忽視甚至加劇環(huán)境退化、不平等和持續(xù)貧困等社會問題。對于平衡計(jì)分卡來說，這種變化的影響主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略地圖和指標(biāo)設(shè)計(jì)上，其中一個(gè)重要的部分就是如何將相對抽象的環(huán)境、社會責(zé)任和治理問題量化，并且突出其對企業(yè)戰(zhàn)略和價(jià)值的影響?，F(xiàn)有研究論及環(huán)境創(chuàng)新實(shí)踐，但較少有研究討論具體的融合和量化過程。因此，未來研究可以關(guān)注如何在平衡計(jì)分卡設(shè)計(jì)中吸收ESG指標(biāo)，提升企業(yè)的ESG表現(xiàn)。另外，還可以進(jìn)一步分析吸收ESG指標(biāo)的平衡計(jì)分卡是否能為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟(jì)效益，并促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

第六，外部環(huán)境復(fù)雜化情況下平衡計(jì)分卡的獨(dú)特優(yōu)勢。近年來國際形勢趨于復(fù)雜化，國際關(guān)系的變動(dòng)引起了復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)變化、產(chǎn)業(yè)變化和政策變化。企業(yè)的外部環(huán)境不確定性越來越高，亟需較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測和風(fēng)險(xiǎn)管理能力。平衡計(jì)分卡具有協(xié)調(diào)、平衡的特征，能夠提高企業(yè)的反應(yīng)能力和靈活性，但與風(fēng)險(xiǎn)管理的結(jié)合仍然不夠完善。Kaplan教授認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將風(fēng)險(xiǎn)管理作為財(cái)務(wù)業(yè)績的第三支柱加入平衡計(jì)分卡，并且加入特殊的風(fēng)險(xiǎn)管理流程。但現(xiàn)有研究較少關(guān)注平衡計(jì)分卡如何通過業(yè)績評價(jià)優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)管理或?qū)?zhàn)略管理系統(tǒng)與風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)融合。因此，本文認(rèn)為未來針對平衡計(jì)分卡的研究可以傾向于討論平衡計(jì)分卡如何影響企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，或如何改進(jìn)平衡計(jì)分卡以提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理能力。

跨越三十多年的歷程，平衡計(jì)分卡已經(jīng)從最初的業(yè)績評價(jià)工具演變到基于多維度評價(jià)的綜合性閉環(huán)戰(zhàn)略管理體系，至今仍然在研究和實(shí)踐中不斷發(fā)展和完善。戰(zhàn)略管理與企業(yè)未來盈利能力高度相關(guān)，能幫助企業(yè)適應(yīng)不確定環(huán)境下的挑戰(zhàn)、威脅和機(jī)會，獲得更高的長期價(jià)值。平衡計(jì)分卡以業(yè)績評價(jià)為基礎(chǔ)，優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略管理實(shí)踐，在時(shí)代環(huán)境不斷數(shù)字化、多元化和復(fù)雜化的今天，必然能夠進(jìn)入嶄新的發(fā)展階段，具有較高的應(yīng)用潛力和廣闊的研究前景。本文以實(shí)踐為基礎(chǔ)構(gòu)建平衡計(jì)分卡文獻(xiàn)梳理基本框架，提出了未來研究方向，為后續(xù)平衡計(jì)分卡研究的發(fā)展提供了一定的參考和借鑒。

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