王依然

摘 要：隨著市場環(huán)境日益完善，上市公司投融資法律環(huán)境不斷規(guī)范，開展經(jīng)濟(jì)活動時更加側(cè)重對公司經(jīng)濟(jì)狀況考核。采取第三方評價方式，可以更加客觀、真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)投融資效率。投資者更加重視企業(yè)的審計(jì)報告，但由于管理者為了吸引投資，常常與審計(jì)師做出粉飾報表行為，影響審計(jì)質(zhì)量。上市公司依托審計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報告，而審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用具有直接關(guān)系，當(dāng)審計(jì)費(fèi)用異常，溢價及折價都會影響審計(jì)結(jié)果的客觀性。主要是審計(jì)過程中，會對評價報告進(jìn)行科學(xué)評估，確定各利益方之間的界限，但實(shí)際實(shí)施過程中，雇傭者管理人員承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用的同時又充當(dāng)了審計(jì)對象，為了引起投資者的關(guān)注，常常做出“粉飾”報表動作，超出正常審計(jì)費(fèi)用購買審計(jì)意見。目前審計(jì)市場需求量大幅增長，法律體系有待于完善，異常審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)質(zhì)量分析影響做了詳細(xì)闡述，結(jié)論是，異常審計(jì)費(fèi)用會對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)向影響，應(yīng)根據(jù)當(dāng)前問題完善上市公司治理機(jī)制，改善審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：審計(jì)溢價;審計(jì)折價;公司治理;審計(jì)質(zhì)量

異常審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生一定影響，上市公司會通過購買審計(jì)意見形式，粉飾報表數(shù)據(jù)，注冊會計(jì)師會放寬審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提高了錯報未發(fā)現(xiàn)的幾率，審計(jì)收費(fèi)發(fā)生折價，審計(jì)程序會被壓縮，導(dǎo)致審查過程中存在較高未發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險、錯報風(fēng)險，最終影響審計(jì)報告的精準(zhǔn)性。我國當(dāng)前相關(guān)監(jiān)管部門對上市公司審計(jì)評估存在漏洞，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量難以保障，隨著上市公司增多，財(cái)務(wù)報表使用范圍逐漸擴(kuò)大，審計(jì)服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)楣伯a(chǎn)品，失去了調(diào)價功能。審計(jì)溢價主要是審計(jì)師過于謹(jǐn)慎擴(kuò)大審計(jì)范圍而收取的經(jīng)濟(jì)價值，而審計(jì)折價是審計(jì)師省略了審計(jì)程序或存在低價競爭，制約了審計(jì)制度作用發(fā)揮。本文為了提高審計(jì)質(zhì)量的準(zhǔn)確性與合理性，引入公司治理水平，研究審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，為促進(jìn)審計(jì)市場良性發(fā)展，提高公司治理結(jié)構(gòu)的配置效率，規(guī)范財(cái)務(wù)事務(wù)等發(fā)揮CPA審計(jì)功能。

一、研究背景

針對異常審計(jì)費(fèi)用本文運(yùn)用變量模型進(jìn)行分析，對影響審計(jì)質(zhì)量的因素做出分析，深化了異常審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)質(zhì)量以及公司治理之間的作用機(jī)制，避免審計(jì)領(lǐng)域不合理收費(fèi)現(xiàn)象，為規(guī)范審計(jì)收費(fèi)提供支撐。監(jiān)管部門應(yīng)根據(jù)異常審計(jì)費(fèi)用現(xiàn)狀制定管理標(biāo)準(zhǔn)，針對異常審計(jì)費(fèi)用雙向現(xiàn)象提出相應(yīng)監(jiān)管措施，從根本上解決低質(zhì)量審計(jì)問題，提高公司管理效能，促進(jìn)審計(jì)市場可持續(xù)發(fā)展。

二、相關(guān)概念理論

（一）審計(jì)費(fèi)用影響

審計(jì)費(fèi)用受公司業(yè)務(wù)類型的復(fù)雜程度影響，具體來說，客戶應(yīng)收賬款及非系統(tǒng)風(fēng)險對審計(jì)費(fèi)用影響作用較大，通過對進(jìn)一步數(shù)據(jù)跟蹤，大規(guī)模業(yè)務(wù)服務(wù)較小規(guī)模服務(wù)費(fèi)用高出1/4。我國披露政策出臺較晚，通過對客戶及事務(wù)所雙方因素調(diào)查分析，客戶的業(yè)務(wù)規(guī)模、業(yè)務(wù)繁雜程度與審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)，與企業(yè)存貸比、盈虧狀況等財(cái)務(wù)指標(biāo)關(guān)聯(lián)較小。上市企業(yè)在市場活躍程度與審計(jì)費(fèi)用存在一定內(nèi)在聯(lián)系，其中國有企業(yè)審計(jì)收費(fèi)相對民營企業(yè)收費(fèi)明顯增高。企業(yè)盈利能力強(qiáng)表明企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險小，審計(jì)風(fēng)險相對較小，審計(jì)費(fèi)用也會相應(yīng)的降低。審計(jì)費(fèi)用影響因素一方面受到企業(yè)自身影響，另一方面與事務(wù)所關(guān)系較大。部分學(xué)者根據(jù)審計(jì)費(fèi)用運(yùn)用審計(jì)定價模型計(jì)量，但由于審計(jì)費(fèi)用涉及范圍較為復(fù)雜，直接采用審計(jì)費(fèi)用變動額作為替代變量，簡化了數(shù)據(jù)處理程序。

（二）審計(jì)質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)和影響審計(jì)質(zhì)量的因素

1.審計(jì)質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)

首先，可操控應(yīng)計(jì)利潤。審計(jì)過程中慣用該模型，測算對審計(jì)人員獨(dú)立性的影響?；诖?，人們不斷探尋更加完善的模型，針對上市公司盈余管理問題運(yùn)用應(yīng)計(jì)利潤模型，具有較高的擬合度，從舞弊風(fēng)險角度選取變量，可以預(yù)測審計(jì)師與企業(yè)的合謀問題。經(jīng)營凈現(xiàn)金流量納入模型中，使應(yīng)計(jì)利潤模型具有可操控性質(zhì)。其次，事務(wù)所模型。事務(wù)所為了保持行業(yè)地位，應(yīng)不斷提升審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，由于我國市場環(huán)境具有地法律風(fēng)險的特殊性，人們對審計(jì)質(zhì)量要求不高，審計(jì)結(jié)論與發(fā)達(dá)國家相比存在一定差異，因此，衡量方式應(yīng)注重合理性、有效性。最后，財(cái)務(wù)報告重述作為審計(jì)質(zhì)量替代變量，CPA在審計(jì)結(jié)束后，對客戶財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠性認(rèn)可，但由于各種外界因素對財(cái)務(wù)報告作了重述，表明審計(jì)存在合謀或者舞弊風(fēng)險，CPA違背了審計(jì)獨(dú)立性原則，不能有效控制審計(jì)質(zhì)量。學(xué)者全面梳理了諸多衡量方法，可操控應(yīng)計(jì)利潤模型可以真實(shí)反映審計(jì)質(zhì)量，有效控制結(jié)果誤差。

2.審計(jì)質(zhì)量影響因素

首先，公司內(nèi)部對審計(jì)質(zhì)量的要求。針對公司管理層持股比例低，財(cái)務(wù)杠桿率高，需要審計(jì)人員對財(cái)務(wù)指標(biāo)及非財(cái)務(wù)指標(biāo)謹(jǐn)慎審核，保障企業(yè)自身穩(wěn)健經(jīng)營。從事務(wù)所視域出發(fā)，企業(yè)一些非審計(jì)業(yè)務(wù)會分散審計(jì)師的專注力和結(jié)論的精準(zhǔn)性。針對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，結(jié)果證實(shí)股權(quán)分散企業(yè)將會更加注重事務(wù)所審計(jì)評價質(zhì)量。國有上市公司對審計(jì)評價質(zhì)量要求較低，民營上市公司發(fā)展側(cè)重對審計(jì)質(zhì)量關(guān)注，吸引股東關(guān)注度。其次，會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)質(zhì)量的要求。公司財(cái)務(wù)舞弊案件會提高事務(wù)所對信譽(yù)的重視，事務(wù)所為了提高自身業(yè)績，杜絕自身對公司管理層的不合理要求，提高自身審計(jì)質(zhì)量，構(gòu)建穩(wěn)定的審計(jì)市場機(jī)制。事務(wù)所合并后，事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，提高了審計(jì)獨(dú)立性，不易被公司管理層操控及誘惑。財(cái)務(wù)報表重述概率明顯減少，表明審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模具有正相關(guān)關(guān)系。配股公司審計(jì)質(zhì)量高于非配股公司。CPA任期對審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)倒U型關(guān)系，表明CPA對審計(jì)對象的認(rèn)知與審計(jì)質(zhì)量有直接關(guān)系。當(dāng)變量達(dá)到臨界值，表明CPA與客戶存在舞弊可能，影響審計(jì)質(zhì)量。

（三）異常審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

首先，二者負(fù)向關(guān)系。當(dāng)CPA與被審計(jì)企業(yè)之間存在舞弊行為，審計(jì)費(fèi)用高于正常額度，導(dǎo)致企業(yè)審計(jì)報告不真實(shí)。當(dāng)CPA與企業(yè)合作次數(shù)多，持續(xù)委托同一事務(wù)所，當(dāng)審計(jì)費(fèi)用增高，存在虛假報告行為，影響審計(jì)質(zhì)量。其次，二者正向關(guān)系。被審計(jì)企業(yè)給事務(wù)所調(diào)高審計(jì)費(fèi)用，有助于調(diào)動CPA工作積極性，一旦超過核定值，就會影響正相關(guān)關(guān)系，二者呈正相關(guān)關(guān)系對審計(jì)質(zhì)量不會造成影響。

三、理論分析與研究假設(shè)

（一）委托代理理論

委托代理關(guān)系是當(dāng)前公司人力資源、技術(shù)水平等無法迎合當(dāng)前社會發(fā)展規(guī)律，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營形勢每況愈下，為了扭轉(zhuǎn)經(jīng)營現(xiàn)狀，會委托具有管理能力的人代為管理公司日常經(jīng)營。委托代理使企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，委托具備管理能力的經(jīng)營者，幫助沒有經(jīng)營能力的所有人實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，經(jīng)營者履行所有人賦予的管理職責(zé)，所有者對經(jīng)營者具備獎懲權(quán)利，提高資源配配置效率。委托代理理論主要體現(xiàn)在股東、債權(quán)人和經(jīng)營者關(guān)系，由于委托代理涉及利益主體較多，各利益主體之間存在信息不對稱，利益目標(biāo)不統(tǒng)一，股東的利益目標(biāo)追求股東財(cái)富最大化，而經(jīng)營者則是自身業(yè)績權(quán)益最大化，因此，存在決策意見不統(tǒng)一，往往經(jīng)營者做決策會損害股東利益，為了兼顧股東權(quán)益不受影響，企業(yè)生產(chǎn)中應(yīng)控制道德風(fēng)險和逆向選擇。審計(jì)人員作為第三方，可以發(fā)揮監(jiān)督作用，各領(lǐng)域提高了對審計(jì)報告的重視，管理者為了吸引投資者關(guān)注，與CPA合謀出具不真實(shí)的審計(jì)報告，導(dǎo)致審計(jì)喪失了監(jiān)督者的權(quán)威性，最終，企業(yè)利益相關(guān)者不再信任審計(jì)報告，影響審計(jì)事務(wù)所在業(yè)內(nèi)的口碑。

（二）成本收益理論

企業(yè)決策前應(yīng)考慮成本收益，會計(jì)師事務(wù)所在決策時，會考慮審計(jì)程序所需的成本及收取的審計(jì)費(fèi)用。目前小規(guī)模事務(wù)所為了生存考慮，會削減利潤空間形式換取市場份額，因此，在審計(jì)程序時也會無節(jié)制的控制成本，甚至省去了必要的審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)過程不全面，影響報告的真實(shí)性、可靠性。

（三）研究假設(shè)

審計(jì)報告可以直觀的反應(yīng)被審單位經(jīng)營狀況，如果審計(jì)報告體現(xiàn)的不利因素會影響企業(yè)各關(guān)聯(lián)方對企業(yè)的評價，直接影響后續(xù)發(fā)展，企業(yè)管理者為了避免出現(xiàn)不良反應(yīng)，常常以賄賂的形式，粉飾財(cái)務(wù)報表，審計(jì)人員違背職業(yè)道德為被審單位管理者出具虛假審計(jì)報告。研究假設(shè)結(jié)果顯示，負(fù)向異常審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)、正向異常審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)、治理水平低公司正向?qū)徲?jì)費(fèi)用異常負(fù)相關(guān)更強(qiáng)，治理水平低公司負(fù)向?qū)徲?jì)費(fèi)用異常負(fù)相關(guān)更強(qiáng)。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文選取滬深A(yù)股上市企業(yè)數(shù)據(jù)為樣本，剔除了數(shù)據(jù)不完整樣本以及代碼為J金融保險類公司，剔除財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)偏差較大的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見公司。選擇具有參考價值的時尚攻速，運(yùn)用多元回歸模型對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

（二）變量設(shè)計(jì)及說明

1.異常審計(jì)費(fèi)用衡量

本文采用比例法，本年度與上一年度審計(jì)費(fèi)用變化作為替代變量，可以直觀體現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用異常情況。另外是殘差法，通過建立模型核定企業(yè)審計(jì)收費(fèi)是否標(biāo)準(zhǔn)，并將實(shí)際審計(jì)費(fèi)用與模型數(shù)據(jù)對比分析。但由于審計(jì)費(fèi)用受到客觀因素，導(dǎo)致結(jié)論出現(xiàn)偏差。本文采用比例法衡量審計(jì)費(fèi)用異常情況。

[ABFEEfirm，i，t=FEEi，t-1Asseti，t-1]? （1）

公式>0為正向異常費(fèi)用，<0為負(fù)向異常費(fèi)用。

（3）審計(jì)質(zhì)量衡量：本文選擇Jones 模型衡量審計(jì)質(zhì)量，將數(shù)據(jù)代入公式（2），計(jì)算出a，代入公式（3），計(jì)算出非操控應(yīng)計(jì)利潤，并將差數(shù)計(jì)算出可操控應(yīng)計(jì)利潤。

[TAi，tAsseti，t-1=?01Asseti，t-1+?1△REVi，tAsseti，t-1+?2PPEi，tAsseti，t-1+εi，t] （2）

[NDAi，tAsseti，t-1=?01Asseti，t-1+?1△REVi，t-△RECi，tAsseti，t-1+?2PPEi，tAsseti，t-1] （3）

[DAJonesi，t=TAi，tAsseti，t-NDAi，tAsseti，t-1] （4）

[TA]表示應(yīng)計(jì)利潤; [△REV]當(dāng)期營業(yè)收入環(huán)比差額;[△REC]本期應(yīng)收賬款環(huán)比差額。[PPE]為 固定資產(chǎn)的賬面價值;NDA為企業(yè)的非操控應(yīng)計(jì)利潤。

2.公司治理水平衡量

受董事會規(guī)模、獨(dú)立性、勤勉性、股東大會出席情況、董事長及CEO兼職、專業(yè)委員會設(shè)置等與公司治理水平有直接關(guān)系。其中股東出席大會賦值為1，表明出行情況較好，賦值為0，表明出席情況不佳;董事會規(guī)模賦值為1為大，賦值為0表明規(guī)模小。董事會獨(dú)立性賦值為1表明較高，賦值為0表明較低;董事會勤勉性賦值為1表明開會頻率高，賦值為0表明開會頻率低。董事長及CEO兼職情況賦值為1，表明職務(wù)分離，具有一定管理水平，賦值為0，表明兼任影響管理水平;上市企業(yè)的審計(jì)、戰(zhàn)略等部門賦值1，表明管理水平高，賦值為0，表明管理能力偏弱。

3.控制變量內(nèi)容

變量定義受企業(yè)規(guī)模（SIZE）、流動比率（CR）、總資產(chǎn)利潤率（ROA）、資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）、經(jīng)營性現(xiàn)金凈流量（CFO）;公司成長性（GROWTH）;公司賬面市值比（B/M）;事務(wù)所聲譽(yù)（BIG4）;審計(jì)時滯（DELAY）。

4.模型構(gòu)建

通過對文獻(xiàn)梳理和分析，結(jié)合本文樣本，檢驗(yàn)公司治理對異常審計(jì)費(fèi)用及審計(jì)質(zhì)量的正向影響和負(fù)向影響模型。

公式中：DA_Jones為可操控應(yīng)計(jì)利潤;ABSDA_Jones為可操控應(yīng)計(jì)利潤絕對值;ABFEE為異常審計(jì)費(fèi)用，HABFEE為正向異常審計(jì)費(fèi)用，LABFEE負(fù)向異常審計(jì)費(fèi)用，交互項(xiàng)LABFEE*CGS、HABFEE*CGS。

（三）多元回歸結(jié)果分析

1.異常審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)質(zhì)量影響分析

模型一回歸結(jié)果，表明企業(yè)規(guī)模（SIZE）與審計(jì)質(zhì)量 （ABSDA）回歸系數(shù)為負(fù)數(shù)，與相關(guān)性符號同向，表明公司規(guī)模與企業(yè)經(jīng)營質(zhì)量正相關(guān)，不希望出現(xiàn)審計(jì)舞弊情況，審計(jì)質(zhì)量與盈余管理水平呈負(fù)相關(guān)?？傎Y產(chǎn)利潤率（ROA）與審計(jì)質(zhì)量 （ABSDA）呈負(fù)相關(guān)，表明資產(chǎn)收益率高，財(cái)務(wù)狀況較好，不需人為調(diào)控審計(jì)報告。資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)，表明企業(yè)負(fù)債率越高，為了讓債權(quán)人對企業(yè)充滿信息，會調(diào)控盈余管理。事務(wù)所聲譽(yù)（BIG4）及審計(jì)時滯（DELAY）與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系沒有明顯關(guān)聯(lián)。通過模型，對審計(jì)溢價、折價分析，其中審計(jì)質(zhì)量與負(fù)向異常審計(jì)費(fèi)用回歸系數(shù)為0.155，審計(jì)質(zhì)量與正向異常審計(jì)費(fèi)用回歸系數(shù)為0.048，表明審計(jì)費(fèi)用“折價”比“溢價”對審計(jì)質(zhì)量影響更大。

2.公司治理對正向異常審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量影響分析

通過對相關(guān)變量做中心化處理，公司治理與審計(jì)質(zhì)量之間相關(guān)系數(shù)為0.027，表明公司治理能力差影響正向異常審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)質(zhì)量可靠性下降，增加了盈余管理機(jī)會。

3.公司治理對負(fù)向異常審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量影響分析

通過對相關(guān)變量做中心化處理，回歸系數(shù)為0.021，表明公司治理水平低，負(fù)向異常審計(jì)費(fèi)用增加，利益者弱化了對審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注，事務(wù)所追求利益最大化，導(dǎo)致審計(jì)漏洞，嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。

五、結(jié)論及政策意見

（一）結(jié)論

通過對相關(guān)變量因素做樣本分析，證實(shí)一下研究結(jié)論：第一，正向異常審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)收費(fèi)“溢價”，表明企業(yè)需要盈余管理調(diào)控，粉飾財(cái)務(wù)報表異常情況，需要支付高額的審計(jì)費(fèi)用，購買標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)意見。高額的審計(jì)費(fèi)用，會降低審計(jì)獨(dú)立性，為被審計(jì)單位出具合格的審計(jì)報告。第二，負(fù)向異常審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)收費(fèi)“折價”，會影響CPA成本，導(dǎo)致不會按照正規(guī)的審計(jì)流程實(shí)施，適當(dāng)簡化流程來控制審計(jì)成本，導(dǎo)致審計(jì)范圍窄化，出現(xiàn)財(cái)務(wù)信息漏洞，影響審計(jì)質(zhì)量，不利于企業(yè)良性發(fā)展。第三，公司治理水平高，會降低盈余管理動機(jī)，提高了審計(jì)的勝任力，公司治理水平低，會影響審計(jì)人員盡責(zé)，提高了被審計(jì)管理層對CPA的賄賂風(fēng)險。

（二）政策建議

首先，應(yīng)規(guī)范審計(jì)收費(fèi)。針對當(dāng)前我國市場發(fā)展規(guī)律，政府應(yīng)控制低質(zhì)量審計(jì)需求行為，根據(jù)企業(yè)規(guī)模、審計(jì)程序等，聘請行業(yè)專家，核定企業(yè)審計(jì)收費(fèi)定價。扼制審計(jì)溢價、折價等不良現(xiàn)象。其次，加大法律監(jiān)管能力。會計(jì)師事務(wù)所為了生存選擇低價競爭或者與企業(yè)共同舞弊，主要是懲罰力度不夠，會計(jì)師事務(wù)所不計(jì)后果選擇高額利益，為了保障審計(jì)盡責(zé)，提高審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)提高法律的監(jiān)管力度。最后，加強(qiáng)對上市公司治理能力。提高企業(yè)對審計(jì)質(zhì)量的高需求，從根本上控制盈余管理動機(jī)，避免“購買審計(jì)意見”行為發(fā)生。上市公司應(yīng)發(fā)揮監(jiān)事會作用，所有者應(yīng)對經(jīng)營者經(jīng)營狀況有效監(jiān)管，優(yōu)化審計(jì)委員會制度和公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，監(jiān)管經(jīng)營者的投資行為和決策有效性。

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