□ 李視友

為規(guī)范合作社會(huì)計(jì)工作，保護(hù)合作社及其成員的合法權(quán)益，財(cái)政部于2021年修訂了《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》，于2023年1月1日起正式施行。與原制度比較，新制度在許多方面進(jìn)行了修訂完善，特別是生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算發(fā)生了較大變化，在科目設(shè)置、會(huì)計(jì)處理和報(bào)表列報(bào)等方面均與原制度存在許多不同。本文對(duì)新制度中關(guān)于生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問題與原制度作比較，解讀其發(fā)生的主要變化，以期能夠?yàn)閺V大合作社財(cái)務(wù)人員理解新制度關(guān)于生物資產(chǎn)的核算內(nèi)容、更好地貫徹執(zhí)行新制度提供一點(diǎn)幫助。

一、科目設(shè)置的變化

生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，即合作社所擁有的具有生命力和成長(zhǎng)性的生產(chǎn)資料。生物資產(chǎn)通常是合作社的主要資產(chǎn)。

原制度對(duì)合作社的生物資產(chǎn)是通過設(shè)置“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”兩個(gè)一級(jí)科目進(jìn)行核算的。在“牲畜（禽）資產(chǎn)”一級(jí)科目下分別設(shè)置“幼畜及育肥畜”“產(chǎn)役畜”兩個(gè)二級(jí)科目，并按牲畜（禽）的種類再設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。在“林木資產(chǎn)”一級(jí)科目下分別設(shè)置“經(jīng)濟(jì)林木”“非經(jīng)濟(jì)林木”兩個(gè)二級(jí)科目，并按林木的種類再設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。

新制度則對(duì)合作社的生物資產(chǎn)按照合作社的持有目的不同，將其劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類。消耗性生物資產(chǎn)是合作社為出售而持有的，或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，主要包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜（或家禽）、魚蝦貝類等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是合作社為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，主要包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。公益性生物資產(chǎn)是合作社以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，主要包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。對(duì)合作社生物資產(chǎn)的核算，分別通過設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“公益性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”四個(gè)一級(jí)科目進(jìn)行。在“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“公益性生物資產(chǎn)”一級(jí)科目下再按照生物資產(chǎn)的種類、群別、所屬部門，以及是否屬于扶貧項(xiàng)目資產(chǎn)等設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。新制度關(guān)于合作社生物資產(chǎn)的科目設(shè)置，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》的規(guī)定基本一致，體現(xiàn)了合作社與一般企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)核算的通用性和規(guī)范性。

二、新舊制度的銜接

由于新舊制度關(guān)于生物資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)科目發(fā)生變化，所以，合作社應(yīng)當(dāng)對(duì)原制度下“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”兩個(gè)科目的余額進(jìn)行分析，并根據(jù)具體情況分別轉(zhuǎn)入新制度下的相應(yīng)科目中。

對(duì)于“牲畜（禽）資產(chǎn)”科目，合作社應(yīng)當(dāng)按照新制度有關(guān)規(guī)定，根據(jù)牲畜（禽）資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值以及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式等，對(duì)截至2022年12月31日原制度下的牲畜（禽）資產(chǎn)進(jìn)行合理分析判斷，重新分類為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等。轉(zhuǎn)賬時(shí)，合作社應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)臺(tái)賬或明細(xì)賬，對(duì)原賬的“牲畜（禽）資產(chǎn)”科目余額進(jìn)行分析：對(duì)于為出售而持有的，或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的牲畜（禽）資產(chǎn)，例如幼畜及育肥畜等，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬的“消耗性生物資產(chǎn)”科目；對(duì)于為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的牲畜（禽）資產(chǎn)，例如產(chǎn)畜和役畜等，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬的“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。

對(duì)于“林木資產(chǎn)”科目，合作社應(yīng)當(dāng)按照新制度有關(guān)規(guī)定，根據(jù)林木資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值以及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式等，對(duì)截至2022年12月31日原制度下的林木資產(chǎn)進(jìn)行合理分析判斷，重新分類為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)。轉(zhuǎn)賬時(shí)，合作社應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)臺(tái)賬或明細(xì)賬，對(duì)原賬的“林木資產(chǎn)”科目余額進(jìn)行分析：對(duì)于為出售而持有的，或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的林木資產(chǎn)，例如用材林等非經(jīng)濟(jì)林木，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬的“消耗性生物資產(chǎn)”科目；對(duì)于為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的林木資產(chǎn)，例如經(jīng)濟(jì)林、薪炭林等經(jīng)濟(jì)林木，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬的“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目；對(duì)于以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的林木資產(chǎn)，例如防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬的“公益性生物資產(chǎn)”科目。

三、會(huì)計(jì)處理的變化

新制度實(shí)施后，原制度與新制度規(guī)定不一致的，以新制度為準(zhǔn)，本文對(duì)新制度下合作社“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“公益性生物資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行系統(tǒng)梳理，對(duì)合作社三類生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理差異加以比較分析，以便更好地理解和執(zhí)行新制度。

（一）合作社生物資產(chǎn)的取得

1.購入生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

合作社購入生物資產(chǎn)時(shí)，無論屬于哪一類，均按實(shí)際成本原則進(jìn)行初始計(jì)量，即按照應(yīng)計(jì)入相應(yīng)生物資產(chǎn)成本的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“應(yīng)付款”等科目。

2.自行營(yíng)造或繁殖生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

合作社自行栽培的大田作物和蔬菜等，按照收獲前發(fā)生的必要支出，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“產(chǎn)品物資”“應(yīng)付工資”“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”等科目。自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)（如非經(jīng)濟(jì)林木），按照郁閉前發(fā)生的必要支出，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“產(chǎn)品物資”“應(yīng)付工資”“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”等科目。自行繁殖的育肥畜、水產(chǎn)養(yǎng)殖的魚蝦貝類等，按照出售或入庫前發(fā)生的必要支出，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“產(chǎn)品物資”“應(yīng)付工資”“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”等科目。

合作社自行營(yíng)造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜等，按照達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“產(chǎn)品物資”“應(yīng)付工資”“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”等科目。

合作社自行營(yíng)造的林木類公益性生物資產(chǎn)，按照郁閉前發(fā)生的必要支出，借記“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“產(chǎn)品物資”“應(yīng)付工資”“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”等科目。

3.取得成員出資投入的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

合作社取得成員出資投入的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合作社章程和其他有關(guān)規(guī)定，按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等進(jìn)行計(jì)價(jià)；沒有相關(guān)憑據(jù)的，經(jīng)過全體成員評(píng)估作價(jià)或由第三方機(jī)構(gòu)評(píng)估作價(jià)、成員（代表）大會(huì)表決通過后，按照全體成員確認(rèn)的價(jià)值計(jì)價(jià)。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，合作社應(yīng)當(dāng)根據(jù)所取得的生物資產(chǎn)的類別，按照上述計(jì)價(jià)原則確定的成本，借記“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，按照成員應(yīng)享有合作社成員出資總額的份額計(jì)算的金額，貸記“股金”科目，按照兩者之間的差額，貸記或借記“資本公積”科目。

4.收到國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助或他人捐贈(zèng)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

合作社收到國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助的生物資產(chǎn)（包括以前年度收到或形成但尚未入賬的）或者他人捐贈(zèng)的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所取得的生物資產(chǎn)的類別，按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等，借記“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“專項(xiàng)基金”等科目。沒有相關(guān)憑據(jù)的，按照資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值或者比照同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等，借記“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“專項(xiàng)基金”等科目。如無法采用上述方法計(jì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照名義金額（人民幣1元），借記“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“專項(xiàng)基金”科目，并設(shè)置備查簿進(jìn)行登記和后續(xù)管理；按照實(shí)際發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)等，借記“其他支出”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“應(yīng)付款”“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。

5.盤盈生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

合作社盤盈的消耗性生物資產(chǎn)，按照同類或類似消耗性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。待批準(zhǔn)處理后，一般再從“待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目中轉(zhuǎn)至“其他收入”科目。

合作社盤盈的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照同類或類似生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值，扣除按照該項(xiàng)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)狀況估計(jì)的折舊后的余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。待批準(zhǔn)處理后，一般再從“待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目中轉(zhuǎn)至“其他收入”科目。

（二）合作社生物資產(chǎn)的后續(xù)支出

合作社取得生物資產(chǎn)以后所發(fā)生的后續(xù)支出，是計(jì)入生物資產(chǎn)的初始成本（資本化），還是計(jì)入當(dāng)期損益（費(fèi)用化），取決于后續(xù)支出的性質(zhì)和發(fā)生的具體時(shí)間。通常情況下，與生物資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出是資本化還是費(fèi)用化，其分界點(diǎn)是生物資產(chǎn)是否達(dá)到郁閉狀態(tài)或預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的。按照新制度的規(guī)定，具體會(huì)計(jì)處理如下：

1.應(yīng)予資本化的后續(xù)支出

合作社擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)予資本化，計(jì)入生物資產(chǎn)的初始成本中，借記“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“產(chǎn)品物資”“應(yīng)付工資”“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”等科目。

合作社自行栽培的大田作物和蔬菜等，收獲前發(fā)生的必要支出，應(yīng)予資本化；合作社自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)（如非經(jīng)濟(jì)林木），郁閉前發(fā)生的必要支出，應(yīng)予資本化；合作社自行繁殖的育肥畜、水產(chǎn)養(yǎng)殖的魚蝦貝類等，出售或入庫前發(fā)生的必要支出，應(yīng)予資本化。

合作社消耗性生物資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的應(yīng)歸屬于其初始成本的生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)予資本化，按照應(yīng)分配的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

合作社自行營(yíng)造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜等，在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出，應(yīng)予資本化，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“產(chǎn)品物資”“應(yīng)付工資”“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”等科目。

合作社自行營(yíng)造的林木類公益性生物資產(chǎn)，在郁閉前發(fā)生的必要支出，應(yīng)予資本化，借記“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“產(chǎn)品物資”“應(yīng)付工資”“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”等科目。

2.應(yīng)予費(fèi)用化的后續(xù)支出

合作社林木類消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)達(dá)到郁閉后發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)予費(fèi)用化，計(jì)入“其他支出”科目。

合作社生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)予費(fèi)用化，計(jì)入“經(jīng)營(yíng)支出”科目。

（三）合作社生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及改變用途

1.生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

合作社生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，主要涉及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊的計(jì)提和是否計(jì)提生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的問題。

關(guān)于累計(jì)折舊的計(jì)提。按照新制度的規(guī)定，合作社的消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)不存在折舊問題，無需計(jì)提折舊。合作社的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，則需要按月計(jì)提折舊。但需注意，合作社只能對(duì)所有達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊（以名義金額計(jì)價(jià)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)除外）。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。對(duì)于尚未達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則不能計(jì)提折舊。對(duì)于達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，合作社應(yīng)當(dāng)按照年限平均法（即直線法）或工作量法計(jì)提折舊，并根據(jù)其受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。

關(guān)于減值準(zhǔn)備的計(jì)提。由于合作社生物資產(chǎn)的減值判斷較為困難，會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，所以出于簡(jiǎn)化處理、方便執(zhí)行的原則考慮，新制度對(duì)合作社的生物資產(chǎn)減值問題并未作出具體規(guī)定，沒有要求合作社計(jì)提生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這一點(diǎn)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》的規(guī)定有所不同，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果在年末檢查時(shí)有確鑿證據(jù)表明企業(yè)的生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。

2.生物資產(chǎn)的改變用途

合作社的生物資產(chǎn)改變用途，是指合作社對(duì)其生物資產(chǎn)的持有目的發(fā)生改變，由原來的消耗性生物資產(chǎn)改變?yōu)樯a(chǎn)性生物資產(chǎn)或公益性生物資產(chǎn)，或者發(fā)生相反方向的轉(zhuǎn)變。根據(jù)新制度的規(guī)定，其具體會(huì)計(jì)處理如下：

合作社的幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜、育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜的，屬于合作社的消耗性生物資產(chǎn)改變?yōu)樯a(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照改變用途時(shí)該生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為改變用途后的生物資產(chǎn)的成本，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。

合作社的產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜的，屬于合作社的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)改變?yōu)橄男陨镔Y產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)群時(shí)的賬面價(jià)值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按照已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按照其賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。

合作社的消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照其賬面余額或賬面價(jià)值，借記“公益性生物資產(chǎn)”科目，按照已計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按照其賬面余額，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”等科目。

（四）合作社生物資產(chǎn)的減少

1.出售生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

合作社出售消耗性生物資產(chǎn)時(shí)，類似于一般企業(yè)的出售商品，所以，要確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的銷售收入，計(jì)入“經(jīng)營(yíng)收入”科目的貸方。同時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本，計(jì)入“經(jīng)營(yíng)支出”科目的借方。

合作社出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時(shí)，類似于一般企業(yè)的處置固定資產(chǎn)，其處置損益要確認(rèn)“其他支出”或“其他收入”科目。一般按照取得的價(jià)款，借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目，按照已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原價(jià)（成本），貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，按照其差額，借記“其他支出”科目或貸記“其他收入”科目。

2.以生物資產(chǎn)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理

合作社以生物資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，應(yīng)按照評(píng)估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)，作為合作社對(duì)外投資的初始成本，借記“對(duì)外投資”科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)銷其消耗性生物資產(chǎn)的賬面余額或其生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。按照應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。對(duì)外投資的初始成本與生物資產(chǎn)賬面價(jià)值及應(yīng)交稅費(fèi)之間的差額，確認(rèn)為資本公積，借記或貸記“資本公積”科目。

3.生物資產(chǎn)死亡毀損及盤虧的會(huì)計(jì)處理

合作社的生物資產(chǎn)發(fā)生死亡毀損以及盤虧時(shí)，要按照其消耗性生物資產(chǎn)的賬面余額或其生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，先轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”中，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。待按規(guī)定程序批準(zhǔn)后處理時(shí)，再按照可收回的責(zé)任人和保險(xiǎn)公司賠償?shù)慕痤~，借記“應(yīng)收款”“成員往來”等科目，按照殘料價(jià)值，借記“產(chǎn)品物資”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，按照借方差額，借記“其他支出”科目。

四、報(bào)表列報(bào)的變化

由于生物資產(chǎn)的核算科目發(fā)生了較大變化，所以合作社在按照新制度編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，有關(guān)生物資產(chǎn)的列報(bào)項(xiàng)目和內(nèi)容也與原制度存在較大不同。

在原制度下，合作社的生物資產(chǎn)信息均反映于“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”兩個(gè)賬戶中，在填列資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，這兩項(xiàng)生物資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的非流動(dòng)資產(chǎn)——“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”項(xiàng)目下，以“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”兩個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示。

在新制度下，合作社的生物資產(chǎn)信息則反映于“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“公益性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”四個(gè)賬戶中，在填列資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，合作社的三類生物資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)如下：合作社的消耗性生物資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目下單獨(dú)以“消耗性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目列示；合作社的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則在資產(chǎn)負(fù)債表的“對(duì)外投資”和“固定資產(chǎn)原值”兩個(gè)項(xiàng)目之間，以“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原值”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈值”三個(gè)相聯(lián)系的項(xiàng)目列報(bào)；合作社的公益性生物資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表的“無形資產(chǎn)凈值”和“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”兩個(gè)項(xiàng)目之間，以“公益性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目單獨(dú)列示。