摘要：對(duì)離職后福利的兩種運(yùn)作模式進(jìn)行了闡述與比較，并結(jié)合案例對(duì)兩種運(yùn)作模式的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了具體的探析，為企業(yè)制定離職后福利計(jì)劃提供參考。

關(guān)鍵詞：離職后福利；運(yùn)作模式；設(shè)定提存計(jì)劃；設(shè)定受益計(jì)劃；會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F275

一、離職后福利的基本概念及分類

（一）離職后福利的基本概念

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（簡(jiǎn)稱“新9號(hào)”）規(guī)定了職工薪酬的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露標(biāo)準(zhǔn)。職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利，其中離職后福利是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外，主要包括退休福利（如養(yǎng)老金）以及其他離職后福利（如離職后人壽保險(xiǎn)和醫(yī)療保險(xiǎn)）。離職后福利計(jì)劃是指企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議，或者企業(yè)為職工提供離職后福利而制定的規(guī)章或辦法等，即企業(yè)為職工提供離職后福利的運(yùn)作模式。

（二）離職后福利計(jì)劃的分類

根據(jù)“新9號(hào)”規(guī)定，離職后福利計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。

本研究以養(yǎng)老金為例分析離職后福利計(jì)劃。我國(guó)實(shí)行的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，涉及到企業(yè)義務(wù)的主要包括兩個(gè)方面：一是社會(huì)統(tǒng)籌與職工個(gè)人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，二是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。

二、離職后福利運(yùn)作模式的選擇

（一）兩種運(yùn)作模式的比較

設(shè)定提存計(jì)劃的處理方式比較簡(jiǎn)單，企業(yè)只需定期向中介運(yùn)行機(jī)構(gòu)繳存確定數(shù)額的提存金，管理成本比較低。此外，為每位職工設(shè)立個(gè)人賬戶，職工可以隨時(shí)查看自己養(yǎng)老金的情況。

設(shè)定受益計(jì)劃，采用精算假設(shè)的方法計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間，將離職后福利義務(wù)與當(dāng)期收入進(jìn)行了很好地配比，企業(yè)無(wú)需定期繳存提存金。將設(shè)定受益計(jì)劃福利水平與服務(wù)年限等指標(biāo)掛鉤可以對(duì)職工形成長(zhǎng)期激勵(lì)，減少人員的流動(dòng)，有利于企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展。計(jì)劃的投資風(fēng)險(xiǎn)和精算風(fēng)險(xiǎn)均由企業(yè)承擔(dān)，職工的福利可以得到保證，增強(qiáng)了職工的安全感。

（二）不同規(guī)模企業(yè)對(duì)運(yùn)作模式的選擇

對(duì)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)部分，必須遵循相關(guān)法律規(guī)定，實(shí)施設(shè)定提存計(jì)劃，下文主要對(duì)企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的運(yùn)作模式選擇進(jìn)行分析。

對(duì)于小企業(yè)而言，設(shè)定受益計(jì)劃過(guò)于復(fù)雜，需要聘請(qǐng)專業(yè)人士進(jìn)行精算預(yù)測(cè)，管理成本較高，給企業(yè)發(fā)展帶來(lái)了一定的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，所以推薦采用設(shè)定提存計(jì)劃。

對(duì)于大企業(yè)，企業(yè)為吸引和留住人才往往會(huì)提供企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，即企業(yè)年金，所以推薦采用設(shè)定受益計(jì)劃。大企業(yè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)相對(duì)比較成熟，企業(yè)采用設(shè)定受益計(jì)劃后，會(huì)向外界傳遞出企業(yè)財(cái)務(wù)管理能力較強(qiáng)的信息，更利于企業(yè)吸引外界投資，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。需要注意的是，企業(yè)應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的特性及易產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行詳盡地披露。

三、兩種運(yùn)作模式的會(huì)計(jì)處理

（一）設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

【例1】A公司一車(chē)間主任張某，2013年1月的薪酬為8000元，養(yǎng)老保險(xiǎn)由公司支付20%，個(gè)人支付8%，并于5a后開(kāi)始予以支付，不考慮個(gè)人所得稅。

用期限為5a的國(guó)債平均市場(chǎng)收益率計(jì)算折現(xiàn)率，經(jīng)過(guò)處理后計(jì)算結(jié)果為5%，A公司為取得張某提供的服務(wù)而需支付的養(yǎng)老金金額為1600（8000×20%）元，形成了一項(xiàng)負(fù)債，應(yīng)折現(xiàn)后歸入相應(yīng)費(fèi)用，現(xiàn)值PV=1600×（P/F，5%，5）=1600×0·7835=1253·6元，則月末的會(huì)計(jì)處理為：

借：制造費(fèi)用—— 一車(chē)間1 253·6

未確認(rèn)融資費(fèi)用346·4

貸：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付養(yǎng)老金1 600

按照實(shí)際折現(xiàn)率逐期攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用，并計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用科目中。

對(duì)于企業(yè)代扣代繳部分做如下會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付職工薪酬——工資（8000×8%） 640

貸：其他應(yīng)付款——?jiǎng)诒＞?40

（二）設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，“新9號(hào)”在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》（簡(jiǎn)稱“IFRS19”）的基礎(chǔ)上進(jìn)行了詳盡的闡述。

【例2】A公司在2013年年末準(zhǔn)備啟動(dòng)一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃：向部分員工提供企業(yè)年金。這項(xiàng)計(jì)劃主要是針對(duì)30位高層管理者，當(dāng)期平均年齡為50歲，退休年齡為60歲，規(guī)定在退休前必須一直服務(wù)于本公司，若滿足此條件即可獲得每年10萬(wàn)元的額外補(bǔ)充養(yǎng)老金。假設(shè)在此期間無(wú)人離職，且退休后可享受此福利的平均年限為10a；假設(shè)折現(xiàn)率為6%，且無(wú)通貨膨脹的影響。另外，存在一項(xiàng)公允價(jià)值為100萬(wàn)元的投資資產(chǎn)，該資產(chǎn)與設(shè)定受益計(jì)劃相對(duì)應(yīng)，平均回報(bào)率為10%。假定在2016年年末聘請(qǐng)精算師對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的義務(wù)進(jìn)行重新計(jì)量，由于精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整，導(dǎo)致精算利得10萬(wàn)元。另外假設(shè)，在2017年董事會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況及未來(lái)發(fā)展進(jìn)行了分析和預(yù)測(cè)，對(duì)此項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行了修改，將每年的補(bǔ)充養(yǎng)老金提高至15萬(wàn)元。

根據(jù)“新9號(hào)”中的企業(yè)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理的4個(gè)步驟進(jìn)行分析。由于設(shè)定受益計(jì)劃在流動(dòng)性等方面異于一般應(yīng)付職工薪酬，因此設(shè)立“設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”和“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”兩個(gè)科目進(jìn)行核算。[1]

1. 確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本

退休時(shí)點(diǎn)的養(yǎng)老金現(xiàn)值合計(jì)=30×10×（P/A，6%，10）=300×7·3601=2208萬(wàn)元

對(duì)于當(dāng)期服務(wù)成本，計(jì)算過(guò)程如表1所示。

根據(jù)表1計(jì)算結(jié)果，2014年年末應(yīng)將折現(xiàn)后的當(dāng)期服務(wù)成本130·7萬(wàn)元?dú)w入管理費(fèi)用科目，會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用1 307 000

貸：設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)1 307 000

2015年至2023年進(jìn)行類似會(huì)計(jì)處理。

2. 考慮存在的計(jì)劃資產(chǎn)，確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)

該項(xiàng)計(jì)劃存在一項(xiàng)投資資產(chǎn)，2014年應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)1 000 000

貸：銀行存款1 000 000

每年年末設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)與設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的差額決定了設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表予以列示，若存在資產(chǎn)上限的影響，也應(yīng)考慮在內(nèi)。

3. 確定計(jì)入當(dāng)期損益的金額

（1）服務(wù)成本的利息

2015年年末存在服務(wù)成本利息費(fèi)用7·8萬(wàn)元（見(jiàn)表1），應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用78 000

貸：設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)78 000

2016年至2023年進(jìn)行類似會(huì)計(jì)處理。

（2）計(jì)劃資產(chǎn)的利息收入

2014年年末應(yīng)確認(rèn)的計(jì)劃資產(chǎn)利息收入為10萬(wàn)元，假設(shè)未收到款項(xiàng)，應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)收利息100 000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用100 000

將計(jì)劃資產(chǎn)的利息收入做沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，因?yàn)檫@項(xiàng)資產(chǎn)是為設(shè)定受益計(jì)劃服務(wù)的，這樣可以與同一義務(wù)中服務(wù)成本的利息攤銷(xiāo)會(huì)計(jì)處理相統(tǒng)一。如果計(jì)劃資產(chǎn)規(guī)模較大，需要單獨(dú)進(jìn)行有效管理，可以將其利息收入計(jì)入投資收益科目進(jìn)行考核[2]。但是兩種處理方式對(duì)企業(yè)最終經(jīng)營(yíng)損益不會(huì)造成差異性影響，所以企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇其中一種處理方式。

2015年至2023年進(jìn)行類似會(huì)計(jì)處理。

（3）過(guò)去服務(wù)成本的確認(rèn)

在2017年，此項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行了修改，每年的補(bǔ)充養(yǎng)老金提高至15萬(wàn)，造成了設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加，應(yīng)計(jì)入相關(guān)損益。

退休時(shí)點(diǎn)的養(yǎng)老金現(xiàn)值合計(jì)=30×15×（P/A，6%，10）=450×7·360 1=3 312萬(wàn)元

每年的福利義務(wù)為331·2（3 312÷10）萬(wàn)元，累計(jì)至2017年年末的義務(wù)為1 324·8（331·2×4）萬(wàn)元，折現(xiàn)后為933·9萬(wàn)元，與622·5萬(wàn)元（見(jiàn)表1）形成了311·4萬(wàn)元的差額，應(yīng)予以確認(rèn)，做如下會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用3 114 000

貸：設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)3 114 000

以后年度內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)成本需在參照表1的基礎(chǔ)之上對(duì)數(shù)額進(jìn)行重新計(jì)量。

4. 確定計(jì)入其他綜合收益的金額

在2016年末對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)重新計(jì)量，形成精算利得10萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：設(shè)定計(jì)劃義務(wù)100 000

貸：其他綜合收益——設(shè)定受益計(jì)劃精算利得100 000

在最后計(jì)劃結(jié)算時(shí)，應(yīng)根據(jù)結(jié)算日確定的計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值和結(jié)算價(jià)格兩者之間的差額確定結(jié)算利得或損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出或營(yíng)業(yè)外收入科目。

四、總結(jié)

除基本養(yǎng)老保險(xiǎn)需要采用設(shè)定提存計(jì)劃外，企業(yè)針對(duì)職工離職后福利可根據(jù)自身情況和意愿在設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃這兩種運(yùn)作模式中作出選擇。設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理相對(duì)比較簡(jiǎn)單。而設(shè)定受益計(jì)劃相對(duì)復(fù)雜，需要基于精算假設(shè)對(duì)相關(guān)變量作出正確估計(jì)，以確認(rèn)相應(yīng)義務(wù)和服務(wù)成本。并且每期期末應(yīng)該對(duì)該項(xiàng)計(jì)劃的實(shí)際情況重新核算，以便反映設(shè)定受益計(jì)劃的真實(shí)情況，提高相關(guān)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組織.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)：雇員福利[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

[2]郭黎，喻輝.設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理解析[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（19）：112-113.

責(zé)任編輯：姜洪云