摘 要：現(xiàn)階段，在合并財務(wù)報表的計算和調(diào)整、抵消方法上，我國會計準則與美國會計準則存在一些差異。本文首先介紹了兩國合并報表的會計規(guī)范，歸納了中國會計準則與美國會計準則在合并與抵消方面存在的具體差別。然后，結(jié)合示例對兩者的差異進行了詳細說明，最后對全文進行總結(jié)。

關(guān)鍵詞：中國會計準則；美國會計準則；合并財務(wù)報表；會計處理

一、引言

隨著我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，投融資手段也在持續(xù)增加。企業(yè)會通過債權(quán)、股權(quán)融資等方式拓展規(guī)模，但這些手段需要較長的時間，而且效果可能并不理想，難以滿足企業(yè)迅速擴張的需要，也無法適應(yīng)激烈的競爭。在這種情況下，相關(guān)企業(yè)就可能以并購的方式達到快速擴大規(guī)模，獲取競爭優(yōu)勢的目的。由于并購方能控制的資源不僅限于自身，還包括其能控制的附屬企業(yè)，所以信息需求者會要求并購方將母子公司作為一個會計主體，提供包含母子公司的合并財務(wù)報表，從而了解合并主體的整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以消除信息不對稱。在合并財務(wù)報表的會計處理方面，中美兩國的會計準則存在一些差異，這使會計信息的可比性受到一定的影響。

二、中美合并財務(wù)報表的會計規(guī)范

1.中國合并財務(wù)報表準則

我國合并財務(wù)報表的最早規(guī)范是財政部1995年發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》。2006年《暫行規(guī)定（1995）》變化為CAS33（2006），即《企業(yè)會計準則第33 號—合并財務(wù)報表》。2014年，CAS33經(jīng)過重要修訂后形成新的版本?，F(xiàn)階段我國與合并財務(wù)報表有關(guān)的具體準則還有四項，分別是《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》（CAS2）《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》（CAS20）《企業(yè)會計準則第40號—合營安排》（CAS40）和《企業(yè)會計準則第 41號—在其他主體中的權(quán)益披露》（CAS41）。它們共同構(gòu)成我國合并財務(wù)報表處理的主要規(guī)范。

2.美國合并財務(wù)報表準則

美國關(guān)于合并財務(wù)報表最早的會計規(guī)范是美國會計程序委員會（CAP）1950年發(fā)布的《會計研究公告第40號—企業(yè)合并》（ARB40），該公告最先提出了權(quán)益結(jié)合法與購買法。為避免市場出現(xiàn)的濫用權(quán)益結(jié)合法操縱合并盈利的現(xiàn)象，美國會計原則委員會（APB）于1970 年發(fā)布第16號意見書（APB16），對權(quán)益結(jié)合法的使用進行了嚴格的限制。2001年和2007年，F(xiàn)ASB相繼發(fā)布了《財務(wù)會計準則公告第141號—企業(yè)合并》（SFAS141）和《財務(wù)會計準則公告第160號—合并財務(wù)報表中的非控制性權(quán)益》（SFAS160），正式取消了權(quán)益結(jié)合法，成為美國合并報表的處理規(guī)范。

三、中美合并財務(wù)報表會計處理的差異

1.中國合并財務(wù)報表會計處理

我國現(xiàn)行合并財務(wù)報表會計處理規(guī)范是以《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》為依據(jù)的，該準則從2014年7月1日起執(zhí)行。我國將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對同一控制下的合并采用權(quán)益結(jié)合法，本文以下所做的對比分析僅限于非同一控制下的企業(yè)合并。

我國準則規(guī)定母公司個別報表對長期股權(quán)投資采用成本法處理。合并報表中合并商譽的計算方法是以母公司投資成本減去子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額。這意味著商譽僅包括多數(shù)股權(quán)的投資成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。而少數(shù)股東權(quán)益為子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與少數(shù)股權(quán)比重之積，不包含商譽。這些是母公司理論的具體體現(xiàn)。

在合并程序方面，母公司在期末合并時先計算子公司調(diào)整后凈利潤、權(quán)益法下的投資收益和少數(shù)股東損益，然后編制調(diào)整分錄將長期股權(quán)投資的期末余額調(diào)整成權(quán)益法下應(yīng)有的金額，并按公允價值調(diào)整子公司凈資產(chǎn)。之后再編制抵銷分錄一方面將子公司凈資產(chǎn)（公允價值）與長期股權(quán)投資（權(quán)益法下金額）抵消，同時確認合并商譽和少數(shù)股東權(quán)益；另一方面，確認少數(shù)股東損益并抵消當(dāng)期投資收益（權(quán)益法下金額）、利潤分配項目以及期初、期末未分配利潤。

2.美國合并財務(wù)報表會計處理

美國現(xiàn)行合并財務(wù)報表會計處理規(guī)范以《美國財務(wù)會計準則第141號—企業(yè)合并》為依據(jù)。該準則是FASB于2001年發(fā)布的，它要求采用購買法處理企業(yè)合并，取消了權(quán)益結(jié)合法。

根據(jù)美國會計準則，母公司個別報表對投資采用權(quán)益法處理。同時，SFAS141要求以內(nèi)含投資成本（投資成本公允價值除以控制方持股比例）減去被控制方凈資產(chǎn)公允價值確定合并商譽。這意味著商譽不僅由多數(shù)股權(quán)產(chǎn)生。少數(shù)股東權(quán)益為控制方內(nèi)含投資成本與少數(shù)股權(quán)比例的乘積，同樣包含商譽。這些是實體理論的具體體現(xiàn)。

在合并程序方面，母公司個別財務(wù)報表采用權(quán)益法處理長期股權(quán)投資。在期末合并時編制抵銷分錄將投資收益（按權(quán)益法計算）與當(dāng)期子公司為母公司計提的股利抵消，同時將長期股權(quán)投資的金額恢復(fù)到期初數(shù)。另一方面，確認當(dāng)期少數(shù)股東損益并與當(dāng)期子公司為少數(shù)股東計提的股利抵消，同時確認當(dāng)期少數(shù)股東權(quán)益的增量。然后將子公司所有者權(quán)益（期初數(shù)）與合并價差期初數(shù)（含商譽）與長期股權(quán)投資（期初數(shù)）相抵消同時確認期初少數(shù)股東權(quán)益。

綜上所述，我國與美國的合并財務(wù)報表會計處理方法存在以下差異。第一，母公司個別報表會計處理。我國準則要求母公司個別報表對長期股權(quán)投資采用成本法核算，而美國會計準則采用權(quán)益法。第二，商譽計算。我國準則體現(xiàn)母公司理論，商譽為投資公允價值與子公司凈權(quán)益公允價值多數(shù)股權(quán)份額之差，而美國會計準則依據(jù)實體理論，商譽為內(nèi)含投資成本與子公司凈權(quán)益公允價值之差。第三，少數(shù)股東權(quán)益計算。作為母公司理論和實體理論差異的延伸，我國準則下少數(shù)股東權(quán)益為被合并方凈資產(chǎn)公允價值的少數(shù)股權(quán)份額，不含商譽。而美國會計準則下少數(shù)股東權(quán)益則是內(nèi)含投資成本的少數(shù)股權(quán)份額，包含部分商譽。第四，由于存在上述差異，因此在期末調(diào)整、抵銷分錄的編制順序及合并步驟方面存在一定的差異。比如，在子公司所有者權(quán)益與母公司長期股權(quán)投資互相抵消時，我國準則抵消的是期末數(shù)而美國準則抵消期初數(shù)等。

四、示例

以下通過示例來反映中美會計準則在合并會計處理方面的差異。

例：A公司20×1年1月1日以定向增發(fā)普通股的方式，購買B公司70%的股權(quán)。A公司定向增發(fā)普通股10000股，每股面值1元，市場價格5.9元。B公司資產(chǎn)中應(yīng)收賬款賬面價值比公允價值高200，存貨公允價值較公允價值高2200，固定資產(chǎn)的公允價值比賬面價值高6000。B公司凈資產(chǎn)的賬面價值為股本40000、資本公積16000、盈余公積2400和未分配利潤5600，凈資產(chǎn)公允價值72000。

合并后首個會計年度B公司全年實現(xiàn)凈利潤21000，當(dāng)年提取盈余公積4000，向股東分配股利9000。截至20×1年12月31日B公司應(yīng)收賬款按購買日賬面金額收回，確認的壞賬已核銷；購買日存貨當(dāng)年已全部實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)剩余折舊年限為20年，采用直線法計提折舊。

1.我國會計準則賬務(wù)處理

B公司本年調(diào)整后凈利潤=21000+[200（應(yīng)收賬款賬面值實現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）-2200（存貨增值實現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本）-300（固定資產(chǎn)增值計算的折舊而調(diào)增管理費用）]= 18700

B公司本年年末未分配利潤=5600（年初）+18700-4000（提取盈余公積）-9000（分派股利）=11300

A公司本年投資B公司的投資收益=18700×70%= 13090

A公司本年年末對B公司長期股權(quán)投資=59000+ 13090-9000（分派股利）×70%=65790

少數(shù)股東損益=18700×30%=5610

少數(shù)股東權(quán)益的年末余額=72000×0.3+5610–9000×30%=24510

（1） 母公司個別會計報表

借：應(yīng)收股利6300

貸：投資收益6300

（2） 調(diào)整分錄

①按公允價值對B公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。

借：存貨2200

固定資產(chǎn)6000

貸：應(yīng)收賬款200

資本公積8000

②調(diào)整因購買日B公司資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值之間的差額對B公司本年凈利潤的影響。

借：營業(yè)成本2200

管理費用300

應(yīng)收賬款 200

貸：存貨2200

固定資產(chǎn)300

資產(chǎn)減值損失 200

③將長期股權(quán)投資和投資收益從成本法調(diào)整成權(quán)益法。

借：長期股權(quán)投資—B公司13090

投資收益? ?6300

貸：投資收益 13090

長期股權(quán)投資6300

（3） 抵銷分錄

①抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司股東權(quán)益，同時按母公司理論確認商譽和少數(shù)股東權(quán)益。

借：股本 40000

資本公積 24000

盈余公積6400

未分配利潤11300

商譽 8600

貸：長期股權(quán)投資—B公司65790

少數(shù)股東權(quán)益24510

②投資收益與子公司利潤分配等項目的抵銷，同時確認少數(shù)股東損益。

借：投資收益13090

少數(shù)股東損益5610

年初未分配利潤5600

貸：提取盈余公積 4000

向股東分配利潤 9000

未分配利潤 11300

③抵消應(yīng)收股利與應(yīng)付股利

借：應(yīng)付股利 6300

貸：應(yīng)收股利? 6300

2.美國會計準則賬務(wù)處理

B公司本年調(diào)整后凈利潤=21000+（200-2200-300）=18700

A公司本年投資B公司的投資收益=18700×70%= 13090

A公司本年年末對B公司長期股權(quán)投資=59000+ 13090-9000×70%=65790

少數(shù)股東損益=18700×30%=5610

（1） 母公司個別會計報表：按權(quán)益法核算對B公司的長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資—B公司13090

貸：投資收益 13090

借：應(yīng)收股利 6300

貸：長期股權(quán)投資 6300

（2） 調(diào)整和抵銷分錄

①抵消投資收益和B公司分配給A公司的股利，并將對B公司的長期股權(quán)投資調(diào)整至期初余額。

借：投資收益13090

貸：向股東分配利潤—A公司6300

長期股權(quán)投資6790

②確認少數(shù)股東損益，抵消B公司分配給少數(shù)股東的股利，同時確認當(dāng)期少數(shù)股東權(quán)益增量。

借：少數(shù)股東損益5610

貸：向股東分配利潤—少數(shù)股東2700

少數(shù)股東權(quán)益2910

③將子公司股東權(quán)益期初數(shù)與長期股權(quán)投資抵消，同時按實體理論確認合并價差和少數(shù)股東權(quán)益期初數(shù)。

借：股本 40000

資本公積 16000

盈余公積 2400

未分配利潤 5600

合并價差20286

貸：長期股權(quán)投資—A公司59000

少數(shù)股東權(quán)益 25286（59000÷0.7×0.3）

這樣，合并財務(wù)報表上期末少數(shù)股東權(quán)益余額為28196（2910+25286）。

④分攤合并價差，同時確認商譽。

借：存貨2200

固定資產(chǎn)6000

商譽 12286

貸：應(yīng)收賬款 200

合并價差 20286

⑤調(diào)整因購買日B公司資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值之間的差額對B公司本年凈利潤的影響

借：營業(yè)成本 2200

管理費用? 300

應(yīng)收賬款? 200

貸：存貨? ?2200

固定資產(chǎn)? ?300

資產(chǎn)減值損失? ?200

⑥抵消應(yīng)收股利與應(yīng)付股利

借：應(yīng)付股利 6300

貸：應(yīng)收股利 6300

五、總結(jié)

我國合并財務(wù)報表的現(xiàn)行處理方法主要是2014年7月1日后生效的《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》規(guī)定的，美國現(xiàn)行合并財務(wù)報表的會計處理依據(jù)則首要是2001年發(fā)布的《美國財務(wù)會計準則第141號—企業(yè)合并》。前者相對更側(cè)重于母公司理論，而后者則相對主要以實體理論為依據(jù)。所以，中美對合并財務(wù)報表的會計處理在母公司個別報表的股權(quán)投資處理方法、合并商譽計算、少數(shù)股東權(quán)益計算和具體調(diào)整、抵消程序上存在一些差異。了解這些差別將有助于信息使用者對中美企業(yè)的合并財務(wù)報表做出合理比較，以進一步提高決策的有效性。

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作者簡介：林華（1978.03- ），男，漢族，上海人，博士，上海外國語大學(xué)賢達經(jīng)濟人文學(xué)院，副教授，研究方向：財務(wù)會計、財務(wù)管理