李 倩

（蘇州大學東吳商學院敬文書院，江蘇 蘇州 215006）

為彌補制度的不足并適應新時期財務管理的形勢，政府融合近些年對會計工作的有益探索和創(chuàng)新舉措，推出了政府會計新制度，并于2019年在行政事業(yè)單位落實執(zhí)行。會計新制度整體上提升了政府財務事項的執(zhí)行標準，尤其是深化了制度的科學性和嚴謹性。在新制度的實施背景下，政府財政體制有序完善，國家治理環(huán)境也在向好的方向變化，政府預算審計的任務和審計的具體內(nèi)容也發(fā)生相應的變化。因此，審計在很多方面也變得與之前不同，比如審計內(nèi)容進一步外擴，審計職責也出現(xiàn)相當程度的延伸。預算審計在一定程度上可以避免腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，而政府審計將是制裁這種現(xiàn)象的主要手段。政府會計可以加強政府的整體治理，提高政府的公信力。此外，政府審計資金的使用情況可達到財政監(jiān)督的目的，監(jiān)督的結果將為政府財政資金的分配提供數(shù)據(jù)支持?；诖?，立足會計制度改革的視角，梳理新規(guī)對預算審計的具體影響、挑戰(zhàn)，并針對影響和挑戰(zhàn)提出建議，在當前的時間節(jié)點極具現(xiàn)實意義。

一、新政府會計制度給預算審計帶來的影響

新政府會計制度在審計的環(huán)境、法律基礎以及決算數(shù)據(jù)的驗證等方面可能給預算審計帶來一定的影響。

（一）預算審計的環(huán)境方面

在審計方面，根據(jù)政府財政管理體系中對預算審計的功能定位，審計部門能夠依法對同級政府部門在辦理公共事項過程中的財務預算執(zhí)行狀況，以及最終使用結果實施審計監(jiān)督，核查預算實際執(zhí)行與事先所定方案的一致程度。新會計制度的頒布大幅優(yōu)化了審計環(huán)境，彌補了之前大量由于制度空白或者規(guī)定不清造成的審計漏洞，進一步明確諸如固定資產(chǎn)投資、國有資產(chǎn)計量、干部經(jīng)濟責任以及各種績效考核等財務事項的審計標準，為提高審計成效奠定強有力的制度基礎。新制度確立的“雙報告”工作模式，能夠為政府科學管理資產(chǎn)、降低財政風險、完善資金運行提供更多極具參考價值的數(shù)據(jù)，使政府決策有更全面的資料支撐，新政府會計制度的實施優(yōu)化了預算審計環(huán)境。

（二）預算審計的法律基礎方面

在相關法規(guī)方面，依照過去法律關于預算審計的安排，其任務范疇主要集中在兩個層面：一是預算執(zhí)行的層面；二是決算的層面。政府會計新制度實施后，對相應業(yè)務進行了界定，出臺基本準則、具體準則、應用指南以及四個文件解釋也能夠為預算審計提供相應的依據(jù)和參考，在某種程度上可以為后期預算審計提供審計的基準。預算審計的審核職能的具體環(huán)節(jié)擴展到四個方面：一是前期的預算方案編制；二是項目進行中的預算執(zhí)行；三是項目調整所涉及的預算修正；四是預算最終實施狀況的考核。政府會計制度改革以來，新會計制度的落實推進預算審計的諸多業(yè)務，為優(yōu)化預算審計夯實法律基礎。

（三）決算數(shù)據(jù)的驗證方面

政府會計制度實行預算會計和財務會計雙分錄的核算政策，其中預算會計執(zhí)行的數(shù)據(jù)是決算的依據(jù)，日常工作中以收付實現(xiàn)制對業(yè)務進行核算，年底編制決算報表。如果日常核算工作扎實，嚴格按照政府會計制度規(guī)定的業(yè)務進行賬務處理，則年底決算就會真實、準確反映業(yè)務的執(zhí)行情況。在后期的預算審計過程中，就會很輕松地進行業(yè)務的取證、校驗，從而得到與決算一致的執(zhí)行信息。因此，政府會計制度的實施也是對預算審計執(zhí)行情況的進一步驗證，決算的審計范圍能夠對預算的執(zhí)行成果進行直觀的體現(xiàn)，同時，決算審計也能發(fā)現(xiàn)預算審計存在的問題，實現(xiàn)查缺補漏的目的。

二、新政府會計制度給預算審計帶來的挑戰(zhàn)

（一）預算審計工作的重視程度需要提高

近年來，行政事業(yè)單位改革進程不斷加快，審計人員組織結構得到有效優(yōu)化，因此，預算審計人員的業(yè)務能力和綜合水平明顯提高。政府會計制度的實施，要求行政事業(yè)單位預算審計人員具有較強的認知能力。然而，從目前的情況來看，一些行政事業(yè)單位的領導還未樹立科學的審計思維，對預算審計缺乏全面系統(tǒng)的認識，甚至還存在一定的阻力。因此，一些行政事業(yè)單位的領導缺乏對預算審計的系統(tǒng)思考和探索，缺乏預算審計的風險意識和規(guī)則意識，仍然認為預算審計會阻礙和制約正常工作，降低工作效率。因此，由于管理者缺乏必要的重視，在政府會計制度背景下的行政事業(yè)單位預算審計難以取得實際效果。

（二）預算審計工作人員的綜合素質需要提高

為適應新形勢下的各項財政事業(yè)發(fā)展的需要，更好地監(jiān)督財政資金的使用效率和使用效果，重視新制度下的預算審計工作就顯得十分關鍵。但目前部分行政事業(yè)單位的財務管理工作人員整體的素質，仍與相關的標準或者勝任能力有一定的差距，為更好地實施政府會計制度下的預算審計，需要既懂政府會計制度和核算流程，還知曉預算審計問題的復合型人才，來應對新制度給預算審計帶來的挑戰(zhàn)。

（三）預算執(zhí)行監(jiān)督體系需要完善和加強

強化行政事業(yè)單位預算執(zhí)行審計，即強化預算執(zhí)行的評價與監(jiān)督工作，不僅在制度的設計方面要有健全的內(nèi)部控制制度，還要在制度執(zhí)行方面有嚴格的監(jiān)督體制與評價體制，這樣才能保證預算執(zhí)行偏差較小，更切合當初設定的預算指標。

（四）預算審計程序不規(guī)范

預算審計具有系統(tǒng)性、復雜性的特點，涉及行政機關的各項工作和環(huán)節(jié)，需要按照嚴格的程序進行。目前，我國的財務審計體系主要包括事前審計、事中審計和事后審計三個方面。然而，行政機關預算審計仍存在明顯的不連續(xù)性，沒有按照嚴格的預算審計程序，有效地整合審計前、審計中和審計后的各項審計工作。相當一部分為事后審計，難以全面推進預算審計，使得審計在行政部門中的潛力和價值尚未得到有效開發(fā)。政府會計制度背景下，行政事業(yè)單位預算審計工作普遍存在程序不規(guī)范的問題，短期內(nèi)難以有效改進。因此，行政機關需要在不斷改革的過程中逐步完善審計程序，以最大限度地提高預算審計的有效性。

（五）審計軟件功能比較單一

目前，行政事業(yè)單位的審計軟件功能比較單一，市場上大多數(shù)審計軟件僅聚焦于會計核算數(shù)據(jù)，側重于賬表數(shù)據(jù)的核對，對業(yè)務流程的審計以及相關業(yè)務的勾稽關系關注較少。這樣就會導致預算審計人員在實際審計工作中較難收集數(shù)據(jù)，有時甚至挖空心思去“尋覓”被審計單位的重要審計資料，在審計手段上基本依靠傳統(tǒng)人工搜集，嚴重影響審計效率和審計質量，有時甚至被人為因素所左右，造成審計數(shù)據(jù)信息失真。如何研發(fā)多功能的審計軟件成為預算審計工作人員要思考的一個迫切問題。

三、針對政府審計影響方面的完善建議

（一）嚴格規(guī)范財務報告編制

通常，社會各類公共事項的出資方一般都為政府部門。基于社會活動的本質，在實際運營過程中，需要兼顧政府治理、企業(yè)牟利以及人民公益三方面的平衡。政府開展社會活動，可以把部分需要較高專業(yè)性的工作交由企業(yè)實施，使其在獲得一定經(jīng)濟利益的基礎上，還能肩負其應負的社會責任。社會活動也須以人民群眾的公共利益為最基本的出發(fā)點，借此不斷提升人民的生活水平和幸福感。社會活動要實現(xiàn)上述三大目標，必須以政府資金的合理運用為前提。因此，切實地發(fā)揮預算審計監(jiān)督作用就至關重要。新政府會計制度落實之后，出于進一步強化預算審計的考慮，政府應當重視財務報告的編寫，力求更為客觀、系統(tǒng)地反映真實財務狀況，做好細致全面的財務分析。行政事業(yè)單位在制定預算審計方案時，需要對本單位上一年度預算實際執(zhí)行結果進行充分考量，并密切結合本年度具體業(yè)務收支、行政任務、項目狀況的變化，對本年度預算制定的合理性、全面性及準確性有整體的把握，在此基礎上再制定審計方案，使審計方案更具針對性與科學性。此外，在進行財務報表編寫時，還應確保不會出現(xiàn)層層加碼的問題，關于財政支出定額標準也須契合實際狀況，以確保預算編制保持客觀性。同時，也能讓審計部門順利地依據(jù)法規(guī)設定進行預算審計，提出可行的實踐建議，以供上級部門開展財務決策時能有更多的借鑒依據(jù)。

（二）明晰預算審計任務

在預算決算審計階段，審計部門除了對預算決算進行核查外，應該把工作重心放在預算執(zhí)行結果方面，保證其真實性和精確度。審計部門更應對政府預算執(zhí)行和收支狀況開展審計，這樣的監(jiān)督會更強化責任落實及問責力度，根本性提升政府財務管理質量。另外，與之前直接體現(xiàn)業(yè)務不同，新會計制度下政府財務報告編寫的要求更為復雜，尤其是新增關于不同費用修正以及政府部門間內(nèi)部交易抵銷等內(nèi)容。審計人員需依據(jù)新規(guī)完成相關會計科目的科學判定，使財務報告能夠分門逐類地切實反映政府各種財務事項的運作狀況，實現(xiàn)全面科學審計。

（三）完善預算審計薄弱環(huán)節(jié)

一是科學編制財務報告。現(xiàn)階段，我國行政事業(yè)單位均按照權責發(fā)生制編制財務報告，鑒于權責發(fā)生制的優(yōu)點，以權責發(fā)生制為基礎編制的財務報告不僅能夠對行政事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況、業(yè)務狀況、經(jīng)營成本支出狀況及現(xiàn)金管理狀況進行及時、準確的反映。同時，以權責發(fā)生制為基礎編制的財務報告也為本單位管理部門及上級單位對會計主體的財務狀況進行財務分析提供基礎與保障。同時，上級單位在財務報告編制階段，除了需要對本單位的會計分錄進行賬務調整外，還需要對下屬單位的財務狀況進行合并，在編制合并財務報告時還需注意對上下級單位間發(fā)生的業(yè)務事項進行調整，調整事項涉及上下級單位間發(fā)生的資產(chǎn)調撥、資產(chǎn)買賣、人員借調支出、資金拆借、無償捐贈等。二是應當健全政府審計機制。一方面，需完善政府會計報表的審核以及簽證制度，使審計更加專業(yè)化、規(guī)范化；另一方面，在執(zhí)行完預算審計后，要利用各種公示渠道發(fā)布審計結果，方便社會公眾知悉預算執(zhí)行狀況，提高政府會計管理的透明度和公信力。三是要優(yōu)化預算財務審計。通過科學的制度建設以及嚴格的審計監(jiān)督，確保政府預算中不同收支科目的組成不僅與當前國家發(fā)展情況相匹配，而且，與不同經(jīng)濟成分的構成相吻合。具體來說，在進行審計監(jiān)督的過程中，要著重考慮考察兩個方面的合理性，一方面，要充分審計預算中公共建設、社會保障、國有資產(chǎn)管理以及其他社會活動之間的相互關聯(lián)性，確保預算中資源分配的協(xié)調性以及和諧度；另一方面，是要詳盡核查預算內(nèi)部結構是否嚴謹妥當，排除矛盾以及不科學之處?，F(xiàn)我國已經(jīng)推行復式預算，伴隨國家財政改革走向深化，審計部門也應不斷突破，引入更為先進有效的審計方法和模式。

四、針對政府審計挑戰(zhàn)方面的完善建議

（一）提高預算審計工作的重視程度

在行政事業(yè)單位的改革過程中，會計制度和審計制度的改革與應用必將成為一項重要內(nèi)容。因此，行政事業(yè)單位領導必須充分認識到，在政府會計制度背景下實施預算審計的重要性，把預算審計作為行政事業(yè)單位實施內(nèi)部控制、促進各項工作穩(wěn)定發(fā)展的重要措施，從規(guī)范建設層面全面審視預算審計，將其作為行政事業(yè)單位的常態(tài)化任務之一，從思想層面予以充分重視，積極接受審計。此外，預算審計主管部門要做好宣傳工作，在審計工作過程中努力獲得上級部門和被審計單位的支持和理解，并根據(jù)審計工作的需要劃分各項職責，通過有效的宣傳活動，明確審計工作的重點任務，消除被審計單位的顧慮，進而在政府會計制度背景下，順利推進行政事業(yè)單位預算審計工作。

（二）提高審計工作人員的綜合素質

行政事業(yè)單位有必要采取措施，來提高預算審計工作人員的綜合素質?？梢詫ⅰ额A算法》《預算法實施條例》《政府會計制度》《政府審計》等知識進行系統(tǒng)培訓，定期組織預算審計人員對上述專業(yè)知識與相關的法律法規(guī)知識進行系統(tǒng)學習，以不斷增強預算審計人員的綜合業(yè)務素質和專業(yè)勝任能力，必要時也可以對其專業(yè)判斷能力和分析能力進行培訓，讓其形成系統(tǒng)思考研究問題的能力，提高形成審計結論的能力，從而較大程度地去發(fā)現(xiàn)風險點，提出相應的彌補措施，較小程度地承擔損失風險。

（三）完善和加強預算執(zhí)行監(jiān)督體系

要完善和加強行政事業(yè)單位預算執(zhí)行審計工作，需要更好地做好預算執(zhí)行的監(jiān)督與評價工作，如在項目中期執(zhí)行過程中可以進行中期績效監(jiān)控評價，在項目完成時進行項目績效評價，形成全過程的監(jiān)督體系，能更大程度上實現(xiàn)預算績效的目標。因此，行政事業(yè)單位不僅在制度的設計方面要有健全的內(nèi)部控制制度，還要在制度執(zhí)行方面有嚴格的監(jiān)督與評價機制，對執(zhí)行偏差大的項目要進行相應的處罰，比如壓減經(jīng)費或者不再安排下一年度的項目預算等等，這樣可以保證預算執(zhí)行偏差較小，或者說更切合當初設定的預算指標，從而實現(xiàn)項目績效的最優(yōu)化。

（四）規(guī)范預算審計程序的實施

正常秩序在國家行政機關的運行過程中發(fā)揮著重要作用，國家行政機關的資產(chǎn)具有明顯的公共屬性，因此在審計過程中，應充分重視其運行過程，按照政府會計制度的要求，對行政事業(yè)單位的全部資金余額進行全面分析，掌握各類資金的流動情況，加強對收支明細賬的監(jiān)督管理，確保國有資產(chǎn)安全。為保證審計工作的連續(xù)性，應該將審計前、審計中、審計后有效地結合起來。在審計過程中，應充分參考審計結果、財務數(shù)據(jù)和近年來的審計數(shù)據(jù)，確定審計的關鍵內(nèi)容。同時，在行政機關審計工作中，要嚴格遵守有關規(guī)章制度，確保審計工作的規(guī)范運行和有序推進，提高審計效率。此外，行政事業(yè)單位預算審計應注重事前審計和事中審計，嚴格遵循審計程序，避免因程序混亂而降低審計效果。

（五）研發(fā)多功能的預算一體化審計軟件

行政事業(yè)單位要想改變審計軟件單一功能的現(xiàn)狀，可以在軟件開發(fā)環(huán)節(jié)向研發(fā)人員提出相關建議，參考國家預算一體化管理軟件的框架模塊進行構思，如軟件包括固定資產(chǎn)配置預算、項目預算、基本支出人員經(jīng)費預算、基本支出公用經(jīng)費預算、績效指標預算、三公經(jīng)費預算等模塊，并使審計軟件與財政部預算一體化軟件相匹配。在后期審計過程中，可以與預算管理一體化平臺進行端口對接，直接提取相關數(shù)據(jù)，從根本上解決依靠傳統(tǒng)人工收集數(shù)據(jù)的問題，同時也可以快速提升審計人員抓取行政事業(yè)單位信息數(shù)據(jù)的能力與數(shù)據(jù)分析能力，提高工作效率，進而更高效地挖掘出單位存在的風險點，并針對單位存在的風險點制定相關的措施，更好地為單位服務。