李 儀

（西北政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院， 陜西 西安 710000）

當(dāng)前，在抗擊新冠肺炎疫情疊加持續(xù)推進(jìn)減稅降費(fèi)政策的壓力下，地方財(cái)政收入增長空間不斷壓縮，亟需尋求新的地方主體稅種，以保障地方財(cái)權(quán)與事權(quán)匹配。就全國稅收收入而言，由于消費(fèi)稅稅收逐年增長，對財(cái)政收入的貢獻(xiàn)逐漸增強(qiáng)，消費(fèi)稅承載的財(cái)政功能逐漸凸顯。財(cái)政功能的發(fā)揮，尤其是地方財(cái)政功能的發(fā)揮，使消費(fèi)稅的屬性不再僅僅局限于中央稅。因此，改變消費(fèi)稅作為中央稅的屬性，統(tǒng)一協(xié)調(diào)消費(fèi)稅財(cái)政與調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮，改革消費(fèi)稅的收入分配機(jī)制，重新劃分消費(fèi)稅收入在中央與地方之間的歸屬，則顯得尤為必要。

一、消費(fèi)稅收入分配機(jī)制改革的必要性

（一）協(xié)調(diào)發(fā)揮各項(xiàng)功能之需

作為對特定商品有選擇性征收的稅種，消費(fèi)稅內(nèi)含調(diào)節(jié)收入分配、引導(dǎo)消費(fèi)的功能，使得消費(fèi)稅具有了中央稅的屬性。但是，此類功能的有效發(fā)揮也需要地方政府的配合。一方面，消費(fèi)稅的稅基和計(jì)稅方法復(fù)雜，決定了在消費(fèi)稅的征管過程中，中央政府很難獲取所需要的信息，仍需地方政府高度配合；另一方面，縱觀消費(fèi)稅各個(gè)階段的改革，消費(fèi)稅逐漸承載了資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的功能，由于這部分課稅對象的消費(fèi)所導(dǎo)致的外部性成本更多地具有地域性特點(diǎn)，更適合由地方政府通過征稅的方式予以彌補(bǔ)。所以，一定程度上看，消費(fèi)稅功能的變化也使其具有了地方稅的特征。因此，改革消費(fèi)稅的收入分配機(jī)制則顯得尤為必要。即通過重新劃分消費(fèi)稅的稅收歸屬，可以繼續(xù)發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能；還可以充分挖掘消費(fèi)稅的財(cái)政功能，最終統(tǒng)一協(xié)調(diào)各種功能的發(fā)揮。

（二）彌補(bǔ)地方財(cái)力不足之需

2016年，隨著營改增的全面實(shí)施，此前支撐地方政府財(cái)政收入的營業(yè)稅被全面替代。通過對所涉行業(yè)產(chǎn)生直接減稅效應(yīng)，以及對制造業(yè)產(chǎn)生間接減稅效應(yīng)，這項(xiàng)改革有效改善了此前營業(yè)稅重復(fù)征稅的局面，但也不可避免地產(chǎn)生了地方實(shí)際可用財(cái)力不足的問題。國務(wù)院雖采取了諸如將增值稅收入給地方的分成比例由25%提高至50%的措施，以保障地方政府在過渡期內(nèi)的既有財(cái)力，但這一權(quán)宜之計(jì)并不能從根本上解決地方財(cái)力不足的局面。因而，改革消費(fèi)稅收入分配機(jī)制，重新將消費(fèi)稅收入在中央與地方間進(jìn)行劃分，不僅可以為地方政府事權(quán)的完善發(fā)揮提供相應(yīng)財(cái)權(quán)保障，以激發(fā)地方政府的積極性，改善地方政府的治理能力，促進(jìn)其構(gòu)建良好的消費(fèi)環(huán)境；而且，在這一良性循環(huán)之下，地方政府財(cái)政收入也會相應(yīng)地增加。

二、消費(fèi)稅收入分配機(jī)制的選擇

在理論層面上充分探討消費(fèi)稅收入分配機(jī)制改革的基礎(chǔ)上，我國的現(xiàn)實(shí)需要?jiǎng)t為消費(fèi)稅收入分配機(jī)制的改革注入了催化劑?？紤]到改革的整體性，下一步則應(yīng)尋求最佳的消費(fèi)稅收入分配模式。即通過對比全球范圍內(nèi)存在的三種消費(fèi)稅收入分配模式，以此為借鑒，綜合考量我國具體國情、社會需求以及征管技術(shù)等因素后，提出最適合我國國情的消費(fèi)稅收入分配模式，以減少改革阻力，發(fā)揮最大化效果。

（一）附加共享模式

在附加共享模式下，地方政府可于中央政府統(tǒng)一征稅后，再以一定的稅率附加征稅并直接享有。此時(shí)，由于中央與地方均具有完整的稅權(quán)，因而這種模式更適用于財(cái)權(quán)分散的國家，并不適合在財(cái)權(quán)集中的我國實(shí)行。具體而言，一旦我國采用這種模式，地方政府在擁有完全的稅權(quán)后，為使本地財(cái)權(quán)最大化，其制定的具體消費(fèi)稅稅收政策和中央的相應(yīng)政策必然存在差異，不可避免會產(chǎn)生政府間縱向和橫向稅收政策的矛盾，誘發(fā)相應(yīng)的稅收競爭。如此惡性循環(huán)之下，將直接影響地方財(cái)政收入的可持續(xù)增長。

（二）比例共享模式

在比例共享模式下，稅收立法權(quán)由中央掌握，地方僅具有一定的稅收收益權(quán)。具體而言，在稅收立法權(quán)方面，通過掌控以稅收政策調(diào)控消費(fèi)行為的權(quán)力，中央政府在源頭直接遏制了存在于地方政府間的稅收競爭；在稅收收益權(quán)方面，地方政府則可獲得部分稅收利益，這不僅是對稅收受益原則的回應(yīng)，同時(shí)也是對商品在實(shí)際消費(fèi)過程所產(chǎn)生的負(fù)外部性的彌補(bǔ)。這種模式最大的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在稅收征管的高效性與低成本性，但是也存在明顯的缺陷，即消費(fèi)稅的征收是基于增值稅而選擇進(jìn)行的，故其征稅范圍較為特定。而各個(gè)稅目的設(shè)置均有其所承載的功能，如果直接將增值稅的收入分享模式——比例分享模式應(yīng)用于消費(fèi)稅，除無法展現(xiàn)消費(fèi)稅在中國稅種中的獨(dú)特之處外，也很難充分發(fā)揮消費(fèi)稅的各項(xiàng)功能，更不用說驅(qū)動(dòng)地方政府轉(zhuǎn)變職能、營造良好的消費(fèi)環(huán)境以釋放消費(fèi)潛力，進(jìn)而增加地方財(cái)政收入了。就我國目前而言，因?yàn)檎鞴芗夹g(shù)的提高可有效替代比例共享模式的優(yōu)勢，加之此次消費(fèi)稅收入分配機(jī)制改革主要是為協(xié)調(diào)消費(fèi)稅各項(xiàng)功能的發(fā)揮與解決地方財(cái)力不足的問題，所以這種模式在我國并無明顯優(yōu)勢，故不宜采用。

（三）稅基共享模式

在稅基共享模式下，依據(jù)所內(nèi)含的功能不同，消費(fèi)稅稅目被劃分為：中央稅基、地方稅基以及中央地方共享稅基。這種模式，一方面可協(xié)調(diào)統(tǒng)一消費(fèi)稅職能的發(fā)揮；另一方面還對征管效率的提高有所裨益，即無論是中央還是地方，都需要發(fā)揮各自在稅收征管方面的職能，可有效彌補(bǔ)比例共享模式下地方政府積極性不高的缺陷。但是，對劃分為地方稅基的稅目而言，這種模式又存在著較為明顯的缺陷。原因在于，在部分稅目的收入劃歸地方后，為平衡各地財(cái)政，需要將該部分稅目的征稅環(huán)節(jié)稅收后移至零售環(huán)節(jié)，此時(shí)必然會面臨零售環(huán)節(jié)稅收不易征管、納稅人容易偷稅漏稅的難題。即便稅基共享模式存在不易征管的缺陷，但不可否認(rèn)，這種模式確實(shí)是當(dāng)下最適合我國的消費(fèi)稅收入分配模式。原因?yàn)椋阂皇请S著我國稅收征管技術(shù)水平的提高、電子稅務(wù)局的發(fā)展以及各管理機(jī)構(gòu)之間信息共享機(jī)制的完善，針對稅收征管難度較大這種技術(shù)層面的問題，將逐漸被化解。二是通過稅基共享，可達(dá)到一舉兩得的效果，與消費(fèi)稅改革的基調(diào)保持一致。在稅基共享模式下，通過將負(fù)外部性明顯的稅目劃歸地方，以解決當(dāng)前我國消費(fèi)稅矯正負(fù)外部性功能發(fā)揮受限的問題，并能相應(yīng)地產(chǎn)生增加地方財(cái)政收入的附加效果。具體而言，由于負(fù)外部性較強(qiáng)的消費(fèi)品對其所在地區(qū)的影響更為明顯，并且地方政府為更了解此類消費(fèi)品對當(dāng)?shù)卦斐傻膶?shí)際影響以及所要改善的具體方向，因而出于財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配的考慮，將對此類消費(fèi)品所征收的稅收由地方政府享有，可以達(dá)到對該部分收入使用的最佳效果，也即消費(fèi)稅矯正負(fù)外部性的功能發(fā)揮的最大化。三是稅基共享模式更符合我國當(dāng)下的社會需求。在新冠疫情的沖擊之下，全球經(jīng)濟(jì)目前呈現(xiàn)疲態(tài)，對此，我國主動(dòng)轉(zhuǎn)變發(fā)展格局，將經(jīng)濟(jì)重點(diǎn)置于國內(nèi)大循環(huán)，在擴(kuò)大內(nèi)需拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的基礎(chǔ)上，并軌開展全球范圍內(nèi)的貿(mào)易。內(nèi)需的擴(kuò)大意味著居民消費(fèi)水平的提升、消費(fèi)潛力的增大以及消費(fèi)環(huán)境的改善。從理論上講，稅收是影響國內(nèi)居民消費(fèi)的重要因素之一。從實(shí)踐上看，我國在過去十多年也屢次運(yùn)用稅收手段引導(dǎo)居民消費(fèi)。因而，采用稅基共享模式，將部分稅基劃歸地方，并結(jié)合消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的逐漸后移，將消費(fèi)與地方財(cái)政直接掛鉤，必然會促使地方政府發(fā)揮其積極性，改善當(dāng)?shù)氐南M(fèi)環(huán)境，提高當(dāng)?shù)鼐用竦南M(fèi)水平，激發(fā)當(dāng)?shù)鼐用竦南M(fèi)潛力。同時(shí)，以局部優(yōu)化促整體優(yōu)化，進(jìn)而改善全國消費(fèi)環(huán)境，最終促進(jìn)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)大循環(huán)。并且，從更長遠(yuǎn)的角度審視，也不失為良策。

三、稅基共享模式的具體設(shè)計(jì)

在明確采用稅基共享模式，依據(jù)消費(fèi)稅稅目進(jìn)行收入分享后，涉及到的主要問題就是如何在中央與地方之間劃分相關(guān)消費(fèi)稅稅目。首先，應(yīng)以促進(jìn)消費(fèi)稅各項(xiàng)功能的發(fā)揮為出發(fā)點(diǎn)，依據(jù)消費(fèi)稅的功能，劃分消費(fèi)稅各稅目在中央與地方之間的歸屬。其次，考慮到增加地方財(cái)政收入是消費(fèi)稅收入分配機(jī)制改革的目的之一，因而在對我國消費(fèi)稅稅基共享進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)將重點(diǎn)放在收入規(guī)模較大的煙、酒、小汽車以及成品油稅目。最后，由于消費(fèi)稅改革并不是一個(gè)孤立的行為，為實(shí)現(xiàn)改革利益最大化，還需要和其他稅種的配套改革協(xié)同一致。同時(shí)，對未來消費(fèi)稅改革“擴(kuò)圍”可能涵蓋的消費(fèi)稅稅目，在采取稅基共享設(shè)計(jì)下，也可以靈活地根據(jù)其商品特征進(jìn)行歸類。

（一）將具有矯正負(fù)外部性功能的稅目列為地方稅基

經(jīng)過多次改革后，現(xiàn)行消費(fèi)稅中具有矯正負(fù)外部性功能的稅目包括小汽車、成品油、鞭炮焰火等。對該類商品稅收歸屬的劃分，可綜合考慮以下兩方面的因素：一方面，此類商品的消費(fèi)所產(chǎn)生的負(fù)外部性主要集中于地方；另一方面，就此類商品負(fù)外部性的治理，主要依賴于地方政府精準(zhǔn)作為，由此所產(chǎn)生的治理成本也由地方政府承擔(dān)。所以，將此類稅目列為地方稅基則更具合理性。在整體上，確定將此類消費(fèi)稅稅目列為地方稅基后，如前文所述，應(yīng)將視角聚焦于小汽車與成品油，著重對這兩種稅目進(jìn)行設(shè)計(jì)。此外，此次改革還可將消費(fèi)稅的征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，通過納入高耗能、高污染產(chǎn)品，繼而產(chǎn)生擴(kuò)大地方稅基的效果。

1.將車輛購置稅納入小汽車稅目。首先，相較于煙、酒和成品油，由于小汽車對國內(nèi)消費(fèi)稅收入的貢獻(xiàn)較小，僅占10%，因而，對其稅率的提升所帶來的增收效果并不顯著。其次，與地方稅體系中的其他稅種相比，作為中央稅的車輛購置稅的稅收收入更高，在化解地方稅收不足的壓力方面更有成效。最后，雖然以上兩者征稅環(huán)節(jié)存在差異，但征稅對象存在交叉，產(chǎn)生的重復(fù)征稅存在多重負(fù)面影響。所以，應(yīng)將車輛購置稅與汽車消費(fèi)稅進(jìn)行有機(jī)整合，在擴(kuò)大汽車消費(fèi)稅稅目的同時(shí)產(chǎn)生優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的效果。針對兩稅整合后所必然面臨的汽車消費(fèi)稅稅收歸屬的問題，考慮到公路建設(shè)、城市擁堵治理以及停車位的規(guī)劃等公共產(chǎn)品的提供主要依賴于地方政府，加之對汽車造成的城市擁堵、空氣污染、資源消耗等負(fù)外部性的矯正也需要借助地方政府職能的發(fā)揮，因而應(yīng)明確規(guī)定該部分稅收由地方政府享有。據(jù)此以發(fā)揮消費(fèi)稅矯正負(fù)外部性之功能，激勵(lì)地方政府充分實(shí)施其經(jīng)濟(jì)、社會職能。此外，還可與車輛注冊登記進(jìn)行綁定，由汽車銷售商代為征收，以防止稅收流失，從而保障地方財(cái)政。

2.明確成品油的稅收分配。雖然成品油被定位為中央稅，但自2009年以來，中央每年都通過稅收返還，將成品油稅收的部分收入返還地方。因此，將成品油納入中央和地方稅基不僅有其合理性，而且也符合我國一貫的稅收改革做法。此外，對于成品油稅收歸屬的劃分，可借鑒日本的做法，以子稅目的稅收歸屬為依據(jù)，設(shè)定征稅環(huán)節(jié)。具體而言，可將歸屬于中央的子稅目在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，將歸屬于地方的子稅目在零售環(huán)節(jié)征收。

3.將高耗能、高污染產(chǎn)品納入征稅范圍。不論是為了落實(shí)中央提出的將高耗能、高污染產(chǎn)品納入征稅范圍的要求，還是為了實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰碳中和的目標(biāo)，高耗能、高污染產(chǎn)品入稅都是必然的趨勢。而一旦入稅，則會面臨稅收歸屬的劃分。具體而言，首先，明確高耗能、高污染產(chǎn)品的征稅范圍。將實(shí)木家具、塑料制品、一次性包裝物、水泥、洗滌劑、化學(xué)染料和化學(xué)農(nóng)藥等具有明顯負(fù)外部性的產(chǎn)品納入消費(fèi)稅調(diào)整范圍。其次，由于對該部分產(chǎn)品的消耗所帶來的影響具有鮮明的地域性，因而在進(jìn)行收入歸屬的劃分時(shí)，應(yīng)將該部分列入消費(fèi)稅的稅目納入地方稅基，以保障地方財(cái)權(quán)與事權(quán)的匹配。再次，就稅率而言，因該部分產(chǎn)品的列入是應(yīng)改善環(huán)境所需，故借鑒環(huán)境保護(hù)稅的稅率設(shè)計(jì)則更為合理與高效。最后，在消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅，消費(fèi)者可切實(shí)地感受到稅收成本的負(fù)擔(dān)，由此產(chǎn)生內(nèi)化外部成本于消費(fèi)行為的效果，除此之外，還可有效增加地方財(cái)政收入、降低環(huán)境污染。同時(shí)，由于在消費(fèi)環(huán)節(jié)征收稅款的難度較大，為保障稅款的征收效率，防止納稅人偷逃稅款，可建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與生態(tài)環(huán)境主管部門涉稅信息共享平臺和工作配合機(jī)制。

（二）將具有消費(fèi)引導(dǎo)功能的稅目列為共享稅基

具體而言，具有引導(dǎo)消費(fèi)功能的稅目主要包括煙、酒兩種。通常來講，雖然將煙、酒消費(fèi)稅劃歸地方可提高地方政府財(cái)政收支的匹配度，但是，不宜“一刀切”將煙、酒消費(fèi)稅全部劃歸地方，而應(yīng)在考慮改革可推進(jìn)性的基礎(chǔ)上，通過借鑒OECD多數(shù)國家的做法，將煙、酒消費(fèi)稅設(shè)為共享稅基。此外，由于在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收煙、酒消費(fèi)稅并將該部分稅收直接歸為地方，會產(chǎn)生地方政府“逆向選擇”的風(fēng)險(xiǎn)，加大地方財(cái)政之間的差距，因而改革煙、酒消費(fèi)稅的收入分享機(jī)制，必須建立在后移征收環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上。在具體設(shè)計(jì)煙草消費(fèi)稅時(shí)，可將當(dāng)前生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的卷煙消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移至批發(fā)環(huán)節(jié)，與在批發(fā)環(huán)節(jié)加征的消費(fèi)稅一道由地方政府征管并納入地方財(cái)政。這樣做主要是由于：一是我國實(shí)行煙草專賣制度，批發(fā)環(huán)節(jié)企業(yè)少，易于征管；二是批發(fā)環(huán)節(jié)征管已有一定的經(jīng)驗(yàn)，征管具有基礎(chǔ)。相應(yīng)地，應(yīng)重新設(shè)置批發(fā)環(huán)節(jié)的相關(guān)稅率與稅額，以保障改革前后稅收相當(dāng)。而煙絲、雪茄煙，可仍在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收并歸中央政府所有，在卷煙的改革具有一定成效后，再行推進(jìn)。

（三）將具有收入調(diào)節(jié)功能的稅目列為中央稅基

現(xiàn)行消費(fèi)稅稅目中，珠寶首飾、高檔手表等承載著收入分配調(diào)節(jié)功能。對該部分商品的調(diào)節(jié)，因需發(fā)揮宏觀調(diào)控職能，故適合由中央政府主導(dǎo)。同時(shí)，為緩解稅基共享后可能出現(xiàn)的地方財(cái)力不均的問題，可通過采取一般性轉(zhuǎn)移支付的方式予以解決。伴隨著社會經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展，居民收入可持續(xù)性增長，此時(shí)的居民消費(fèi)結(jié)構(gòu)也在經(jīng)歷著新一輪轉(zhuǎn)型，而轉(zhuǎn)型的基本方向則是從實(shí)物型消費(fèi)轉(zhuǎn)向服務(wù)型消費(fèi)，高檔娛樂服務(wù)表現(xiàn)出持續(xù)增長態(tài)勢。加之營改增實(shí)施前，營業(yè)稅對娛樂業(yè)最高按20%的稅率征稅，而全面營改增后，雖然增值稅對娛樂服務(wù)征收6%的稅，但消費(fèi)稅征收稅目中高檔娛樂仍被排除在外。同時(shí)，出于回應(yīng)量能課稅縱向公平原則的要求，應(yīng)加快將高檔娛樂服務(wù)納入消費(fèi)稅的征稅范圍，以發(fā)揮其收入分配調(diào)節(jié)功能。就征稅環(huán)節(jié)而言，對高檔娛樂服務(wù)征稅主要是發(fā)揮收入分配功能，屬于中央宏觀調(diào)控職能，由中央征收最為妥當(dāng)。但在稅收收入分配上，則應(yīng)通過轉(zhuǎn)移支付的方式將收入劃歸地方。