文/劉偉（山東天揚君合稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司）

自2021年1月1日起，第十三屆全國人民代表大會第三次會議表決通過的《民法典》開始正式實施。《民法典》中關(guān)于“保理合同”的相關(guān)規(guī)定，為建筑企業(yè)通過應(yīng)收賬款保理方式解決盤活企業(yè)存量資產(chǎn)、緩解資金壓力、進行“兩金”指標(biāo)有效管控等問題，提供了新的法律依據(jù)。但目前有效的稅收法律法規(guī)并未對應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理作出明確規(guī)定，尤其針對不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理稅務(wù)處理問題，各地稅務(wù)機關(guān)在相關(guān)稅收政策適用方面，存在著稅企雙方的理解分歧。

基于此，本文分別從有追索權(quán)和不附有追索權(quán)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的交易實質(zhì)、增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等方面，進行涉稅分析并提供稅務(wù)處理建議。

一、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)實質(zhì)

應(yīng)收賬款，指的是企業(yè)在市場經(jīng)濟活動中，為了促進產(chǎn)品或服務(wù)的銷售，通過賒銷等手段提供給購買方的具有信用性質(zhì)的應(yīng)收未收款項，目的是為了提升企業(yè)產(chǎn)品銷量或促進服務(wù)的銷售金額，擴大企業(yè)市場占有率。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認和計量》的應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定，“應(yīng)收賬款”科目核算的是以攤余成本計量的、企業(yè)通過銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)或服務(wù)等日常活動所產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)收取的款項。應(yīng)收賬款作為建筑企業(yè)資產(chǎn)負債表中重要的流動資產(chǎn)，是企業(yè)流動資金中占比最大的組成部分。為了進一步落實國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會關(guān)于中央企業(yè)繼續(xù)開展“兩金”壓控專項治理相關(guān)工作的要求，“兩金”管控作為建筑企業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要措施，有利于降低應(yīng)收賬款資金占用比例，提升資金的周轉(zhuǎn)效率，進一步增強企業(yè)存量資產(chǎn)的流動性，從而減少企業(yè)的資金沉淀，控制企業(yè)債權(quán)風(fēng)險。而作為建筑企業(yè)“兩金”管控的重要手段，應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)以一種新型的融資方式進入建筑企業(yè)的視野。

根據(jù)《民法典》中關(guān)于“保理合同”相關(guān)條款的設(shè)置及定義，“保理合同”指的是應(yīng)收款項的債權(quán)人通過將其現(xiàn)有的或未來將有的應(yīng)收款項轉(zhuǎn)讓給應(yīng)收款項商業(yè)保理人，保理人從而向其提供應(yīng)收賬款的管理、資金的融通或通過相關(guān)賬款的催收、對應(yīng)收款項債務(wù)人進行付款擔(dān)保等相關(guān)服務(wù)內(nèi)容所簽訂的合同。根據(jù)商業(yè)保理人對應(yīng)收款項的債權(quán)是否附有追索權(quán)，《民法典》將應(yīng)收賬款的保理業(yè)務(wù)進一步區(qū)分為附有追索權(quán)的保理和不附有追索權(quán)的保理。其中，附有追索權(quán)的保理指的是商業(yè)保理人在進行應(yīng)收款項的債權(quán)實現(xiàn)時，可以按照合同約定選擇向應(yīng)收款項的債權(quán)人主張權(quán)利，也可以選擇向應(yīng)收款項的債務(wù)人進行權(quán)利主張，但商業(yè)保理人并不承擔(dān)因應(yīng)收款項不能如期兌現(xiàn)而產(chǎn)生的損失風(fēng)險；不附追索權(quán)的保理指的是商業(yè)保理人在實現(xiàn)應(yīng)收款項的債權(quán)時，只能向應(yīng)收款項的債務(wù)人主張相關(guān)權(quán)利，同時對于商業(yè)保理人獲得的超過保理融資款的本金、利息及相關(guān)費用的部分，無須承擔(dān)返還給應(yīng)收款項債權(quán)人的義務(wù)。所以，在民法層面上，應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的實質(zhì)是“應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓”，體現(xiàn)的是應(yīng)收賬款這一債權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，屬于債權(quán)轉(zhuǎn)讓交易性質(zhì)。

在稅收法律法規(guī)層面，目前的增值稅政策僅對保理業(yè)務(wù)中所涉及的“直接收費金融服務(wù)”作出了明確規(guī)定，即針對保理業(yè)務(wù)中所涉及的綜合性金融服務(wù)，屬于財稅［2016］36號文規(guī)定的“直接收費金融服務(wù)”，應(yīng)當(dāng)按照6%的增值稅稅率計算增值稅稅款。而對于應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)所定義的債權(quán)轉(zhuǎn)讓，在目前稅收政策中并沒有明確規(guī)定。在稅收實踐中，有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)一般被認定為“貸款服務(wù)”，按照利息收入金額計算繳納增值稅；而對不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)，在增值稅政策的適用上存在不同的觀點。下面我們分別通過對應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)涉及的增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等問題進行涉稅分析，提供稅務(wù)處理建議。

二、應(yīng)收賬款保理增值稅涉稅處理

（一）附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理增值稅涉稅處理

與不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理人只能向應(yīng)收款項的債務(wù)人主張債權(quán)的情況不同，附有追索權(quán)的商業(yè)保理業(yè)務(wù)既可以向應(yīng)收款項的債權(quán)人進行主張返還融資款項的本金和利息，也可以向應(yīng)收款項的債務(wù)人進行追索應(yīng)收款項債權(quán)的實現(xiàn)。同時，如果商業(yè)保理人向應(yīng)收款項的債務(wù)人主張了應(yīng)收款項的相關(guān)債權(quán)，在扣除融資款項的本金、利息及相關(guān)保理服務(wù)費用后仍有余額的，商業(yè)保理人應(yīng)將所剩余的部分款項返還給應(yīng)收款項債權(quán)人。故附有追索權(quán)的應(yīng)收款項保理業(yè)務(wù)并未真正實現(xiàn)債權(quán)人所擁有的應(yīng)收款項相關(guān)風(fēng)險及報酬的轉(zhuǎn)移，其業(yè)務(wù)實質(zhì)體現(xiàn)的是應(yīng)收賬款權(quán)利質(zhì)押貸款性質(zhì)。

在增值稅稅收實務(wù)中，附有追索權(quán)的應(yīng)收款項保理業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)是應(yīng)收款項的債權(quán)人通過應(yīng)收賬款債權(quán)抵押的方式向商業(yè)保理人申請資金貸款的行為。此與增值稅政策中規(guī)定的“貸款服務(wù)”實質(zhì)相同，即附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理合同實際上是應(yīng)收款項權(quán)利質(zhì)押貸款合同。根據(jù)財稅[2016] 140號文的相關(guān)規(guī)定，商業(yè)保理人取得的相關(guān)收益屬于保理合同中約定的到期時本金能夠保證收回的收益，應(yīng)當(dāng)按照增值稅征稅范圍內(nèi)金融服務(wù)中的貸款服務(wù)計算繳納“保本收益”的增值稅。

（二）不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理增值稅涉稅處理

針對不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理，由于目前增值稅政策并沒有明確的相關(guān)規(guī)定，在稅收實務(wù)處理過程中，各地稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)雙方存在著政策適用方面的分歧。一方認為應(yīng)當(dāng)適用金融商品轉(zhuǎn)讓的相關(guān)政策規(guī)定，計算繳納金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅；一方認為不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，不應(yīng)當(dāng)計算繳納增值稅款。

與上述附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)不同的是，根據(jù)《民法典》的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)事人雙方通過合同約定不附有追索權(quán)保理的，商業(yè)保理人只能通過向應(yīng)收款項的債務(wù)人進行主張應(yīng)收款項的債權(quán)。同時，保理人取得的超過保理款項本金、利息和相關(guān)保理服務(wù)費用的部分，應(yīng)當(dāng)直接歸屬于商業(yè)保理人所有，而無須向應(yīng)收賬款的債權(quán)人返還。所以，不附有追索權(quán)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)真正實現(xiàn)了應(yīng)收賬款資產(chǎn)相關(guān)風(fēng)險及報酬的轉(zhuǎn)移，屬于應(yīng)收賬款所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。

1.按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計算繳納增值稅觀點

站在保理人角度，不附有追索權(quán)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)是保理人獲得了應(yīng)收賬款的債權(quán)，并且在不違背《民法典》規(guī)定的不得轉(zhuǎn)讓情形下，應(yīng)收賬款保理人可以通過再次轉(zhuǎn)讓該債權(quán)等方式來實現(xiàn)債權(quán)利益。此時，保理合同起到了應(yīng)收賬款債權(quán)轉(zhuǎn)讓憑證載體的作用，與增值稅政策所規(guī)定的金融商品轉(zhuǎn)讓服務(wù)的含義基本相同，即指有價證券、轉(zhuǎn)讓外匯、非貨物期貨的轉(zhuǎn)讓以及其他金融商品的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)活動。

從風(fēng)險及報酬轉(zhuǎn)移方面來看，由于商業(yè)保理人只能通過應(yīng)收賬款的債務(wù)人進行債權(quán)主張，且其取得超過保理融資款項本金、利息及相關(guān)費用的收益部分，直接歸屬于商業(yè)保理人所有，無須返還給債權(quán)人。此時，商業(yè)保理人與金融商品購買者一樣，承擔(dān)了與應(yīng)收賬款實現(xiàn)相關(guān)的所有風(fēng)險及報酬，而該風(fēng)險來自應(yīng)收賬款的債務(wù)人。所以，建筑企業(yè)發(fā)生的不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)，站在應(yīng)收賬款保理人的角度，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收賬款的銷售轉(zhuǎn)讓價款扣除購入支付的金額后的余額作為銷售額，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)為應(yīng)收賬款所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天；同時對于不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理行為，稅法要求不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具增值稅普通發(fā)票。

2.按照非增值稅應(yīng)稅行為無須繳納增值稅觀點

根據(jù)稅收法定原則，稅務(wù)機關(guān)不得對未納入增值稅應(yīng)稅范圍內(nèi)的行為進行征收增值稅。根據(jù)財稅[2016]36號文對金融商品轉(zhuǎn)讓征稅的界定，增值稅政策中所規(guī)定的計稅的金融商品主要為“經(jīng)過債券化的債權(quán)轉(zhuǎn)讓行為”，即有價證券、外匯、“其他金融商品”等所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)活動?！捌渌鹑谏唐贰钡霓D(zhuǎn)讓包括信托、基金在內(nèi)的各類理財產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓、資管產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓，以及金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。目前的增值稅的征收范圍中并未明確包括應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)，所以不應(yīng)將不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓行為納入增值稅應(yīng)稅范圍中。

站在應(yīng)收賬款債權(quán)人角度，在稅收實務(wù)中，建筑企業(yè)的應(yīng)收賬款債權(quán)人所發(fā)生的不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓行為往往通過以低于應(yīng)收賬款賬面價值的價格從商業(yè)保理人處獲得應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓對價。僅從金額簡單對比來看，應(yīng)收賬款債權(quán)人通過保理業(yè)務(wù)所獲得的金額小于其所支付的應(yīng)收賬款賬面余額，并不存在轉(zhuǎn)讓增值部分，也就不存在計算繳納增值稅的問題。實際上，建筑企業(yè)應(yīng)收賬款債權(quán)人通過保理的形式降低了應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險，從而獲得了提前收回相關(guān)款項的收益，但難以真正量化應(yīng)收賬款債權(quán)人在保理業(yè)務(wù)過程中所獲得的經(jīng)濟利益相比較其所轉(zhuǎn)讓的應(yīng)收賬款金額是否真正獲得了轉(zhuǎn)讓增值。

根據(jù)財稅[2016]140號文相關(guān)規(guī)定，目前增值稅政策中，僅對“保本收益”部分——在相關(guān)合同中已明確約定到期時本金部分能夠全部收回的收益，應(yīng)當(dāng)計算繳納增值稅；而對于在持有期間及合同約定金融商品到期時所取得的“非保本”的上述收益，則不是增值稅政策所規(guī)定的利息性質(zhì)的收入，不屬于增值稅的應(yīng)稅范圍。所以，對于建筑企業(yè)應(yīng)收賬款債權(quán)人的保理業(yè)務(wù)，即使可以量化判斷為增值行為，但不附有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)增值部分的金額也不具備“保本收益”的性質(zhì)，不涉及征收增值稅的問題。

綜上所述，稅收實務(wù)中，不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)在增值稅方面存在不同的稅收觀點。但目前比較明確的是，站在建筑企業(yè)應(yīng)收賬款債權(quán)人角度，根據(jù)目前增值稅政策，不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)不屬于目前增值稅征稅范圍，不征收增值稅。

三、應(yīng)收賬款保理企業(yè)所得稅涉稅處理

（一）附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理企業(yè)所得稅涉稅處理

根據(jù)上述分析，由于有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)并未真正實現(xiàn)債權(quán)人所擁有的應(yīng)收賬款資產(chǎn)相關(guān)風(fēng)險及報酬的轉(zhuǎn)移，其業(yè)務(wù)實質(zhì)體現(xiàn)的是應(yīng)收賬款權(quán)利質(zhì)押貸款性，故在增值稅稅務(wù)處理時應(yīng)當(dāng)按照金融服務(wù)中的貸款服務(wù)計算繳納增值稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年28號文的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)支出事項時，如果該事項屬于增值稅的應(yīng)稅項目，且對方單位為已經(jīng)辦理了相關(guān)稅務(wù)登記的增值稅納稅義務(wù)人時，企業(yè)發(fā)生的款項支付應(yīng)當(dāng)取得增值稅發(fā)票或者稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅發(fā)票，并以此作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。

所以，建筑企業(yè)應(yīng)收款項的債權(quán)人發(fā)生附有追索權(quán)的應(yīng)收款項保理業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)憑保理人開具的增值稅發(fā)票作為進行企業(yè)所得稅前抵扣的憑據(jù)，否則不得進行企業(yè)所得稅稅前扣除。

（二）不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理企業(yè)所得稅涉稅處理

根據(jù)以上分析，建筑企業(yè)發(fā)生的不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)，由于不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓行為通常以低于應(yīng)收賬款的賬面價值從保理人處獲得轉(zhuǎn)讓對價，從而形成應(yīng)收賬款資產(chǎn)賬面轉(zhuǎn)讓損失。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年25號文規(guī)定，企業(yè)發(fā)生貨幣資產(chǎn)損失包括了應(yīng)收款項及預(yù)付款項損失。同時，根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年15號文的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行資產(chǎn)損失申報扣除時，只需要填報《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》即可申報扣除，涉及資產(chǎn)損失的相關(guān)資料企業(yè)進行留存?zhèn)洳?，而無須另行報送相關(guān)資料。

同時，根據(jù)上述政策規(guī)定，如果建筑企業(yè)將不同類型的資產(chǎn)進行捆綁或者采取打包的方式進行銷售，對于資產(chǎn)的銷售價款低于稅法規(guī)定的計稅成本所產(chǎn)生的價差，可以作為企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前進行申報扣除，同時企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)的資產(chǎn)出售合同或協(xié)議、處置方案、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)作價依據(jù)以及資產(chǎn)處置后的入賬證明資料等做好留存?zhèn)洳椤?/p>

綜上所述，建筑企業(yè)應(yīng)收賬款債權(quán)人發(fā)生不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)時，可以通過填報相關(guān)納稅申報表格向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報扣除資產(chǎn)損失，資產(chǎn)處置過程中的相關(guān)證明資料只需進行留存?zhèn)洳榧纯?。這就要求建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全相關(guān)資產(chǎn)處置、審批、損失確認、資料收集、備查等相關(guān)資產(chǎn)處置的內(nèi)部控制制度，對不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓損失相關(guān)資料進行及時收集、整理、審核、申報，同時做好資產(chǎn)損失稅前扣除證明資料的保存，以便稅務(wù)機關(guān)留存?zhèn)洳椤?/p>

四、應(yīng)收賬款保理印花稅涉稅處理

根據(jù)《民法典》最新規(guī)定，《民法典》繼承了原《合同法》的相關(guān)規(guī)定，同時還增加了4種新的合同類型——保證合同、保理合同、物業(yè)服務(wù)合同和合伙合同。根據(jù)我國目前的《印花稅暫行條例》及實施細則（自2022年7月1日起施行《印花稅法》）規(guī)定，當(dāng)前只對《印花稅稅目稅率表》中正列舉的合同類別進行征收印花稅。對于建筑企業(yè)為達到“兩金”指標(biāo)壓控目標(biāo)，通過應(yīng)收賬款保理解決資金占用、盤活企業(yè)存量資產(chǎn)等問題與保理人所簽訂的應(yīng)收賬款保理合同，不屬于印花稅列舉的應(yīng)稅合同類型，不涉及印花稅的征收。

五、結(jié)語

隨著全球經(jīng)濟下行壓力持續(xù)加大，賒銷付款模式已經(jīng)成為當(dāng)前市場經(jīng)濟主要的結(jié)算方式。為了適應(yīng)這一變化，我國的銀行保理業(yè)務(wù)得以迅速發(fā)展。繼2014年原中國銀監(jiān)會發(fā)布銀監(jiān)會令2014年5號文之后，面對保理行業(yè)的法制需求，《民法典》以立法的形式對應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)進行定性。但是，應(yīng)收賬款保理作為一種新型的融資方式，目前相關(guān)稅收法律法規(guī)尚未明確，應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)缺乏明確的指導(dǎo)依據(jù)，在面臨稅收征管問題上也存在著許多稅企理解不一致的地方。

在稅收實務(wù)操作過程中，建議建筑企業(yè)在利用應(yīng)收賬款保理進行融資的同時，一方面應(yīng)根據(jù)當(dāng)前稅法的實質(zhì)課稅原則對應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)交易的經(jīng)濟實質(zhì)進行分析，按照當(dāng)前相關(guān)稅收法律的相關(guān)規(guī)定依法履行相關(guān)納稅義務(wù)；另一方面，建議將與應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)相關(guān)的合同、票據(jù)等相關(guān)資料做好留存?zhèn)洳椋Ａ粝嚓P(guān)證據(jù)，以規(guī)避企業(yè)的稅收風(fēng)險。