南方 信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）深圳分所

引言

2020年黨中央根據(jù)我國(guó)發(fā)展階段、環(huán)境、條件變化提出了“加快構(gòu)建以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體、國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局”，中國(guó)制造業(yè)面臨全面轉(zhuǎn)型升級(jí)、制造業(yè)智能化成為發(fā)展必然趨勢(shì)。定制化設(shè)備屬于智能制造業(yè)的一支，近年來(lái)行業(yè)迎來(lái)戰(zhàn)略新機(jī)遇，企業(yè)業(yè)務(wù)量的迅猛增長(zhǎng)。同時(shí)，因成本管理理念落后、成本核算工作粗糙而暴露出來(lái)的問(wèn)題越來(lái)越明顯，嚴(yán)重者甚至影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

一、制造業(yè)智能化對(duì)企業(yè)成本管理的影響

產(chǎn)品的生命周期包括三個(gè)階段：研發(fā)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和營(yíng)銷(xiāo)。傳統(tǒng)制造業(yè)提供簡(jiǎn)單加工制造，產(chǎn)品大多系同質(zhì)化、大批量產(chǎn)品，工藝流程標(biāo)準(zhǔn)。生產(chǎn)環(huán)節(jié)占據(jù)了核心地位并占用了企業(yè)主要資源，企業(yè)成本幾乎約等于產(chǎn)品制造成本。制造業(yè)智能化背景下，定制化設(shè)備企業(yè)對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行專(zhuān)門(mén)定制以符合特定技術(shù)與經(jīng)濟(jì)要求。相對(duì)于傳統(tǒng)制造業(yè)而言，產(chǎn)品生命周期所包含的三個(gè)階段中，內(nèi)部資源配置更多前移至研發(fā)設(shè)計(jì)階段。高質(zhì)量的研發(fā)設(shè)計(jì)除了可以更好地滿足客戶需求外，還將帶來(lái)更少的浪費(fèi)和更低的返工率。因此，“研發(fā)設(shè)計(jì)的節(jié)約是最大的節(jié)約，研發(fā)設(shè)計(jì)的浪費(fèi)是最大的浪費(fèi)”，全生命周期成本管理理念與定制化設(shè)備行業(yè)目前競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境更為契合。

二、制造業(yè)智能化對(duì)企業(yè)成本核算的影響

我國(guó)目前僅將生產(chǎn)階段的成本納入產(chǎn)品成本核算范圍，對(duì)外呈報(bào)仍采用用以制造成本法為主的成本核算體系和以功能法為主的成本列報(bào)方法。企業(yè)產(chǎn)品成本核算在業(yè)務(wù)流程上涉及企業(yè)的采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，在財(cái)務(wù)報(bào)表上或體現(xiàn)為存貨等公司重要資產(chǎn)組成部分，或通過(guò)營(yíng)業(yè)成本直接影響企業(yè)利潤(rùn)、毛利率等重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。因此，生產(chǎn)成本一直受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的高度關(guān)注，也是IPO被否的常見(jiàn)問(wèn)題。

傳統(tǒng)制造業(yè)大多屬于勞動(dòng)力密集產(chǎn)業(yè)，人工成本占據(jù)產(chǎn)品成本的主要地位，產(chǎn)品大多系同質(zhì)化、大批量產(chǎn)品，工藝流程標(biāo)準(zhǔn)，成本核算多采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。定制化設(shè)備行業(yè)相對(duì)于傳統(tǒng)制造業(yè)而言，其產(chǎn)品多為差異化、小批量定制產(chǎn)品，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜，BOM（Bill Of Material，物料清單）變動(dòng)頻繁，各批產(chǎn)品的投料和工藝流程不盡相同，盡管為滿足對(duì)外呈報(bào)要求，核算內(nèi)容仍包括材料成本核算、人工成本核算和制造費(fèi)用核算，但照搬傳統(tǒng)制造業(yè)成本核算方式則顯得捉襟見(jiàn)肘。

三、企業(yè)產(chǎn)品制造成本核算的問(wèn)題、影響與建議

（一）業(yè)務(wù)模式與核算方式不匹配

1.問(wèn)題描述

定制化設(shè)備行業(yè)業(yè)務(wù)模式與傳統(tǒng)制造業(yè)有所不同，傳統(tǒng)制造業(yè)一般采用“庫(kù)存生產(chǎn)式”生產(chǎn)模式，即“資源——生產(chǎn)——訂單”模式，先生產(chǎn)，而后有訂單。而定制化設(shè)備行業(yè)通常采用“資源訂單式生產(chǎn)”模式，即“訂單——資源——生產(chǎn)”模式，以銷(xiāo)定產(chǎn)。在資源訂單式生產(chǎn)模式下，生產(chǎn)方需要就其簽署的合同判定業(yè)務(wù)模式是屬于委托加工模式還是獨(dú)立的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)模式（B/S業(yè)務(wù)模式）。

2.相關(guān)影響

委托加工模式下，企業(yè)對(duì)收入和成本的會(huì)計(jì)處理方式是采用“凈額法”核算，在B/S（Buy and Sale）模式下，企業(yè)收入和成本的會(huì)計(jì)處理方式理論上可采用“總額法”核算。兩種核算方式下，受托方和委托方的收入和成本均會(huì)產(chǎn)生金額較大的差異，若判定錯(cuò)誤，則會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不能真實(shí)反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)質(zhì)。

3.解決建議

企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析相關(guān)購(gòu)銷(xiāo)合同條款，根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問(wèn)題解答（二）》中，對(duì)業(yè)務(wù)模式的判定條件，例如合同屬性類(lèi)別、價(jià)款確定基礎(chǔ)、物料轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)歸屬、完整銷(xiāo)售定價(jià)權(quán)歸屬等方面進(jìn)行逐條對(duì)比分析來(lái)判定業(yè)務(wù)模式，采用對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方式。此外，無(wú)論是委托加工模式還是B/S模式下，購(gòu)銷(xiāo)都應(yīng)獨(dú)立簽訂合同，獨(dú)立開(kāi)具發(fā)票。

（二）材料采購(gòu)入庫(kù)環(huán)節(jié)

1.問(wèn)題描述

備品、贈(zèng)品未統(tǒng)一出入庫(kù)管理。企業(yè)在采購(gòu)原材料的過(guò)程中，通常會(huì)產(chǎn)生一些額外的多料，如備品、贈(zèng)品等。部分企業(yè)未對(duì)贈(zèng)品、備品進(jìn)行統(tǒng)一管理，收到和發(fā)出時(shí)不錄入收發(fā)存管理系統(tǒng)。收發(fā)存系統(tǒng)物料基礎(chǔ)設(shè)置怠于管理，核算顆粒度不夠精細(xì)。企業(yè)在設(shè)置物料基礎(chǔ)信息時(shí)，未按物料的最細(xì)分類(lèi)進(jìn)行編碼，同一類(lèi)型不同規(guī)格的物料按使用同一物料代碼入庫(kù)。

采購(gòu)費(fèi)用無(wú)法準(zhǔn)確歸集與分?jǐn)偂８鶕?jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，存貨期末應(yīng)當(dāng)以成本和可變現(xiàn)凈值孰低列示，其中存貨的成本是一個(gè)完全采購(gòu)成本的概念，不僅包括存貨的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款，還應(yīng)當(dāng)包括與采購(gòu)存貨相關(guān)的其他費(fèi)用，如相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。但實(shí)務(wù)中，由于將上述費(fèi)用分?jǐn)偟綄?duì)應(yīng)的原材料成本中存在一定的難度，部分企業(yè)未將上述費(fèi)用納入存貨成本。例如，由采購(gòu)方承擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)，費(fèi)用結(jié)算時(shí)間存在滯后性且涉及費(fèi)用在多種材料之間進(jìn)行分?jǐn)偅瑢?dǎo)致原材料采購(gòu)成本無(wú)法及時(shí)、準(zhǔn)確歸集。

2.相關(guān)影響

贈(zèng)品、備品不統(tǒng)一納入收發(fā)存系統(tǒng)管理，首先導(dǎo)致企業(yè)部分實(shí)物資產(chǎn)缺乏管理，是內(nèi)控的一項(xiàng)缺陷，其次會(huì)導(dǎo)致企業(yè)收發(fā)存系統(tǒng)中材料數(shù)量不準(zhǔn)確，進(jìn)而影響材料加權(quán)平均單價(jià)，間接影響企業(yè)產(chǎn)品成本核算。

一個(gè)物料編碼下錄入不同規(guī)格的物料，會(huì)導(dǎo)致出庫(kù)扣料時(shí)無(wú)法區(qū)分實(shí)際扣料物料規(guī)格，也無(wú)法區(qū)分庫(kù)存物料的規(guī)格，影響采購(gòu)計(jì)劃實(shí)施。如果還存在不同規(guī)格物料單價(jià)不同的情況，會(huì)導(dǎo)致系統(tǒng)中物料的加權(quán)平均價(jià)格出現(xiàn)異常。例如某電動(dòng)網(wǎng)閘門(mén)，不同長(zhǎng)度物料之間的單價(jià)差異可達(dá)萬(wàn)余元，嚴(yán)重影響物料加權(quán)平均價(jià)格，導(dǎo)致產(chǎn)品成本異常。

采購(gòu)費(fèi)用分?jǐn)偣ぷ鞑灰?guī)范會(huì)導(dǎo)致企業(yè)原材料成本核算不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，低于實(shí)際采購(gòu)成本，可能影響審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型，造成IPO障礙。

3.解決建議

企業(yè)的物料無(wú)論是贈(zèng)品還是備品都應(yīng)當(dāng)全部納入收發(fā)存核算系進(jìn)行統(tǒng)一管理。這樣可以增強(qiáng)企業(yè)對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的管理，同時(shí)可以避免系統(tǒng)中原材料數(shù)量與實(shí)物數(shù)量差異。加強(qiáng)收發(fā)存系統(tǒng)基礎(chǔ)資料維護(hù)，細(xì)化核算顆粒度：不同規(guī)格、型號(hào)、價(jià)格的物料要區(qū)別編碼管理。企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)及時(shí)掌握采購(gòu)相關(guān)費(fèi)用的相關(guān)信息，合理制定分配標(biāo)準(zhǔn)，完整核算物料采購(gòu)成本。

（三）材料領(lǐng)用出庫(kù)環(huán)節(jié)

1.問(wèn)題描述

BOM精確度較低，企業(yè)無(wú)法通過(guò)BOM核算產(chǎn)品材料成本。傳統(tǒng)制造業(yè)BOM結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，變動(dòng)不頻繁，企業(yè)一般采用標(biāo)準(zhǔn)成本法核算產(chǎn)品材料成本，即根據(jù)BOM確定制定材料標(biāo)準(zhǔn)成本，期末實(shí)際材料成本與標(biāo)準(zhǔn)材料成本之間的差異通過(guò)材料成本差異的價(jià)差和量差進(jìn)行調(diào)整。在成本標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置完整、準(zhǔn)確、及時(shí)的情況下，通常不會(huì)出現(xiàn)較大的材料成本差異。但是，定制化設(shè)備企業(yè)產(chǎn)品差異化大，簡(jiǎn)單的BOM表無(wú)法準(zhǔn)確體現(xiàn)各個(gè)產(chǎn)品的材料結(jié)構(gòu)，而針對(duì)每個(gè)產(chǎn)品制定單獨(dú)的BOM，BOM維護(hù)工作量大，例如某公司2021年度內(nèi)使用BOM數(shù)高達(dá)4000多個(gè)。

生產(chǎn)工單領(lǐng)、退料不規(guī)范，企業(yè)無(wú)法通過(guò)生產(chǎn)工單核算產(chǎn)品成本。例如：由于BOM精確度不高，下推領(lǐng)料單領(lǐng)用材料數(shù)量與實(shí)際耗用數(shù)量存在差異，這時(shí)需要進(jìn)行一個(gè)欠料補(bǔ)領(lǐng)或多余領(lǐng)料退庫(kù)的動(dòng)作。某些情況下，生產(chǎn)部門(mén)操作不規(guī)范，在存在有多領(lǐng)材料的情況下，并沒(méi)有執(zhí)行退庫(kù)，而是將多余領(lǐng)的材料挪用到下一個(gè)工單上去，減少下一個(gè)工單的領(lǐng)料數(shù)量，這種不規(guī)范的操作造成的材料挪用，會(huì)導(dǎo)致按工單核算的材料實(shí)際成本不準(zhǔn)確。此外，還存在外發(fā)最小包裝量與工單實(shí)際耗用量不一致導(dǎo)致實(shí)際領(lǐng)料數(shù)量大于工單領(lǐng)料數(shù)量、需報(bào)廢材料報(bào)廢不及時(shí)或報(bào)廢無(wú)單據(jù)也是生產(chǎn)工單領(lǐng)、退料不規(guī)范的體現(xiàn)，同樣會(huì)導(dǎo)致按生產(chǎn)工單核算產(chǎn)品成本不準(zhǔn)確的情況。

2.相關(guān)影響

BOM表不僅是領(lǐng)料的依據(jù)，它貫穿整個(gè)采購(gòu)到完工報(bào)產(chǎn)流程。BOM表不準(zhǔn)確將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)投入產(chǎn)出比不符合自然邏輯，同類(lèi)或相似產(chǎn)品之間的成本、毛利率等數(shù)據(jù)存在異常差異，相關(guān)原材料賬面結(jié)余數(shù)量與實(shí)際不符等情況。導(dǎo)致IPO企業(yè)業(yè)績(jī)的真實(shí)性遭到質(zhì)疑。生產(chǎn)領(lǐng)料內(nèi)控不規(guī)范將影響企業(yè)整體內(nèi)部控制有效性，并對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性造成重要影響。

3.解決建議

針對(duì)BOM表不精確造成的材料成本差異，建議企業(yè)選擇使用可配置BOM，即針對(duì)部分材料設(shè)置“備選項(xiàng)”。即同一類(lèi)產(chǎn)品，在大致產(chǎn)品結(jié)構(gòu)相同、僅有部分原材料不同的情況下，僅針對(duì)這部分不同的原材料，設(shè)置備選項(xiàng)：例如A系列設(shè)備，有的需要普通機(jī)械手，有的需要六軸機(jī)械手，那么設(shè)置BOM的時(shí)候，將普通機(jī)械手、六軸機(jī)械手作為備選料。除了根據(jù)材料類(lèi)別設(shè)置備選項(xiàng)，還可以設(shè)置材料數(shù)量的備選項(xiàng)。這樣可以在不用大幅增加BOM維護(hù)工作量的情況下盡可能精確BOM。

針對(duì)挪料、欠料的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置完善的內(nèi)部控制制度并有效執(zhí)行：加強(qiáng)日常領(lǐng)料退料管理，設(shè)置ERP系統(tǒng)時(shí)不要為了“圖方便”將邏輯錯(cuò)誤的領(lǐng)料單設(shè)置成仍然能下推生產(chǎn)工單；外發(fā)最小包裝量與實(shí)際耗用量存在差異的，需要根據(jù)實(shí)際耗用量做退料處理；報(bào)廢等材料損耗應(yīng)及合規(guī)處理。同時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置定期盤(pán)點(diǎn)制度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)賬面領(lǐng)料與實(shí)際領(lǐng)料之間的差異，查找差異原因并及時(shí)解決。

（四）人工成本、制造費(fèi)用核算環(huán)節(jié)

1.問(wèn)題描述

分配標(biāo)準(zhǔn)不合理。在定制化設(shè)備行業(yè)，人工成本和制造費(fèi)用占比不高，部分企業(yè)會(huì)按照各產(chǎn)品的材料成本比例分配其人工成本和制造費(fèi)用?；A(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)不足。企業(yè)人工成本、制造費(fèi)用最終都需要分?jǐn)偟矫總€(gè)工單的每個(gè)產(chǎn)品上，包括產(chǎn)成品和在產(chǎn)品。在分配過(guò)程中，常存在企業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)不足，導(dǎo)致沒(méi)有可靠的分配依據(jù)的情況。

停工成本核算不符合對(duì)外報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表要求。停工包括正常停工和非正常停工。正常停工包括季節(jié)性停工、正常生產(chǎn)周期內(nèi)的修理期間的停工、計(jì)劃內(nèi)減產(chǎn)停工等，如每年的2月，由于節(jié)假日較多，實(shí)際生產(chǎn)天數(shù)較少；非正常停工包括原材料或工具等短缺停工、設(shè)備故障停工、電力中斷停工、自然災(zāi)害停工等，例如由新冠肺炎疫情導(dǎo)致的停工等。實(shí)務(wù)中有些企業(yè)為了保證停工時(shí)成本數(shù)據(jù)不倒掛，會(huì)將停工時(shí)的人工成本、制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。

2.相關(guān)影響

分配標(biāo)準(zhǔn)不合理會(huì)導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品成本核算出現(xiàn)偏差。定制化設(shè)備行業(yè)，產(chǎn)品大多為多步驟生產(chǎn)、差異化的產(chǎn)品，一個(gè)產(chǎn)品會(huì)通過(guò)多道工序才能完成，且不同產(chǎn)品與產(chǎn)品間工序各不相同，如果按照材料成本占比簡(jiǎn)單地劃分人工成本和制造費(fèi)用，會(huì)導(dǎo)致某些工藝復(fù)雜消耗大量工時(shí)的產(chǎn)品核算出一個(gè)較低的成本?；A(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)不足會(huì)導(dǎo)致人工成本和制造費(fèi)用的分配面臨巧婦難為無(wú)米之炊的困境。將停工時(shí)的人工成本、制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用的做法不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，相關(guān)數(shù)據(jù)不符合IPO對(duì)外披露財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)要求。

3.解決建議

根據(jù)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第三十四條的規(guī)定，企業(yè)產(chǎn)品成本歸集、分配、結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)遵循三個(gè)原則：一是追溯原則，即能直接追溯到產(chǎn)品的成本，追溯到產(chǎn)品，不能直接追溯到產(chǎn)品的，按照合理標(biāo)準(zhǔn)分配；二是分配的原則應(yīng)當(dāng)以正常生產(chǎn)能力水平為標(biāo)準(zhǔn)，以資源消耗方式分配；三是成本的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，企業(yè)產(chǎn)品成本分配應(yīng)當(dāng)遵循上述原則。

針對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)不足的情況，企業(yè)需要由財(cái)務(wù)部門(mén)了解生產(chǎn)業(yè)務(wù)情況后，向生產(chǎn)管理部門(mén)提出數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)需求，然后由各個(gè)部門(mén)將例如工序、工時(shí)、產(chǎn)量等數(shù)據(jù)提供給財(cái)務(wù)部門(mén)，協(xié)助財(cái)務(wù)部門(mén)完成成本核算。只有做足基礎(chǔ)統(tǒng)計(jì)工作，才能為分配提供科學(xué)的根據(jù)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，區(qū)分不同情況核算停工成本。季節(jié)性停工和大修理停工期間的制造費(fèi)用應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品生成成本，并做好數(shù)據(jù)對(duì)比工作。非正常停工造成的損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出核算，并保留相應(yīng)基礎(chǔ)核算基礎(chǔ)資料證據(jù)。

（五）成本分析環(huán)節(jié)

1.問(wèn)題描述

在生產(chǎn)成本核算準(zhǔn)確的情況下，企業(yè)仍有可能在IPO過(guò)程中由于某些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異?；蚺c同行業(yè)相比存在較大的差異且無(wú)法合理解釋而被否。例如：生產(chǎn)成本與收入、期間費(fèi)用、存貨、應(yīng)付賬款等項(xiàng)目是否匹配、是否存在產(chǎn)成品余額過(guò)高、周轉(zhuǎn)率過(guò)低等。

2.相關(guān)影響

生產(chǎn)成本、收入、期間費(fèi)用、存貨、應(yīng)付賬款等項(xiàng)目都需要符合邏輯配比關(guān)系。而產(chǎn)成品余額過(guò)高，周轉(zhuǎn)率過(guò)低可能會(huì)被監(jiān)管機(jī)構(gòu)質(zhì)疑是否有滯銷(xiāo)跡象。

3.解決建議

企業(yè)應(yīng)當(dāng)利用成本核算提供的成本信息和其他資料做好成本分析工作：分析成本水平與構(gòu)成的變動(dòng)情況；企業(yè)與同行業(yè)公司成本核算方式的差異及原因，相關(guān)成本核算數(shù)據(jù)與同行業(yè)可比公司的差異，以及差異存在的原因及合理性；關(guān)注異常財(cái)務(wù)指標(biāo)，并分析其原因，從而進(jìn)一步發(fā)揮財(cái)務(wù)部門(mén)的管理價(jià)值。

結(jié)語(yǔ)

在復(fù)雜多變的國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)面臨更加嚴(yán)峻的成本管理和核算壓力。如何順應(yīng)形勢(shì)做好成本管理與核算，是一個(gè)需要長(zhǎng)期探究的話題。切合實(shí)際的成本管理與準(zhǔn)確的成本核算能為企業(yè)決策提供更有力的支持，助推企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境下，獲得長(zhǎng)足的發(fā)展。