陸德健

（福建省建筑科學(xué)研究院有限責(zé)任公司，三明 365500）

一、新舊租賃準(zhǔn)則對比分析

在2006 年出臺的舊租賃準(zhǔn)則中，針對租賃業(yè)務(wù)的劃分主要有兩個類型，分別為融資租賃和經(jīng)營租賃。其中，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)當(dāng)中，承租者所開展的會計(jì)處理工作主要指在成本費(fèi)用計(jì)算過程中，將租賃費(fèi)用納入成本范疇當(dāng)中。但是，在后續(xù)形成的財(cái)務(wù)報(bào)表中，并不突顯租賃費(fèi)用所產(chǎn)生的資產(chǎn)或者負(fù)債情況。舊租賃準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)劃分方式導(dǎo)致部分企業(yè)以此為規(guī)則漏洞，產(chǎn)生不規(guī)范的租賃行為。為進(jìn)一步約束企業(yè)的租賃行為，達(dá)到與國際會計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一的目的，我國在參考國際租賃準(zhǔn)則以后，就國內(nèi)企業(yè)現(xiàn)有租賃情況進(jìn)行分析，形成了新的租賃準(zhǔn)則。在新租賃準(zhǔn)則中，對經(jīng)營租賃和融資租賃模式進(jìn)行了統(tǒng)一，并重新解釋租賃資產(chǎn)的資本化內(nèi)容，避免企業(yè)存在表外融資的問題。在新租賃準(zhǔn)則正式實(shí)施以后，企業(yè)需要嚴(yán)格遵從新租賃準(zhǔn)則的要求，調(diào)整自身財(cái)務(wù)管理工作，做好新舊準(zhǔn)則條件下的財(cái)務(wù)工作銜接，確保自身財(cái)務(wù)管理水平隨之提高。圖1 為新舊租賃準(zhǔn)則關(guān)于租賃業(yè)務(wù)劃分的對比情況。

圖1 新舊租賃準(zhǔn)則租賃業(yè)務(wù)劃分對比

新租賃準(zhǔn)則所產(chǎn)生的變化主要體現(xiàn)在對承租人的財(cái)務(wù)管理上，對出租人的財(cái)務(wù)管理變化不大。在對比新舊租賃準(zhǔn)則以后，發(fā)現(xiàn)租賃準(zhǔn)則的變化對承租人產(chǎn)生三個方面影響：一是租金確定方式發(fā)生變化。舊租賃準(zhǔn)則將企業(yè)租金分成了融資租賃與經(jīng)營租賃兩類，而在新租賃準(zhǔn)則當(dāng)中，租賃類別劃分出更為具體的標(biāo)準(zhǔn)界定，所有企業(yè)租賃業(yè)務(wù)均被劃分到租金的范疇當(dāng)中。二是會計(jì)處理方式發(fā)生變化。舊租賃準(zhǔn)則中因?yàn)榘ㄈ谫Y租賃與經(jīng)營租賃兩種，所以通常使用的都是雙重模式進(jìn)行會計(jì)處理，但隨著新租賃準(zhǔn)則中引進(jìn)了“所有權(quán)財(cái)產(chǎn)”這個概念，管理方法也就變成了一個模式，即在所有權(quán)財(cái)產(chǎn)模式中，對除滿足房租豁免要求之外的，其余各種出租均確定為所有權(quán)財(cái)產(chǎn)與出租債務(wù)，并分開進(jìn)行貶值與利率支出，所以使用權(quán)負(fù)債和房租支出都要在資產(chǎn)負(fù)債表中公開列報(bào)。三是對信息內(nèi)容的及時披露。舊租賃準(zhǔn)則下對于承租人而言，租賃帶來的收入及有關(guān)資料并非公開的必選項(xiàng)，但新租賃準(zhǔn)則已經(jīng)進(jìn)一步細(xì)化，規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)將自己的租賃業(yè)務(wù)相關(guān)費(fèi)用制作成公開資料。

二、新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生的影響

（一）對會計(jì)信息的影響

對會計(jì)信息影響的主要來源可從以下兩個方面加以分析。一方面，新租賃準(zhǔn)則對出租與服務(wù)之間的區(qū)別做出了嚴(yán)格規(guī)范，改善了原本無法界定二者之間區(qū)別的問題，能清晰地區(qū)分開二者之間的內(nèi)涵。該情況需要建筑企業(yè)從事會計(jì)工作的人深度解讀新租賃準(zhǔn)則，了解租賃服務(wù)的具體規(guī)定。另一方面，新租賃準(zhǔn)則中要求企業(yè)細(xì)化并公開會計(jì)信息，尤其是租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的債務(wù)情況、出租人的房地產(chǎn)情況及有關(guān)財(cái)務(wù)情況都要加以公開，拓寬了公開范圍。

（二）對財(cái)務(wù)管理的影響

新租賃準(zhǔn)則出臺后，對企業(yè)租賃來說，比較重要的改變是從表外轉(zhuǎn)為表內(nèi)，并在一定程度上改變了資產(chǎn)與債務(wù)。以某施工企業(yè)為例，若嚴(yán)格執(zhí)行舊租賃準(zhǔn)則，其使用或經(jīng)營租賃的施工機(jī)械設(shè)備，在經(jīng)營使用活動中產(chǎn)生的有關(guān)租金費(fèi)用，則無須確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表。但當(dāng)新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，若使用經(jīng)營租賃的施工機(jī)械設(shè)備且符合新租賃準(zhǔn)則中有關(guān)“租賃”的定義時，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)重新確定租賃使用權(quán)投資或債務(wù)。具體如表1 所示，從表中數(shù)據(jù)可以了解到，按照新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行數(shù)據(jù)計(jì)算，得到的模擬數(shù)據(jù)中，2020年年初的租賃負(fù)債最多，需要付出的利息費(fèi)用也最多，租金處于固定狀態(tài)，因此期初租金和利息費(fèi)用之間的差距最小。

在舊租賃準(zhǔn)則實(shí)施過程中，支付的租金費(fèi)用應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用加以確定，并納入損益。但在執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則時，該租金費(fèi)用轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)折舊攤銷及出租資產(chǎn)的實(shí)際利率法確定的收益，同時隨著出租資產(chǎn)每期的支付日益縮短，相應(yīng)實(shí)際利率法確定的收益將進(jìn)一步下降，從而可能出現(xiàn)息稅折舊之前的收益增加的情形。另外，在企業(yè)租賃規(guī)定下，不管是使用權(quán)固定資產(chǎn)的折舊，還是經(jīng)營出租資產(chǎn)時所發(fā)生的預(yù)算編制說明都需要特別明確。而對于利潤表，其中與經(jīng)營租賃相關(guān)的總成本會發(fā)生不斷減少的現(xiàn)象，導(dǎo)致稅后的總收益前期遠(yuǎn)低于后期，具體如表2 所示。由表中數(shù)據(jù)可知：第一，新租賃準(zhǔn)則需要確定出租資產(chǎn)的所有權(quán)負(fù)債與權(quán)利債務(wù)，那么相應(yīng)地要計(jì)提使用權(quán)負(fù)債產(chǎn)生的利息費(fèi)用。第二，新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)利潤表所有項(xiàng)目中作用較大的項(xiàng)目是財(cái)務(wù)管理成本費(fèi)用和經(jīng)營成本費(fèi)用。財(cái)務(wù)管理成本費(fèi)用的變化如上述所有，而經(jīng)營成本費(fèi)用的主要變化是由于新租賃準(zhǔn)則的制定剝離了原建筑企業(yè)的租金成本費(fèi)用，并把過去的租金成本費(fèi)用替換為在新租賃準(zhǔn)則下的使用權(quán)及資本折舊，所以在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施以后，利潤表的營業(yè)成本科目會發(fā)生較大的改變。

（三）對稅務(wù)工作的影響

企業(yè)開展財(cái)務(wù)管理工作，重點(diǎn)工作內(nèi)容之一就是稅務(wù)，稅務(wù)管理要求企業(yè)整理出準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，實(shí)施新租賃準(zhǔn)則以后，企業(yè)需要將租賃業(yè)務(wù)中形成的各項(xiàng)信息均完整呈現(xiàn)出來。在新租賃準(zhǔn)則中，企業(yè)開展租賃業(yè)務(wù)處于非資本狀態(tài)，企業(yè)形成的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)只需要按期計(jì)提來劃分租賃業(yè)務(wù)的租金情況，就能夠開展稅收籌劃工作，并可以借此實(shí)現(xiàn)減輕負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。不過新租賃準(zhǔn)則將出租交易資本化，出租形成的所有資產(chǎn)、支出等數(shù)據(jù)都必須列入財(cái)務(wù)報(bào)告的項(xiàng)目之內(nèi)，也就意味著企業(yè)利用租金節(jié)稅的目的不再能夠輕松實(shí)現(xiàn)。同時，在新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定下，企業(yè)每次發(fā)生稅費(fèi)的抵稅效果各不相同，也顯著提高了稅收管理的復(fù)雜度。由此可見，建筑企業(yè)以前采用的納稅計(jì)劃方法不再適用。

表1 2020 年某建筑企業(yè)新舊租賃準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表對比 單位：元

表2 2020 年建筑企業(yè)新租賃準(zhǔn)則對利潤表的影響 單位：元

三、企業(yè)應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則制定的財(cái)務(wù)管理對策

（一）加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)

新租賃準(zhǔn)則已落地執(zhí)行，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定做出正確的會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表列示，是新準(zhǔn)則實(shí)施的關(guān)鍵。首先，對會計(jì)人員開展培訓(xùn)工作，按照新租賃準(zhǔn)則中的變更條款，引導(dǎo)會計(jì)人員深度學(xué)習(xí)，促使其了解與企業(yè)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的條款，在會計(jì)人員自身實(shí)力提高的情況下，能夠?qū)ω?cái)務(wù)管理工作及稅收籌劃工作更加精通，為企業(yè)未來發(fā)展做出準(zhǔn)確的市場預(yù)測。其次，由于新租賃準(zhǔn)則對會計(jì)核算的要求更高，會計(jì)信息披露條件也更為嚴(yán)格，各業(yè)務(wù)部門要共同協(xié)調(diào)配合，對租賃的全過程實(shí)施統(tǒng)一管理，并把與新租賃準(zhǔn)則實(shí)施過程有關(guān)的人員聚集到一起，向其宣傳新準(zhǔn)則將對企業(yè)經(jīng)營帶來的重要變化，使員工知道新租賃準(zhǔn)則的重要意義，在心理上重視之后，再進(jìn)行有針對性的各業(yè)務(wù)崗位聯(lián)合訓(xùn)練，以增強(qiáng)員工對新租賃準(zhǔn)則的適應(yīng)性和新準(zhǔn)則與企業(yè)具體業(yè)務(wù)的有效融合性，進(jìn)而提升員工的工作積極性。最后，要適時調(diào)整及更新預(yù)算與業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)。在法律規(guī)定下，企業(yè)前期的租金費(fèi)用大，后期小，這樣在相同情形下，企業(yè)需要考慮在租賃期內(nèi)合理進(jìn)行預(yù)算調(diào)整，并綜合考量其對企業(yè)整體費(fèi)用所造成的負(fù)面影響。

（二）合理規(guī)劃租賃合同

在新租賃準(zhǔn)則下，在合約開始時，企業(yè)必須判斷合約是否為出租或包含出租，重點(diǎn)為是否具有一項(xiàng)已認(rèn)識財(cái)產(chǎn)，還有企業(yè)是否擁有限制已認(rèn)識財(cái)產(chǎn)運(yùn)用的權(quán)力，這要求部門提交一系列資料并做好合約分析。一是租金確定部門，確定各種租賃協(xié)議規(guī)定的租金規(guī)定。這樣訂立租賃協(xié)議時就可以采取適當(dāng)手段減少租金協(xié)議對企業(yè)帶來的壓力，減少負(fù)面沖擊。例如，如果在協(xié)議中可以確定供應(yīng)者是否具有對財(cái)產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，就可在滿足有關(guān)政策要求的情況下，采用不妨礙企業(yè)正常經(jīng)營的方法，將中長期租賃協(xié)議科學(xué)地分割成若干個短期租賃協(xié)議，而短期租賃協(xié)議又可以不實(shí)現(xiàn)租金資本化，這就實(shí)現(xiàn)了化不利為有利的目標(biāo)。二是針對新訂立的協(xié)議，建筑企業(yè)還必須對其內(nèi)容進(jìn)行有效整合，對長期租賃協(xié)議與非租賃合同內(nèi)容等問題加以合理劃分，并將有關(guān)資料完整記錄下來，這就可以較好地增強(qiáng)建筑企業(yè)對新租賃準(zhǔn)則的適應(yīng)性。

（三）基于財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)，規(guī)范租賃核算

企業(yè)還將開發(fā)自動處理與租金有關(guān)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)，可以按照業(yè)務(wù)的特點(diǎn)合理確定折現(xiàn)率、經(jīng)濟(jì)費(fèi)率標(biāo)準(zhǔn)等?？梢酝ㄟ^系統(tǒng)控制、成本核算，或者直接制作記賬憑證，大大減少會計(jì)人員的工作量，既保證了企業(yè)會計(jì)核算的精度，也能夠利用對企業(yè)的分析研究，梳理企業(yè)租賃經(jīng)營狀況和風(fēng)險關(guān)系，從而提高企業(yè)風(fēng)險管理，改善企業(yè)的經(jīng)營效率。

結(jié) 語

綜上所述，相對于2006 年頒布的租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則出現(xiàn)了比較明顯的變動，而這種變動的發(fā)生，對建筑企業(yè)的會計(jì)信息、財(cái)務(wù)及稅收工作等都形成了非常重要的影響。為了順應(yīng)新租賃準(zhǔn)則，有效應(yīng)對新準(zhǔn)則產(chǎn)生的負(fù)面影響，建筑企業(yè)可完善相關(guān)人才培養(yǎng)、合理規(guī)范租賃條款及豐富租金表現(xiàn)形式等舉措。