李 蘭 劉全鵬

（哈爾濱商業(yè)大學 財政與公共管理學院，黑龍江 哈爾濱 150028）

一、引言

數(shù)字化衍生到經(jīng)濟領域，與相關概念相互融合，進而出現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟的概念。數(shù)字經(jīng)濟是一種以數(shù)字化的知識和信息作為關鍵生產要素，以數(shù)字技術為核心驅動力，以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡為重要載體，通過數(shù)字技術與實體經(jīng)濟深度融合，不斷提高數(shù)字化、網(wǎng)絡化、智能化水平，加速重構經(jīng)濟發(fā)展與治理模式的新型經(jīng)濟形態(tài)。2021 年3 月11 日，十三屆全國人大四次會議表決通過的《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035 年遠景目標綱要》中指出，要加快數(shù)字化發(fā)展，加快建設數(shù)字經(jīng)濟、數(shù)字社會、數(shù)字政府，以數(shù)字化轉型整體驅動生產方式、生活方式和治理方式變革。在此背景下，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，明確要全面推進稅收征管數(shù)字化升級和智能化改造。有鑒于此，數(shù)字經(jīng)濟作為一種新興的經(jīng)濟形態(tài)，不但要促進其發(fā)展，也要規(guī)范其發(fā)展，厘清數(shù)字經(jīng)濟下跨國納稅人稅收征管的問題，助力稅收征管改革。

二、數(shù)字經(jīng)濟下跨國納稅人稅收征管的問題分析

（一）常設機構稅收風險應對效率有所下降

面對數(shù)字經(jīng)濟對常設機構認定帶來的挑戰(zhàn)，BEPS行動計劃第7 項中提出通過傭金代理人或類似安排規(guī)避構成常設機構，但是由于數(shù)字經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，一些國家以保護自身稅收權益的目的采取單邊稅收措施，有礙于經(jīng)濟全球化的發(fā)展。在此背景下，經(jīng)濟合作組織和二十國集團（OECD/G20）關于BEPS 的包容性框架已同意采用雙支柱方案來應對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，其中有關應對數(shù)字經(jīng)濟對常設機構的挑戰(zhàn)，支柱一方案：完善聯(lián)結度規(guī)則，將全球營業(yè)額超過200 億歐元且盈利能力超過10%的跨國企業(yè)在司法管轄區(qū)（即市場國，含地區(qū)）獲得至少100 萬歐元的收入時，跨國企業(yè)即使不在該司法管轄區(qū)設立任何機構場所，也要根據(jù)聲明將自身的一部分利潤以金額A 的形式分配給該司法管轄區(qū)。依據(jù)支柱一方案的規(guī)定，以浙江省的阿里巴巴集團為例，其需要將剩余利潤的一部分分配給司法管轄區(qū)。2020 年《財富》中列示的世界500 強中，阿里巴巴集團當年營業(yè)收入達731.6590 億美元，境外收入占比為8.95%，利潤為214.5020 億美元，銷售利潤率為29.3%，根據(jù)以上數(shù)據(jù)可得境外的剩余利潤為12.6384億美元，按分配額為剩余利潤的20%—30%可得，阿里巴巴集團當年在境外的分配額為2.5277 億美元至3.7915 億美元?；诖耍虺ＴO機構新規(guī)定造成的跨國企業(yè)成本較大程度的增加，隨之而來的是跨國涉稅違法風險的增加，以致稅收風險應對效率有所下降。

（二）企業(yè)跨國投資涉稅信息獲取難度增加

跨國企業(yè)的價值鏈在國際上逐漸呈現(xiàn)數(shù)字化以及智能化的特點，對企業(yè)跨國投資產生了深刻影響。跨國企業(yè)對在市場國實體資產的依賴性降低，數(shù)字技術、數(shù)據(jù)等構成數(shù)字經(jīng)濟底層基礎架構的要素在企業(yè)跨國投資中相較于傳統(tǒng)經(jīng)濟，其重要性突顯。數(shù)字經(jīng)濟下的企業(yè)跨國投資呈現(xiàn)低海外實體資產、高流動性的特征。我國跨國投資主體主要包括國有企業(yè)、民營企業(yè)以及產業(yè)集群企業(yè)。大型企業(yè)的對外投資主要是VIE 架構下的股權投資，企業(yè)之間通過一攬子協(xié)議，使位于我國的實體企業(yè)通過支付技術服務費等方式轉移利潤。在數(shù)字經(jīng)濟背景下，數(shù)字化跨國企業(yè)的價值鏈以及高流動性的投資使得企業(yè)跨國投資更加偏向非股權投資，例如特許經(jīng)營、外包服務等方式。中小民營企業(yè)相對于大型企業(yè)靈活性強，經(jīng)營范圍廣泛，其非股權投資涉及的類型及領域會較為豐富。在價值鏈逐漸數(shù)字化以及供應鏈在全球可以更加靈活布局的背景下，稅務機關難以對企業(yè)跨國投資涉稅信息全面收集和整合，不能有效提升信息獲取的完整度。

（三）跨國自然人稅收征管有效性難以保障

數(shù)字經(jīng)濟下，交易主體、交易對象、交易方式的數(shù)字化對跨國稅收征管的服務對象產生了巨大的沖擊?；ヂ?lián)網(wǎng)降低跨國貿易投資的壁壘，以致我國稅務機關必須面對數(shù)量龐大的自然人納稅人。加之自然人稅收管理系統(tǒng)（ITS 系統(tǒng)）的推行，跨國稅收征管服務對象由以跨國企業(yè)為主逐漸轉變?yōu)榭鐕髽I(yè)與跨國自然人并重，自然人逐漸成為直接稅跨國征管體系中越來越重要的調節(jié)對象。傳統(tǒng)經(jīng)濟下，稅務機關對跨國自然人的稅收征管以屬地模式為主，但是數(shù)字經(jīng)濟下，自然人基于網(wǎng)絡平臺進行跨國交易與投資活動，促使稅源與稅務機關的匹配度降低。值得注意的是對于高凈值人群而言，跨國涉稅信息不對稱問題更加突出。目前我國稅務機關對高凈值人群集中管理不夠專業(yè)化，缺乏系統(tǒng)的專業(yè)化機構以及專項管理人員對接跨國高凈值納稅人，造成稅務機關無法全面掌握數(shù)字經(jīng)濟下高凈值人群的籌劃安排。因此，提升數(shù)字技術與跨國自然人稅收征管實際工作情況的匹配度，以提供高質量的稅收服務迫在眉睫。

（四）涉及無形資產的跨國所得評估困難

數(shù)字經(jīng)濟下無形資產成為企業(yè)的核心資產之一，跨國企業(yè)交易常涉及多樣化的無形資產，如何有別于傳統(tǒng)經(jīng)濟下跨國交易標的物征稅，并對這些交易產生的所得評估，成為數(shù)字經(jīng)濟下跨國納稅人稅收征管的另一難點。涉及無形資產的跨國所得主要包括轉讓無形資產所有權所得、讓渡無形資產使用權所得、依附其他類型交易的無形資產交易所得。相較于傳統(tǒng)經(jīng)濟，數(shù)字經(jīng)濟促使無形資產更多的依附于數(shù)字化產品，并且用戶數(shù)據(jù)逐漸成為無形資產的另一形態(tài)，豐富了跨國無形資產交易所得中的特許權使用費所得的內涵，并且使得跨國特許權使用費所得定性更加困難。主要表現(xiàn)在勞務所得與特許權使用費所得的判定中，與特許權使用費易發(fā)生混同的勞務所得主要是技術服務費，例如跨國集團為國外用戶提供云計算服務，用戶通過與企業(yè)簽訂平臺使用協(xié)議獲取相關服務，此時企業(yè)所得既可認定為授予用戶使用權的特許權使用費所得，也可認定為提供用戶技術支持的技術服務費。另外，在跨國無形資產交易所得的評估中，無形資產的價值評估對于稅務機關也是一道難題。數(shù)字經(jīng)濟下，企業(yè)的經(jīng)濟活動對無形資產產生高度依賴性，并且數(shù)字資產成為無形資產的主要表現(xiàn)形式，衍生出包括數(shù)據(jù)中的用戶參與、經(jīng)濟數(shù)字化的代理和虛擬服務器等多種新形態(tài)，促使無形資產形成多樣化形式。由于數(shù)字資產的價值難以估計，并且具有高度的流動性，企業(yè)通過轉移包括數(shù)字資產在內的無形資產，提供相應的數(shù)字化服務，稅務機關難以從第三方獲得準確的可比信息，使得無形資產價值難以評估。在對無形資產跨國交易所得評估沒有進行詳細的規(guī)定下，數(shù)字經(jīng)濟導致的特許權使用費定性困難以及無形資產價值評估困難，增加了稅收征管成本。

三、完善數(shù)字經(jīng)濟下跨國納稅人稅收征管的建議

（一）優(yōu)化常設機構稅收管理人才架構

深化常設機構稅收管理的過程中，需要稅務機關培養(yǎng)常設機構稅收管理人才，優(yōu)化人才架構以適應數(shù)字經(jīng)濟下常設機構稅收管理的完善進程。數(shù)字化常設機構的認定規(guī)則是數(shù)字經(jīng)濟下常設機構稅收管理的基礎，因此首先需要培養(yǎng)熟悉雙支柱方案、各國采取的單邊稅收措施以及“顯著經(jīng)濟存在”等相關數(shù)字經(jīng)濟下產生的稅收概念，在助力探索數(shù)字化常設機構認定機制的同時，為我國與收入來源國信息溝通交流提供一定的基礎。其次需要培養(yǎng)與收入來源國、大型跨國企業(yè)溝通交流的人才，為更好地促進信息的溝通交流，保證企業(yè)以及稅務機關權益提供保障。再者需要培養(yǎng)相關的領導人才，組織相關常設機構稅收管理合作工作，以確保工作順利進行。且能夠對現(xiàn)存的不足采取相應的措施進行優(yōu)化，提高工作的質量。

（二）加強跨國投資各環(huán)節(jié)稅收宣傳服務

稅收宣傳作為稅務機關與對外投資企業(yè)之間的“軟性互動”，能夠提高企業(yè)的稅收遵從度，降低跨國稅收征管的征管成本，提升稅收征管效率。理論上，稅收宣傳要以最小的成本獲得最大的效益為目標。因此，跨國投資的稅收宣傳需根據(jù)各環(huán)節(jié)的不同提供相應的宣傳，以盡量達到較好的宣傳效果。在投資事前環(huán)節(jié)，根據(jù)《對外投資備案（核準）報告暫行辦法》需要備案相關信息，各部門實現(xiàn)信息互通。數(shù)字經(jīng)濟使得對外投資逐漸偏向中小企業(yè)的非股權投資，投資呈現(xiàn)數(shù)額不大但數(shù)量多的特點，需要大多數(shù)企業(yè)能夠接收到相關要求，因此在事前環(huán)節(jié)稅務機關的宣傳應集中在宣傳方式上，利用數(shù)字經(jīng)濟下產生的新平臺，例如一些熱門的短視頻平臺、客戶端等，并且通過后期的申報情況進行相應的優(yōu)化，以提高宣傳效率。在投資事中及事后環(huán)節(jié)，稅務機關應更加注重稅收宣傳的內容，威懾信息、公共產品及支出信息、期限提醒信息、道德呼吁信息、稅收知識都能促進對外投資納稅人的稅收遵從。有實驗表明，不同功能的信息組合，之后全面地提供給納稅人，在納稅人有限的注意力下，可能會產生負面影響。因此，稅務機關應根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟下對外投資的納稅人處于投資事中事后的不同環(huán)節(jié)，提供相應功能信息的稅收宣傳，提高納稅人的稅收遵從，進而提升稅務機關的信息獲取能力。

（三）深化跨國自然人稅收征管技術應用

區(qū)塊鏈是高效能分布式數(shù)據(jù)庫架構，人工智能提供智慧型服務，兩者符合稅收征管現(xiàn)代化的需求，因此稅務機關在深化跨國自然人稅收征管技術應用中可以以大數(shù)據(jù)為基礎，從區(qū)塊鏈技術和人工智能技術兩方面進行。

1.探究區(qū)塊鏈技術應用

區(qū)塊鏈是通過“區(qū)塊+鏈式”數(shù)據(jù)結構實現(xiàn)信息追溯驗證以及資源共享，區(qū)塊鏈技術與稅務共享有較好的耦合性，可以通過數(shù)據(jù)層、資源層、應用層、訪問層的架構將區(qū)塊鏈技術應用到跨國稅收征管上，因此區(qū)塊鏈技術的應用對跨國稅收征管具有一定的積極作用。數(shù)字經(jīng)濟下，跨國自然人稅收征管的區(qū)塊鏈技術的應用，稅務機關應以大數(shù)據(jù)為支撐。在數(shù)據(jù)層可以將跨國自然人主體身份識別數(shù)據(jù)與涉稅交易的數(shù)據(jù)通過財務系統(tǒng)進行分析，向資源層進行傳輸；在資源層將相關數(shù)據(jù)建立數(shù)據(jù)庫，區(qū)塊鏈技術會使相關記錄透明化且可追蹤，因此可以建立跨國稅收監(jiān)管機制，降低跨國稅收征管風險，相關數(shù)據(jù)可向應用層傳輸；在應用層，主要應集中在稅務信息共享、風險控制以及預警的應用；在訪問層，跨國自然人可以通過應用層傳輸?shù)臄?shù)據(jù)進行稅務數(shù)據(jù)的訪問，實現(xiàn)信息交互。區(qū)塊鏈技術的應用推進數(shù)字經(jīng)濟下跨國稅收征管現(xiàn)代化，優(yōu)化跨國稅收征管服務，在一定程度上滿足跨國自然人對稅收透明度和確定性的需求。

2.優(yōu)化人工智能技術應用

數(shù)字經(jīng)濟下，稅務機關將人工智能運用到風險管理中，體現(xiàn)為構建風險管理系統(tǒng)，實現(xiàn)風險智能分析、智能識別、智能推送，在跨國稅收征管中缺乏一定的針對性。在優(yōu)化人工智能跨國稅收征管應用中，可以更加關注自然人特別是高凈值人群，建立以人工智能為載體的跨國自然人征收中心。例如，通過動態(tài)調整稽查標準，依據(jù)高收入高凈值人群的細分進行重點稽查，對于存在問題的自然人行為智能發(fā)送信息責令限期改正，逾期不改正或依舊存在重大問題的，進入處罰程序，納入信用管理平臺，生成信用報告，為信用管理體系提供參考依據(jù)；若是第三方平臺報告的信息，智能進行對比，存在問題區(qū)分為納稅人責任和第三方責任，進入相應的處理程序，計入電子檔案和稅務賬戶，整體形成聯(lián)動防范因高流動性的價值鏈產生較為隱蔽的稅收風險。

（四）建設涉及無形資產的跨國所得評估體系

1.探索跨國所得性質認定方案

稅務機關需要探索無形資產認定方式、勞務所得與特許權使用費所得區(qū)別方式以制定涉及無形資產的跨國所得認定方案，提升所得認定能力。在探索無形資產認定方式上，可以考慮在跨國利潤實現(xiàn)過程中具有潛在重大貢獻的因素，豐富無形資產的內涵。傳統(tǒng)經(jīng)濟下無形資產的定義大多通過列舉式確定無形資產的范圍，例如廣義無形資產包括金融資產、長期股權投資、專利權、商標權等。隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，跨國企業(yè)對數(shù)據(jù)的依賴性增加，無形資產新增了不同的類型。對于新增的類型，稅務機關可以根據(jù)實際工作情況制定無形資產項目清單，加入稅收管理指引中或通過探索概括式的方式擴大數(shù)字經(jīng)濟下無形資產的囊括范圍。在探索勞務所得與特許權使用費所得區(qū)別方式上，稅務機關可以收集技術服務發(fā)生的實際情況，根據(jù)實質重于形式的原則判定所得性質，并將案例納入數(shù)據(jù)庫進行備案。對于無法確定性質的所得，可以培養(yǎng)專業(yè)稅收人員對“雙支柱”方案、“顯著經(jīng)濟存在”方案進行學習，進行方法遷移并對“雙支柱”方案的正式落實做好銜接。

2.創(chuàng)新無形資產價值評估技術

數(shù)字經(jīng)濟下，無形資產作為企業(yè)價值創(chuàng)造的重要引擎，因此無形資產的稅收管理在跨國企業(yè)稅收征管中具有重要作用。在數(shù)字經(jīng)濟下無形資產價值評估技術研究中，稅務機關可通過借鑒經(jīng)濟合作與發(fā)展組織理念，建立基于實際經(jīng)營數(shù)據(jù)的價值評估跟蹤驗證機制；通過個案展開對無形資產評估技術的研究；探討選址節(jié)約、用戶參與價值等因素對數(shù)字資產價值形成的影響，開展數(shù)字資產價值評估方法研究。因此，可以借鑒相關研究為基礎創(chuàng)新無形資產價值評估技術。首先是有關數(shù)據(jù)獲取，無形資產價值評估的基礎是需要數(shù)據(jù)的支撐進行評估，跨國企業(yè)無形資產可比信息以及司法管轄區(qū)有關影響無形資產價值形成的信息獲取是開發(fā)無形資產價值評估技術的基礎。其次是有關數(shù)據(jù)分析，可以在財務數(shù)據(jù)預測分析以及用戶參與的衡量上進行創(chuàng)新技術。再者是有關指標制定，在獲取以及分析有關數(shù)據(jù)的基礎上，確定相應的指標作為無形資產價值評估的依據(jù)。通過理論研究以及技術的逐步開發(fā)，創(chuàng)新無形資產價值評估技術。

[注釋]

①資料來源：《中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展白皮書（2020年）》。