俞煒俊

浙江中煙工業(yè)有限責任公司

一、引言

經(jīng)濟效益是在企業(yè)發(fā)展過程中起到至關重要作用的影響因素。經(jīng)濟效益的提升，將助力企業(yè)發(fā)展，為企業(yè)增添活力，使企業(yè)在競爭中占據(jù)有利地位。隨著制造業(yè)的發(fā)展，制造企業(yè)提升經(jīng)濟效益需要多方位的調(diào)整，通過精細化的管理替代粗放式的管理，運用高效的成本核算方式提升企業(yè)利潤。優(yōu)化成本核算，將提升企業(yè)成本分配標準的科學性，考慮更深層次的成本因素，獲取更加全面的成本信息，避免企業(yè)成本管控決策出現(xiàn)失誤，同時為成本控制提供充分的依據(jù)，保證成本核算準確性的同時推動企業(yè)采用更科學的方式對生產(chǎn)運營中的成本進行管控。在當下復雜的市場形勢下，優(yōu)化成本核算模式、落實標準化成本核算流程、解決生產(chǎn)運營過程中存在的成本核算問題，將助力制造企業(yè)不斷提升價值，獲得更好的成本優(yōu)勢。

二、成本核算概述

（一）成本核算內(nèi)涵

成本核算是指企業(yè)通過搜集自身在生產(chǎn)經(jīng)營活動中所有的成本信息，并將其分攤到各個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)和生產(chǎn)經(jīng)營項目中，反映成本消耗情況、考量成本執(zhí)行效果，為成本分析及成本考核提供信息依據(jù)的記錄、分析與核算的過程。成本核算是對成本費用分配及歸集的過程。依據(jù)成本核算結(jié)果，對成本實施預測、分析、決策與控制能夠更加準確客觀評估企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的成本控制效果，從而提高企業(yè)資源利用率，促使企業(yè)降低成本、減少資源消耗。

（二）成本核算原則

企業(yè)實施成本管理的對象，是生產(chǎn)經(jīng)營的全過程。同時，要以企業(yè)戰(zhàn)略目標為前提，制定出有利于企業(yè)效益提升的方案。因此，成本核算的原則包括全程性、效益性以及目標性。全程性是指，無論企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營涉及何種業(yè)務，成本核算均要實現(xiàn)全面覆蓋、全程參與。制造企業(yè)的采購業(yè)務、生產(chǎn)制造業(yè)務、銷售業(yè)務，均要通過成本核算細分成本費用類型，明確成本消耗，從而制定更加全面的成本控制方案。效益性是指，成本核算的作用是提升成本管控的有效性，使企業(yè)趨向成本最低或效益最高的管控目標。成本核算提供的成本數(shù)據(jù)，將組合成不同的成本方案，企業(yè)需要通過分析，選擇最優(yōu)的成本序列，借此提升整體收益。目標性是指，制造企業(yè)成本核算工作，會直接影響企業(yè)的成本控制情況。因此，成本核算需要與企業(yè)戰(zhàn)略目標相契合，這樣才能夠根據(jù)企業(yè)實際情況，實施匹配的管控措施、形成良好的管理氛圍，進而向企業(yè)戰(zhàn)略目標邁進。

三、制造企業(yè)加強成本核算工作的意義

（一）提升成本信息準確性

成本核算是將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動與資源耗費聯(lián)系到一起的基礎記錄與計算分析工作。通過成本核算搜集成本信息，確定各生產(chǎn)經(jīng)營階段的實際耗費，不僅是對成本費用的有效劃分，同時也是避免平均分配、成本計量模糊的有效方式，這將全面提升企業(yè)成本信息的準確性，使企業(yè)在計算成本時更加清晰合理。

（二）提高企業(yè)內(nèi)部管理水平

成本核算涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個細節(jié)，因此需要企業(yè)各部門、全體員工的全面參與，使企業(yè)運作與管理時刻處于成本核算的控制下。這種全面性的管理，能夠有效促進制造企業(yè)改善管理細節(jié)、優(yōu)化管理模式。一方面，能夠發(fā)現(xiàn)所有業(yè)務中存在的成本問題，反映真實的成本狀況；另一方面能夠規(guī)范全體員工的成本控制職責，提升決策執(zhí)行效果。成本核算對成本管控全面性的推進，將有效提高企業(yè)內(nèi)部管理水平。

（三）提升企業(yè)經(jīng)濟收益

制造企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營涉及復雜的生產(chǎn)工藝、龐大的業(yè)務體系，這使企業(yè)在提升經(jīng)濟效益方面，需要準確可靠的數(shù)據(jù)作為支持。成本核算工作是成本管控及經(jīng)營決策的基礎，有利于企業(yè)明確資源消耗及利用率，提升產(chǎn)品優(yōu)勢。同時，助力企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中實施精細化的成本管控。通過成本核算工作，制造企業(yè)的產(chǎn)品定位更加清晰，企業(yè)在市場中將取得更大的成本優(yōu)勢，進而提升經(jīng)濟效益，掌握市場競爭主動權。

四、制造企業(yè)成本核算流程

制造企業(yè)成本的核算流程涉及財務部門、物資采購部門、生產(chǎn)制造部門、銷售部門，以及研發(fā)部門、其他職能管理部門等。物資采購部門編制物料出入庫明細表；生產(chǎn)制造部門編制產(chǎn)量表、原輔料消耗明細表；銷售部門編制產(chǎn)成品銷售明細表等，財務部門在各業(yè)務部門搜集報送的成本資料基礎上，完成成本核算工作，并形成成本核算相關報表?？傮w來看，成本核算的流程，是在研發(fā)環(huán)節(jié)的設計下，由物資采購環(huán)節(jié)、生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)以及銷售環(huán)節(jié)三大環(huán)節(jié)組成。制造企業(yè)的成本核算流程，要將重點放在生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)。針對生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)設計成本核算方案。其成本核算流程包括，確認作業(yè)中心、歸集成本費用、確定成本動因、計算成本動因率，計算產(chǎn)品作業(yè)成本。這一成本核算流程的基本原理是，將生產(chǎn)制造過程中同類型的作業(yè)匯集到一起，將相同性質(zhì)的各個作業(yè)所耗費的資源整合到一起，然后按照成本分配率，將成本分攤到相應的產(chǎn)品中去。采用這一成本核算流程能夠有效分析制造企業(yè)產(chǎn)品信息，降低制造環(huán)節(jié)不必要的成本耗費。

五、制造企業(yè)成本核算優(yōu)化策略

（一）根據(jù)生產(chǎn)流程確定成本動因

制造企業(yè)的各個部門、各個生產(chǎn)車間有不同的職能，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程中發(fā)揮著不同的作用。因此，制造企業(yè)的生產(chǎn)流程受部門職能配置，以及工藝流程兩方面的影響。以煙草制造企業(yè)為例，煙草制造企業(yè)的主要部門包括物資供應部門，承擔原輔材料、備品備件的采購及原輔材料的運輸；生產(chǎn)制造部門，承擔成品、半成品的制造，下設車間按職能和工藝又分為動力車間、制絲車間、卷包車間；營銷部門，承擔成品運輸和產(chǎn)品銷售；研發(fā)部門，承擔產(chǎn)品研發(fā)和質(zhì)量管控；其他如辦公室、人事部門、財務部門、審計部門、生產(chǎn)管理部門、安全管理部門等分別承擔了企業(yè)相關的職能工作。企業(yè)工藝流程可以簡單劃分為制絲、卷煙、嘴棒成型三個過程。

在分析企業(yè)生產(chǎn)流程后，企業(yè)要基于自身生產(chǎn)流程特性確定成本動因。成本動因是成本核算過程中實施成本分配工作的關鍵要素[1]。確定成本動因才能夠?qū)⑸a(chǎn)制造中產(chǎn)生的各項成本費用歸集到相應的作業(yè)中去。制造企業(yè)要根據(jù)生產(chǎn)流程的實際情況，詳細分析各流程所耗費的資源，從而確定成本動因。首先，按照煙草制造企業(yè)生產(chǎn)流程涉及的主要部門，確認企業(yè)作業(yè)中心。包括采購作業(yè)中心、輔助生產(chǎn)作業(yè)中心、制絲作業(yè)中心、卷包作業(yè)中心以及嘴棒成型作業(yè)中心。然后，根據(jù)各作業(yè)中心確定成本動因。例如，在制絲作業(yè)中心，要完成原材料加工工作，片煙經(jīng)過制葉、制絲、摻配等環(huán)節(jié)，最終制成成品煙絲，確定生產(chǎn)成品煙絲的原料消耗和各項制造費用是制絲作業(yè)中心的主要成本動因，選擇成品煙絲重量作為制絲作業(yè)中心實際成本消耗的相關性因素，單位為公斤；卷包作業(yè)中心完成煙支的卷接與包裝工作，確定生產(chǎn)煙支的輔料消耗和各項制造費用是卷包作業(yè)中心的主要成本動因，選擇煙支數(shù)量作為卷包作業(yè)中心實際成本消耗的相關性因素，單位為萬支；嘴棒成型作業(yè)中心完成嘴棒生產(chǎn)工作，確定生產(chǎn)濾棒的材料消耗和各項制造費用是濾棒成型作業(yè)中心的主要成本動因，選擇嘴棒數(shù)量作為嘴棒成型作業(yè)中心實際成本消耗的相關性因素，單位為萬支。最后，在確定成本動因后，即可在各個作業(yè)中心中量化衡量產(chǎn)品消耗的資源，有效歸集單個產(chǎn)品在每個作業(yè)中心中的成本消耗量，進而計算產(chǎn)品的成本。

（二）節(jié)約材料消耗降低材料成本

通過成本核算確定成本作業(yè)中心及成本動因等，最主要的目的就是確定制造企業(yè)在生產(chǎn)制造過程中出現(xiàn)異常的成本項目，比如運輸成本過高、某項原材料消耗過高等。而在整個生產(chǎn)經(jīng)營過程中，成本費用占比最大的部分，即為材料成本。因此，制造企業(yè)的成本核算工作要將重心放在材料成本核算上，分析異常的材料成本消耗，通過節(jié)約材料消耗，科學地控制材料成本。

煙草制造業(yè)務中主要消耗的材料包括煙葉、嘴棒、卷煙紙、商標紙等。通常情況下，企業(yè)以行業(yè)標準或工藝流程標準制定標準用量，運用材料平均價格，規(guī)定標準價格，從而設定標準成本。設定標準成本的方式，能夠?qū)⒛稠棽牧系南模O定出明確的標準，超出該消耗標準的部分，可判斷為材料成本出現(xiàn)異常。煙草制造企業(yè)可結(jié)合工藝特性，確定材料消耗的具體標準。例如a 類煙，一件成品消耗6 公斤煙絲、680 米卷煙紙、500 張小盒商標紙等。將制絲、卷煙、嘴棒等作業(yè)歸集到一起，形成完整的生產(chǎn)工序，即可將其中所有消耗的材料，按照統(tǒng)一的單位、數(shù)量制定具體的材料消耗標準。

在確定材料標準之后，企業(yè)要在生產(chǎn)制造過程中實施實時的監(jiān)控，對材料消耗進行分析判斷。一是針對嚴重超出標準的異常材料消耗，查明材料消耗原因，針對性地實施工藝升級。二是注重材料庫存管理，尤其要關注倉儲材料的實際利用率、周轉(zhuǎn)率。根據(jù)使用周期、生產(chǎn)需求量，嚴格實施庫存控制，避免利用率過低造成浪費。三是在采購過程中結(jié)合企業(yè)總體產(chǎn)量，科學制定原輔料采購計劃。四是積極探索棄料以及廢料的經(jīng)濟價值挖掘路徑，最大化地利用棄料和廢料，降低材料損耗損失。

（三）推行定額管理控制制造費用

針對各個作業(yè)中心中的成本動因，推行定額管理，實施成本管理改革，能夠有效降低各項作業(yè)中的制造費用。

制造費用包括房屋折舊費、設備折舊費、水電燃氣等能源費用、機械設備維護費、車間管理人員工資等。制造費用在企業(yè)生產(chǎn)制造過程中是時刻變化的。例如電費的消耗、機械的消耗等。以能源費用中的電費為例，不同地區(qū)、不同季節(jié)時間的基礎電價不同，加之企業(yè)用電量的差異，會造成電費消耗的變化，企業(yè)難以設定標準的電費消耗值。因此，將制造費用分配到各作業(yè)中心的方式，將其歸集到產(chǎn)品的總成本中，更有利于核算制造費用。

實施定額管理，是根據(jù)各作業(yè)中心的實際生產(chǎn)作業(yè)流程，借助績效考核等方式，合理調(diào)配員工，推動制造費用控制的有效實施。一是針對各項制造費用實施針對性的控制策略。針對機械物料消耗，可實施的控制策略包括建立標準化生產(chǎn)流程，減少物料消耗、避免工時增加。針對能源消耗，可實施的控制策略包括調(diào)整生產(chǎn)安排、明確耗能設備、調(diào)整用能比例、更新老舊設備。針對設備維護修理費用等，一方面制定日常維修護理計劃，減少設備故障發(fā)生頻率；另一方面強化員工培訓，提升操作規(guī)范及熟練度，避免人為原因造成設備故障。針對房屋折舊費、設備折舊費，要建立設備采購審核機制、固定資產(chǎn)管理機制，科學評估企業(yè)內(nèi)固定資產(chǎn)，提高資產(chǎn)利用率，避免資產(chǎn)閑置導致折舊額的提升。針對車間管理人員工資，設計標準化的薪資方案及用人機制，并配合扁平化的組織體系，降低用人成本。二是完善成本管理制度，引入績效考核機制。對各作業(yè)中心的制造成本進行考核，并制定獎懲機制，借此提升該作業(yè)中心的作業(yè)效率及成本控制效果。

（四）提供信息化的成本核算支持

提升成本核算的信息化程度對于完善企業(yè)成本管理具有重要的作用。一方面，信息系統(tǒng)的支持，能夠確保成本核算覆蓋企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程；另一方面，信息系統(tǒng)在信息搜集、數(shù)據(jù)分析方面具有極大的便利性，能夠提升企業(yè)成本核算效率。

首先，企業(yè)要在原有財務信息系統(tǒng)基礎上增加成本核算功能，為企業(yè)提供及時、準確的成本信息。各作業(yè)中心所產(chǎn)生的成本數(shù)據(jù)，均要通過信息系統(tǒng)進行實時的匯集、分析以及比對，為企業(yè)成本控制提供可靠的信息基礎。其次，將采購、運輸、倉儲等過程數(shù)據(jù)，實時上傳入信息系統(tǒng)。通過傳感器等先進設備，實現(xiàn)電子記錄，快速比對賬務數(shù)據(jù)和實際數(shù)據(jù)。一方面減少人工數(shù)據(jù)采集誤差；另一方面快速比對消耗及成本差異，提高成本控制效率。此外，企業(yè)要建立數(shù)據(jù)中心，在實時數(shù)據(jù)監(jiān)控、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)處理的基礎上，進一步實現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的整合和共享。開放相應的數(shù)據(jù)端口，供管理層查閱成本數(shù)據(jù)，供財務部門統(tǒng)計和分析成本情況，轉(zhuǎn)變成本核算的流程和模式。同時，向各作業(yè)中心、各職能部門管理人員，展示重要的成本數(shù)據(jù)及指標完成情況，配合績效考核，提升成本控制效果。最后，建立數(shù)字化、智能化的制造管理機制。將企業(yè)財務管理系統(tǒng)與生產(chǎn)制造線連接起來，通過成本數(shù)據(jù)控制資源的調(diào)動，實現(xiàn)數(shù)字化的生產(chǎn)控制。通過儀器儀表傳輸數(shù)據(jù)流至機械端，將生產(chǎn)數(shù)據(jù)與消耗數(shù)據(jù)實時進行數(shù)據(jù)比對，匹配相應的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，既能夠快速呈現(xiàn)成本數(shù)據(jù)，同時也能夠優(yōu)化資源分配過程。

（五）完善企業(yè)成本管控制度體系

制造企業(yè)的成本核算，是全鏈條、全體系的。既包括直接材料、直接人工、制造費用等產(chǎn)品成本的核算；同時也包括產(chǎn)品研發(fā)、產(chǎn)品銷售以及售后服務等方面的成本核算。正是由于成本核算的全程性，因此制造企業(yè)要完善成本管控制度體系，從多方面建立制度標準，從而為成本核算與管控提供準確、可靠的制度依據(jù)。

制造企業(yè)成本核算制度第一部分為成本核算基本工作要點。該部分的主要作用在于確定成本核算的原則、明確成本核算工作的目標。除掌握成本和費用的開支范圍、制定相應的成本標準以外，還要推進成本核算工作參與生產(chǎn)經(jīng)營決策、控制生產(chǎn)消耗、落實成本管控責任。第二部分為成本核算的組織與分工。一是確定成本管控的主要責任人、財務責任人；二是確定各作業(yè)中心、各職能部門。各部門及各作業(yè)中心，必須完成定額管理、資源消耗的計量、成本數(shù)據(jù)的原始記錄、產(chǎn)品驗收等工作。成本管控責任人及財務責任人，需制定切實合理的資源消耗定額，并定期實施監(jiān)察、分析與考核[3]。第三部分為原始記錄保存。成本核算制度要明確材料、物資、勞動工資、設計及工藝改動、生產(chǎn)原始記錄、設備使用原始記錄、動力消耗原始記錄的統(tǒng)計及保存。確定臺賬登記程序、明確記錄責任人及保存責任人，并做好統(tǒng)計、編報，實現(xiàn)原始記錄管理的規(guī)范化及標準化。第四部分為材料及固定資產(chǎn)管理。針對提貨、驗收、入庫驗收、產(chǎn)品半成品轉(zhuǎn)移、成品入庫，以及固定資產(chǎn)維護、折舊等需建立完善的管理機制，明確交接表單、交接雙方責任、計量方式、折舊方法、驗收方式等，有效保證材料及固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)的準確性及連貫性。對于數(shù)量、質(zhì)量不符或破損等造成的資產(chǎn)損失，要及時查明原因，分清責任、追繳賠償。第五部分為生產(chǎn)經(jīng)營項目的內(nèi)容、成本費用分攤以及產(chǎn)品成本的計算。在這一部分，企業(yè)制度體系中要明確成本核算的方法及標準，選擇具有可行性、先進性、完整性的核算方案，避免出現(xiàn)成本核算前后不一致的情況。通過統(tǒng)一核算口徑和內(nèi)容，科學評估成本項目、計算成本費用，并設置成本降低指標。

六、結(jié)束語

立足于當下制造企業(yè)成本管理的實際情況，企業(yè)要綜合考慮自身生產(chǎn)流程的特性，優(yōu)化成本核算工作。結(jié)合當前制造企業(yè)成本核算流程，企業(yè)可實施的成本核算優(yōu)化策略包括根據(jù)生產(chǎn)流程確定成本動因、節(jié)約材料消耗降低材料成本、推行定額管理控制制造費用、提供信息化的成本核算支持，以及完善企業(yè)成本管控制度體系。借此通過多方面的優(yōu)化與改革，滿足制造企業(yè)的成本核算需求，將所有成本納入核算范圍中，并為企業(yè)擴大成本優(yōu)勢提供強有力的支撐。