●潘 衛(wèi) 王俊春

一、背景資料

甲電器公司成立于1984 年，主要從事冰箱、空調(diào)、洗衣機(jī)和熱水器等家電產(chǎn)品的生產(chǎn)、制造和銷售，是一家在上海證券交易所和香港聯(lián)合交易所同時上市的A+H 股公司，處于行業(yè)龍頭地位。 該公司按照國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會公布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及香港公司條例的披露規(guī)定編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)表。

2012 年度，該公司非流動資產(chǎn)22億元， 流動資產(chǎn)160 億元， 流動負(fù)債109 億元， 非流動負(fù)債 14 億元， 權(quán)益58 億元。 收入 556 億元，銷售成本 466億元，年內(nèi)全面收益總額17 億元。

2013 年， 財(cái)政部派出檢查組對甲電器公司部分會計(jì)信息進(jìn)行核實(shí)，并對該公司年度會計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行了檢查。 檢查發(fā)現(xiàn)該公司對會計(jì)估計(jì)運(yùn)用缺乏控制，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備較為隨意， 內(nèi)部控制管理存在一定的不足，導(dǎo)致企業(yè)利潤不準(zhǔn)確，會計(jì)信息失真。

二、違規(guī)事實(shí)

甲電器公司未嚴(yán)格執(zhí)行 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》， 存在隨意計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等行為。2012 年該公司對某家電銷售公司不良品全額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備， 其中包含了大量的合格商品， 導(dǎo)致多計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5644 萬元； 部分銷售公司庫存商品可變現(xiàn)凈值低于成本， 該公司卻未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 是否計(jì)提減值準(zhǔn)備是基于資產(chǎn)的實(shí)際狀況和市場情況進(jìn)行判斷的， 而甲電器公司隨意計(jì)算處理不同子公司間和不同商品的跌價(jià)準(zhǔn)備，使事實(shí)與賬面數(shù)據(jù)混淆，會計(jì)信息未能反映出資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值。

三、違規(guī)內(nèi)容與手段

（一）期末不良品多計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

甲電器公司2012 年度對某家電銷售公司期末不良品7093 萬元全額計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 而檢查該銷售公司不良品退回處置流程和不良品期后轉(zhuǎn)銷情況發(fā)現(xiàn)， 銷售公司的不良品都以原價(jià)返廠，不存在減值跡象，無計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的基礎(chǔ)和依據(jù)， 導(dǎo)致多提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5644 萬元。

（二）正品庫存少計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

甲電器公司3 家銷售公司的期末正品庫存， 存在可變現(xiàn)凈值低于賬面成本的跡象， 但該公司未對此進(jìn)行處理， 未就可變現(xiàn)凈值低的部分計(jì)提相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 經(jīng)對期末存貨成本、期后售價(jià)、返利、相關(guān)銷售費(fèi)用檢查核實(shí)并重新測算，3 家銷售公司的2012 年期末正品庫存少計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1319 萬元。

（三）期末不良品減值損失核算不當(dāng)

甲電器公司收到相關(guān)銷售公司退回的不良品， 根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)預(yù)估損失直接抵減期末庫存原值，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)成本，并沖減存貨，期末減值未采用計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方式， 期末不良品減值損失預(yù)估計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本金額共計(jì)2583萬元。

（四）未對報(bào)廢資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備

甲電器公司的配重塊生產(chǎn)線 （注塑） 已經(jīng)報(bào)廢，但公司未對此進(jìn)行任何會計(jì)處理，期末未計(jì)提減值準(zhǔn)備，也未進(jìn)行固定資產(chǎn)清理，導(dǎo)致期末少計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備254 萬元。

四、處理結(jié)果

甲電器公司隨意計(jì)提或未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的行為， 不符合 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》 第十二條、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》第十五條、第十六條等有關(guān)規(guī)定。 考慮到市場波動變化和存貨生產(chǎn)質(zhì)量問題， 公司應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，合理計(jì)提減值準(zhǔn)備，使會計(jì)信息更真實(shí)、 準(zhǔn)確地反映公司資產(chǎn)和經(jīng)營狀況。 甲電器公司對于不同子公司或者不同貨物，隨意計(jì)提或者不計(jì)提減值準(zhǔn)備， 對內(nèi)部而言不能準(zhǔn)確反映產(chǎn)品的質(zhì)量和銷售情況， 對外不能真實(shí)反映公司經(jīng)營全貌，既誤導(dǎo)了管理層決策，也影響了外部投資者使用財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。

針對檢查發(fā)現(xiàn)的問題， 財(cái)政部依法下發(fā)處理決定。 依據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》第二十五條規(guī)定，責(zé)成甲電器公司調(diào)整賬務(wù)處理，補(bǔ)繳相關(guān)稅款，認(rèn)真加以整改，健全內(nèi)部控制管理，提升財(cái)務(wù)核算水平。

五、檢查思路與方法

（一）查前調(diào)查

從互聯(lián)網(wǎng)、 事務(wù)所等各種渠道搜集上市公司公告、產(chǎn)品構(gòu)成、經(jīng)營狀況和其他相關(guān)信息。 有針對性地派出現(xiàn)場調(diào)研組，深入開展查前調(diào)研，既與公司管理層、各部門各地區(qū)負(fù)責(zé)人溝通，爭取獲得支持和配合，又現(xiàn)場查看生產(chǎn)、物流、門面、財(cái)務(wù)核算等，了解公司特點(diǎn)和內(nèi)部治理架構(gòu)；同時按業(yè)務(wù)板塊和收入利潤來源渠道等了解公司詳細(xì)情況。

（二）非現(xiàn)場檢查分析

針對會計(jì)師事務(wù)所提交的審計(jì)工作底稿和相關(guān)資料，結(jié)合查前調(diào)研獲取的有效信息，與會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員訪談， 獲取審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重點(diǎn)和疑點(diǎn)問題。 在此基礎(chǔ)上，針對審計(jì)有關(guān)資料和信息，組織人員開展非現(xiàn)場檢查分析，注重對分析結(jié)果進(jìn)行歸納和總結(jié)， 將非現(xiàn)場分析結(jié)果轉(zhuǎn)化為現(xiàn)場檢查的重點(diǎn)領(lǐng)域和分工安排。

（三）重點(diǎn)突破

緊緊抓住工作重點(diǎn)， 力爭有的放矢地開展工作。 以收集分析的疑點(diǎn)為重點(diǎn)，按會計(jì)科目分工，把待核查任務(wù)落實(shí)到位；從產(chǎn)品生產(chǎn)、加工、銷售、物流進(jìn)行穿透式檢查， 重點(diǎn)查看各環(huán)節(jié)真實(shí)情況以及相應(yīng)的會計(jì)信息處理； 根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)和渠道分組，縱橫交錯，互有重點(diǎn)地進(jìn)行檢查，交叉驗(yàn)證信息。

（四）雙管齊下

同時開展對企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量和事務(wù)所審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，利用相關(guān)原始資料進(jìn)行比對，及時發(fā)現(xiàn)問題或疑點(diǎn)； 針對會計(jì)或?qū)徲?jì)檢查發(fā)現(xiàn)的問題線索，相互利用并進(jìn)行外部延伸，獲取更充分的檢查信息，同時界定會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，事半功倍，還能起到互補(bǔ)的作用，從思想上瓦解被檢查單位的軟磨硬拖， 防范被檢查單位相互溝通應(yīng)對檢查，從實(shí)質(zhì)上推進(jìn)檢查工作。

六、違規(guī)動機(jī)與原因

（一）法制意識淡薄

雖然法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度都有明確的要求，但企業(yè)管理層或者會計(jì)人員未能牢固樹立法治意識， 未嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則制度規(guī)定， 會計(jì)人員一般認(rèn)為，只要自身沒有主觀惡意、沒有主動造假或違規(guī)處理會計(jì)信息，就不會產(chǎn)生問題，因此在實(shí)際操作中存在一定的隨意性。 在內(nèi)部控制缺失或者不到位的情況下， 會計(jì)核算產(chǎn)生的錯誤未能被及時發(fā)現(xiàn)和糾正，導(dǎo)致會計(jì)處理錯誤，會計(jì)信息失真。

（二）政策規(guī)定原則性較強(qiáng)

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1 號——存貨》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日， 存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。 以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)， 并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回， 轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》具有較強(qiáng)的指導(dǎo)性，如此設(shè)計(jì)就是為了讓更多的企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際進(jìn)行會計(jì)處理，基于政策規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行， 更準(zhǔn)確地反映企業(yè)經(jīng)營狀況，且企業(yè)橫向之間具有可比性。 但企業(yè)存在可操作和調(diào)節(jié)空間， 在執(zhí)行時不同主體之間存在差異，尤其當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制不嚴(yán)、 會計(jì)人員水平不一時，就容易出現(xiàn)執(zhí)行上的差異或者差錯。

（三）日常監(jiān)管缺失

甲電器公司作為A 股和H 股兩地上市的公司，規(guī)模大、業(yè)務(wù)廣、鏈條長，是地方經(jīng)濟(jì)的重要支柱和納稅大戶。 該類型公司在日常經(jīng)營中，地方政府和部門多以參觀、 調(diào)研名義接觸企業(yè)、 處理問題，沒有開展會計(jì)等方面監(jiān)督檢查。與之類似的國有企業(yè)及地方分支機(jī)構(gòu)，由于存在“行政級別”，基層政府或部門也無法開展相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性監(jiān)督檢查。財(cái)政部、證監(jiān)會等中央部門每年度監(jiān)督檢查數(shù)量有限，覆蓋面不高，使這部分公司長期游離于有效監(jiān)管之外， 缺乏對法律規(guī)范和準(zhǔn)則執(zhí)行的敬畏之心。

（四）處罰力度不足

對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試和計(jì)提減值準(zhǔn)備存在較大的自由裁量權(quán)，企業(yè)可操作空間較大，因此在執(zhí)行準(zhǔn)則制度時較為隨意。 按照《中華人民共和國會計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定，給予企業(yè)頂格罰款也只有5 萬元，處罰力度不足，對企業(yè)缺乏威懾性。 針對企業(yè)會計(jì)估計(jì)的隨意操作， 如果不能有效加以引導(dǎo)或者處罰威懾， 可能變相導(dǎo)致企業(yè)相互攀比利用該制度，形成不良風(fēng)氣蔓延態(tài)勢。 新形勢下，既要加大對準(zhǔn)則制度執(zhí)行的解釋和引導(dǎo)， 也要適當(dāng)提高處理處罰限額， 將處罰與違法行為和違法金額掛鉤，強(qiáng)化制度嚴(yán)格執(zhí)行，促進(jìn)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行的規(guī)范、統(tǒng)一。

七、教訓(xùn)與啟示

（一）加強(qiáng)企業(yè)法制教育，規(guī)范法律法規(guī)和制度執(zhí)行

首先，加強(qiáng)對《中華人民共和國會計(jì)法》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度的宣傳、指導(dǎo)和貫徹落實(shí)。 治理層或管理層是企業(yè)運(yùn)營的總指揮， 促進(jìn)企業(yè)治理層和管理層牢固樹立法治意識，提升其責(zé)任主體意識，有利于建立完善企業(yè)內(nèi)部會計(jì)核算體系，有利于財(cái)稅、會計(jì)法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度的規(guī)范落實(shí)；其次，加強(qiáng)企業(yè)會計(jì)等重點(diǎn)崗位人員法制化和專業(yè)化教育，督促財(cái)務(wù)會計(jì)人員嚴(yán)格執(zhí)行各項(xiàng)法律法規(guī)，樹牢職業(yè)操守，提高業(yè)務(wù)水平，在保證企業(yè)嚴(yán)格遵守法律規(guī)定的基礎(chǔ)上，切實(shí)提升企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量。

（二）督促加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，引導(dǎo)企業(yè)規(guī)范管理

本案例中，甲電器公司并非為了粉飾報(bào)表而隨意調(diào)節(jié)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此不存在嚴(yán)重的違法行為。但此現(xiàn)象一定程度上反映出該企業(yè)內(nèi)部控制制度不規(guī)范和執(zhí)行不嚴(yán)格。如果遇到經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)或者管理層人為調(diào)控，在內(nèi)部控制不強(qiáng)的情況下，極易產(chǎn)生會計(jì)違法違規(guī)行為。因此，應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)的引導(dǎo)和規(guī)范，督促企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度，通過內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)，防范化解企業(yè)違法違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。 同時，利用外部力量加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部控制情況的審計(jì)，評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況，分析缺陷形成原因，促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)，以提升內(nèi)部治理水平。

（三）引導(dǎo)發(fā)揮會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)鑒證職能

注冊會計(jì)師審計(jì)是財(cái)會監(jiān)督體系社會審計(jì)的重要內(nèi)容，是單位內(nèi)部審計(jì)、政府審計(jì)之間的有效銜接部分， 在監(jiān)督體系中具有重要作用和地位，注冊會計(jì)師應(yīng)該充分發(fā)揮“守門人”職責(zé)，保持職業(yè)謹(jǐn)慎，提升審計(jì)質(zhì)量，避免“程序化”“抄賬式”審計(jì)，引導(dǎo)督促會計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供高質(zhì)量的鑒證服務(wù)。

（四）加大政府監(jiān)督力度，提升政府監(jiān)督有效性

分級分層開展會計(jì)日常監(jiān)管和監(jiān)督檢查。財(cái)政部、證監(jiān)會、稅務(wù)等職能部門應(yīng)加強(qiáng)協(xié)同配合，根據(jù)自身職責(zé)和檢查范圍，在全國范圍內(nèi)協(xié)同開展監(jiān)督檢查，形成聯(lián)動效應(yīng)，同時提高處理處罰力度，形成威懾力。 地方各級政府相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)日常監(jiān)管，對屬地企業(yè)進(jìn)行經(jīng)常性的核查、檢查等。 形成上下協(xié)同、部門協(xié)調(diào)的監(jiān)督體系，督促企業(yè)嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)行各項(xiàng)制度。 同時對檢查發(fā)現(xiàn)的問題嚴(yán)肅處理，定期對外通報(bào)，提高震懾效應(yīng)，提升檢查成果利用效率。