鮑暉

摘要：新政府會計制度的實施不僅對加強(qiáng)高校成本管控提出了明確的要求，也在核算基礎(chǔ)、管控思路和操作依據(jù)等方面為高校成本管控創(chuàng)造了積極的條件，各高校應(yīng)充分認(rèn)識成本管控的重要性，在推進(jìn)新政府會計制度實施的過程中采取有效措施，加快落實成本管控，提高績效水平，促進(jìn)高校可持續(xù)發(fā)展。本文分析了目前高校成本管控中存在的缺乏規(guī)范化制度體系指導(dǎo)、學(xué)校成本管控意識不強(qiáng)、基礎(chǔ)工作水平差距較大、成本信息系統(tǒng)功能欠缺等問題，建議各高校從以下方面采取措施解決問題：加強(qiáng)制度建設(shè)，建立健全成本管理、核算、控制等制度，保障成本管控的實施；提高管控意識，內(nèi)部樹立戰(zhàn)略成本管控理念、培養(yǎng)成本管控觀念、加強(qiáng)成本管控培訓(xùn)，外部加強(qiáng)成本管控考核評價，內(nèi)外協(xié)同推進(jìn)成本管控；完善基礎(chǔ)工作，設(shè)置成本管理專崗、落實權(quán)責(zé)發(fā)生制、保持人員專業(yè)性，筑牢成本管控基礎(chǔ)；優(yōu)化信息系統(tǒng)，完善財務(wù)信息系統(tǒng)功能、搭建成本管控信息平臺、加強(qiáng)內(nèi)部控制信息系統(tǒng)建設(shè)，多維度推進(jìn)成本管控信息化。

關(guān)鍵詞：新政府會計制度；高校成本；成本管控

一、引言

近年來，高等教育進(jìn)入內(nèi)涵式發(fā)展新階段，各級財政加大了對高等教育的資金支持力度，并鼓勵和扶持高校自主籌資。與此同時，教育資源的使用效益問題受到社會各界的廣泛關(guān)注。2019年新政府會計制度開始實施，同年財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，為高校成本核算提供了理論基礎(chǔ)和體制保障。2022年財政部發(fā)布的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》提出：“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，可以根據(jù)開展業(yè)務(wù)活動及其他活動的實際需要，實行成本核算。”明確了高校以加強(qiáng)成本核算工作為基礎(chǔ)，建立和完善成本管控體系的基本要求。

二、高校成本管控的重要性

（一）高校成本管控是優(yōu)化資源配置的需要

當(dāng)前財政形勢下，“過緊日子”成為預(yù)算的常態(tài)化管理要求，高校應(yīng)該本著提質(zhì)增效原則，在合理確認(rèn)成本的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)成本管理，持續(xù)控制、合理降低資源消耗，提高運行效率和效果；明確成本影響因素，為校內(nèi)預(yù)算資金安排及優(yōu)化資源配置提供支持。

（二）高校成本管控是推進(jìn)績效管理的需要

按照全面實施預(yù)算績效管理的要求，高校加強(qiáng)成本管控，一方面，可以提供真實準(zhǔn)確的支出和成本信息，滿足自身及各相關(guān)方了解和分析高校運行情況、評價預(yù)算資金使用績效的需要；另一方面，有助于高校對自身運行成本、管理效能進(jìn)行客觀評價，及時調(diào)整業(yè)務(wù)和其他活動，優(yōu)化資金績效，保持可持續(xù)發(fā)展能力。

（三）高校成本管控是加強(qiáng)信息可比的需要

執(zhí)行新政府會計制度前，高校主要通過年度財務(wù)決算對資金收支情況進(jìn)行事后、總量反映，不能滿足對信息可比性的要求。由于高校間存在地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡和教育資金投入規(guī)模差異，同一高校內(nèi)部院系、學(xué)科的運行和管理特點不同，需要對經(jīng)費的投入產(chǎn)出過程和效果進(jìn)行精細(xì)化核算，形成標(biāo)準(zhǔn)化考核和動態(tài)成本管理體系，滿足各方面對成本信息進(jìn)行橫縱向比對分析的需求，為高校內(nèi)部結(jié)構(gòu)優(yōu)化提供數(shù)據(jù)支持。

三、新政府會計制度的實施對高校成本管控的影響

（一）雙功能、雙報告體系明確了高校成本管控要求

按照新政府會計制度要求，對列入預(yù)算管理且涉及現(xiàn)金收支的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行“平行記賬”，通過預(yù)算會計生成支出信息，同時通過財務(wù)會計生成費用信息，財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能適度分離，多維度、全面準(zhǔn)確地反映會計信息，為高校準(zhǔn)確核算和科學(xué)管控成本提供了可能性。

根據(jù)新政府會計制度的會計報告體系，通過財務(wù)報告反映權(quán)責(zé)發(fā)生制信息，滿足利益相關(guān)者需求，通過決算報告反映收付實現(xiàn)制信息，滿足政府預(yù)算管理需求。另外，通過對兩種報告口徑產(chǎn)生的結(jié)余信息差異進(jìn)行調(diào)節(jié)，最終將財務(wù)會計和預(yù)算會計聯(lián)系起來，實現(xiàn)雙報告的相互補(bǔ)充、相互銜接，明確了高校加強(qiáng)成本管控的要求。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了高校成本核算基礎(chǔ)

新政府會計制度在沿用收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，彌補(bǔ)了成本核算基礎(chǔ)單一的不足。高校成本核算依托兩種基礎(chǔ)并行的雙軌機(jī)制，功能互補(bǔ)，相互完善。收付實現(xiàn)制以資金收付為核算標(biāo)準(zhǔn)，雖然能夠客觀反映當(dāng)期現(xiàn)金流量，但是不能對收入和支出進(jìn)行權(quán)屬和期間配比，無法進(jìn)一步滿足高校成本核算要求。權(quán)責(zé)發(fā)生制以當(dāng)期經(jīng)營成果和生產(chǎn)消耗的實現(xiàn)作為核算標(biāo)準(zhǔn)，按照受益期間對各項支出進(jìn)行配比，能夠反映既定會計期間高校成本的結(jié)構(gòu)和運行情況，例如，增加了對待攤費用、預(yù)提費用、預(yù)計負(fù)債等的確認(rèn)，能夠精確反映不同歸屬期間的成本信息，為核算和控制成本提供數(shù)據(jù)支撐。

（三）資產(chǎn)動態(tài)管理突破了高校成本管控傳統(tǒng)思路

新政府會計制度強(qiáng)化了資產(chǎn)的動態(tài)管理功能，著重體現(xiàn)資產(chǎn)存續(xù)和受益期內(nèi)的真實價值，有助于反映資產(chǎn)在運行過程中產(chǎn)生的成本耗費。對高校而言，最主要的變化有：對應(yīng)收款項定期計提壞賬準(zhǔn)備，核算資產(chǎn)減值，提示高校關(guān)注應(yīng)收款項回收管理，降低壞賬成本，避免風(fēng)險損失；對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分別按期計提折舊和進(jìn)行攤銷，通過確認(rèn)資產(chǎn)凈值及其變化反映資產(chǎn)實際價值，同時使資產(chǎn)在合理的使用期限內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的費用，提高了資產(chǎn)價值和運行成本計量的準(zhǔn)確性和科學(xué)性；對基建會計核算進(jìn)行了整合，不再采取對基本建設(shè)投資單獨建賬的做法，將基建業(yè)務(wù)與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)一會計核算，增設(shè)“工程物資”和“在建工程”科目對工程建設(shè)的投入成本進(jìn)行系統(tǒng)核算，工程竣工后將確認(rèn)金額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。基建并賬后，高校資產(chǎn)和成本的核算范圍更加全面，信息的完整性得到了提高。

（四）要素和科目設(shè)置滿足了高校成本管控操作要求

新政府會計制度中設(shè)置了費用要素和相關(guān)科目，匯總和分類反映業(yè)務(wù)過程各項支出，為高校成本管控提供了核算依據(jù)和操作空間。具體來說，費用要素下分設(shè)的會計科目中，業(yè)務(wù)活動費用反映高校教學(xué)科研等主要職能產(chǎn)生的各項費用，屬于直接計入成本；單位管理費用、經(jīng)營費用、所得稅費用反映高校教育管理、運行過程產(chǎn)生，由單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的期間費用，需要根據(jù)對應(yīng)經(jīng)濟(jì)事項的性質(zhì)進(jìn)行分類，將與業(yè)務(wù)活動相關(guān)的部分分配、歸集到成本中；上繳上級費用、對附屬單位補(bǔ)助費用、資產(chǎn)處置費用、其他費用一般與業(yè)務(wù)活動耗費無關(guān)，不計入成本。

四、高校成本管控存在的問題和局限性

（一）缺乏規(guī)范的制度體系指導(dǎo)

2022年7月發(fā)布的《高等學(xué)校財務(wù)制度》明確提出，高校應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)活動的實際需要進(jìn)行成本核算，并根據(jù)本制度制定內(nèi)部財務(wù)管理辦法。對照該制度要求，目前各高?，F(xiàn)有的管理制度體系中對成本的管控普遍規(guī)范不足，缺少成本核算、成本控制、成本監(jiān)督等方面的具體管理制度，對成本的核算范圍、計量標(biāo)準(zhǔn)、歸集對象、分?jǐn)傄?、報告方法等未進(jìn)行明確規(guī)定，制度體系的不完善必然影響到高校成本管控的規(guī)范性和科學(xué)性。

（二）成本管控意識不強(qiáng)

長期以來，高校教育經(jīng)費的來源結(jié)構(gòu)是財政撥款為主，自籌經(jīng)費為輔，辦學(xué)經(jīng)費總量充足，資金的無償性和辦學(xué)目的的非營利性使高校對資金的使用效益普遍關(guān)注不足，缺乏管理和控制成本的內(nèi)在動力。目前各級管理機(jī)構(gòu)和社會監(jiān)督機(jī)構(gòu)對高校進(jìn)行的考核和評價，關(guān)注點是資金支出的進(jìn)度、支出過程的規(guī)范性及資金支出的績效，鮮少對成本的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、形成過程和支出效果進(jìn)行考量和分析，高校缺乏加強(qiáng)成本管控的外在壓力。新政府會計制度實施的三年多時間里，高校成本管控工作仍處于探索和推進(jìn)階段，多數(shù)高校還認(rèn)識不到加強(qiáng)成本管控對推動學(xué)?？沙掷m(xù)發(fā)展的作用，不能主動將其納入學(xué)校的重點工作中并采取合理的管控措施。

（三）基礎(chǔ)工作水平差距較大

對照新政府會計制度要求，各高校成本管控基礎(chǔ)工作仍不完善。在職能設(shè)置方面，多數(shù)高校的財務(wù)部門中沒有設(shè)置成本核算、管理和控制等專門科室或崗位，沒有系統(tǒng)開展相關(guān)工作，限制了成本管控職能的發(fā)揮；在業(yè)務(wù)組織方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的推進(jìn)不夠徹底。以固定資產(chǎn)折舊計提為例，各高校已經(jīng)實現(xiàn)了按期計提固定資產(chǎn)折舊，但是絕大多數(shù)高校只是按資產(chǎn)大類計算折舊金額，不能將折舊的計算、計量與固定資產(chǎn)的生命周期和受益項目聯(lián)系起來；部分高校甚至未能按月完成折舊計提，只在年末匯總計提，不能及時提供資產(chǎn)耗費成本的動態(tài)數(shù)據(jù)。

（四）成本信息系統(tǒng)功能欠缺

高校成本管控必須建立在信息化管理的基礎(chǔ)上，高校信息化管理工作開展較早，普遍具備一定規(guī)模，目前處于發(fā)展的穩(wěn)定期，但仍存在以下問題：財務(wù)信息系統(tǒng)的功能偏于傳統(tǒng)化，對成本核算、分析、監(jiān)督功能儲備和拓展有限；成本數(shù)據(jù)整合所需的信息分布在不同職能部門，如教學(xué)、科研、資產(chǎn)、基建、學(xué)生、人事部門等，各部門分別有獨立運行的信息管理系統(tǒng)，但是不能互聯(lián)互通，難以實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，很大程度上阻礙了成本管控的實施。

五、新政府會計制度下高校成本管控問題的解決對策

（一）加強(qiáng)制度建設(shè)，統(tǒng)一內(nèi)外部管控要求

高校在執(zhí)行新政府會計制度規(guī)定的前提下，應(yīng)結(jié)合自身情況建立健全成本管控制度，用于規(guī)范具體工作，主要包括：

1.建立健全成本管理制度

規(guī)定本單位成本管理工作的組織機(jī)構(gòu)、領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制、責(zé)任部門、崗位設(shè)置和職責(zé)要求等具體內(nèi)容，明確成本管理的工作職能，將責(zé)任落實到部門和人員，加強(qiáng)成本管理工作的組織規(guī)范。

2.建立健全成本核算制度

一方面，要完善預(yù)算管理制度，在預(yù)算的全過程管理中強(qiáng)化成本管控要求，利用預(yù)算的剛性管理落實成本管控具體措施，通過預(yù)算管理制度的實施和運行為成本核算和管理提供保障。另一方面，要完善財務(wù)核算制度，在明確成本的核算依據(jù)、核算對象、核算范圍、核算方法的基礎(chǔ)上，分類制定不同項目的成本核算管理制度，統(tǒng)一進(jìn)行成本結(jié)果確認(rèn)，便于對不同業(yè)務(wù)活動進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化成本核算。

3.建立健全成本控制制度

按照高校內(nèi)部控制建設(shè)要求，通過成本控制制度，對管控中要求的職責(zé)分工合理、業(yè)務(wù)流程明確、審批權(quán)限適度、業(yè)務(wù)活動規(guī)范、信息傳遞順暢、整體風(fēng)險可控進(jìn)行規(guī)范；定期開展成本控制自我評價，合理設(shè)置評價指標(biāo)，將評價結(jié)果的落實與績效考核相結(jié)合，實現(xiàn)對成本的常態(tài)、量化控制。

（二）提高管控意識，協(xié)同推進(jìn)成本管控

1.發(fā)揮內(nèi)部協(xié)同作用，提升理解認(rèn)識，主動管控成本

（1）樹立戰(zhàn)略成本管控理念

為了提高競爭優(yōu)勢，高校應(yīng)定立明確的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，圍繞目標(biāo)的實現(xiàn)開展成本動因分析，科學(xué)管控成本，優(yōu)化資源配置，實現(xiàn)教學(xué)優(yōu)勢、科研優(yōu)勢和資源優(yōu)勢最大化，強(qiáng)化核心競爭力。

（2）培養(yǎng)全員成本管控觀念

高校成本管控是全員、全范圍、全過程的工作，領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)給予充分重視，自上而下逐層帶動各職能部門負(fù)責(zé)人和各級教職員工，從思想上建立成本管控觀念，提高對成本的重視程度，將成本管控觀念與學(xué)校管理理念相結(jié)合，鼓勵全體人員自覺節(jié)約成本，主動減少資源消耗。

（3）全面加強(qiáng)成本管控培訓(xùn)

一方面，對財務(wù)人員開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使其準(zhǔn)確掌握新政府會計制度要求，規(guī)范執(zhí)行成本核算與管理，保證成本數(shù)據(jù)的真實性和有效性；另一方面，對其他人員開展專題培訓(xùn)，促進(jìn)全體人員用長期戰(zhàn)略性的視野認(rèn)識成本管控的必要性，增強(qiáng)管控工作的落實力度。

2.加強(qiáng)外部協(xié)同機(jī)制，開展考核評價，促進(jìn)成本管控

各級管理機(jī)構(gòu)在對高校開展的巡視、審計和檢查中應(yīng)加強(qiáng)對成本管控及落實整改情況的考核評價，通過加強(qiáng)外部監(jiān)督，促使高校提高對成本管控的重視，自覺做好相關(guān)工作。

（三）梳理基礎(chǔ)工作，目標(biāo)導(dǎo)向逐步實施管控

為落實成本管控具體措施，高校必須夯實各項基礎(chǔ)工作，穩(wěn)步筑牢管控基礎(chǔ)。

1.設(shè)置成本管理專崗

成本核算和管理是落實高校成本管控的基礎(chǔ)，應(yīng)將相應(yīng)崗位設(shè)置為財務(wù)部門的關(guān)鍵崗位，明確科室歸屬和崗位職責(zé)，專人專崗開展成本核算和分析，給予適當(dāng)?shù)某杀竟芾頇?quán)限，確保成本管控工作與財務(wù)管理工作全面融合。

2.落實權(quán)責(zé)發(fā)生制

高校應(yīng)全面、徹底落實權(quán)責(zé)發(fā)生制核算要求，規(guī)范處理資產(chǎn)折舊和攤銷、壞賬準(zhǔn)備計提、費用攤銷和預(yù)提等業(yè)務(wù)，扎實推進(jìn)業(yè)務(wù)的細(xì)化調(diào)整，避免形式上簡單應(yīng)付，創(chuàng)造條件逐步完善權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。

3.保持人員專業(yè)性

為了做好成本管控工作，高校應(yīng)加強(qiáng)人才隊伍建設(shè)，一方面，著眼于成本管控要求，引進(jìn)兼?zhèn)鋵I(yè)性和技術(shù)性的復(fù)合型人才；另一方面，加大對現(xiàn)有人員的培養(yǎng)力度，全面提升工作團(tuán)隊的專業(yè)性。

（四）優(yōu)化信息系統(tǒng)，高效管理加強(qiáng)管控

高校應(yīng)順應(yīng)新政府會計制度改革要求，多維度推進(jìn)成本管控信息化建設(shè)。

1.完善財務(wù)信息系統(tǒng)功能

財務(wù)信息系統(tǒng)是高校成本信息的主要來源，當(dāng)務(wù)之急是加強(qiáng)硬件系統(tǒng)建設(shè)投入，在現(xiàn)有財務(wù)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上開發(fā)成本管理模塊，建立成本信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫，通過財務(wù)信息輸出聯(lián)通其他管理信息系統(tǒng)，提供成本數(shù)據(jù)信息支持。

2.搭建成本管控信息平臺

針對各部門信息系統(tǒng)獨立運行的現(xiàn)狀，高校應(yīng)利用技術(shù)力量打通系統(tǒng)間的壁壘，一方面加強(qiáng)現(xiàn)有系統(tǒng)間的功能聯(lián)通，推進(jìn)信息協(xié)同和數(shù)據(jù)共享；另一方面建設(shè)信息平臺，整體規(guī)劃開發(fā)，按照成本管控要求建立子系統(tǒng)，適時對各部門獨立運行的信息系統(tǒng)進(jìn)行遷移和嵌入，實現(xiàn)互聯(lián)互通。

3.加強(qiáng)內(nèi)部控制信息系統(tǒng)建設(shè)

按照高校內(nèi)部控制建設(shè)要求，信息系統(tǒng)應(yīng)實現(xiàn)全覆蓋、全聯(lián)通。通過不斷強(qiáng)化內(nèi)部控制信息系統(tǒng)，可以使高校領(lǐng)導(dǎo)層關(guān)注成本管理，加強(qiáng)管控監(jiān)督；管理層掌握成本信息，及時進(jìn)行成本控制，同時有助于從內(nèi)部控制角度促進(jìn)成本管控信息系統(tǒng)整體優(yōu)化。

六、結(jié)束語

綜上所述，新政府會計制度下，高校應(yīng)大力加強(qiáng)成本管控，采取實效措施，優(yōu)化資金使用和資源配置，提高運行績效，促進(jìn)高校持續(xù)健康發(fā)展。

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