■段建平

2017 年3 月，財(cái)務(wù)部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，用“預(yù)期信用損失法”替代“已發(fā)生信用損失法”。應(yīng)收款項(xiàng)減值估計(jì)方法的改變，勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作產(chǎn)生一定的影響。相對(duì)于傳統(tǒng)的“已發(fā)生信用損失法”，“預(yù)期信用損失法”的會(huì)計(jì)核算過(guò)程更加復(fù)雜，并且在會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中需要更多會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，對(duì)會(huì)計(jì)核算人員的職業(yè)素養(yǎng)、能力和經(jīng)驗(yàn)要求更高。在這種情況下，有必要對(duì)新金融工具準(zhǔn)則中“預(yù)期信用損失法”在會(huì)計(jì)核算中的具體應(yīng)用進(jìn)行深入細(xì)致的探討。

一、“預(yù)期信用損失法”的內(nèi)涵

修訂前準(zhǔn)則采用“已發(fā)生損失法”，要求企業(yè)只有在取得有關(guān)應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值損失的客觀證據(jù)時(shí)，才計(jì)提信用減值準(zhǔn)備和損失。

修訂后的準(zhǔn)則要求采用“預(yù)期信用損失法”，即企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，會(huì)計(jì)人員應(yīng)運(yùn)用大量的職業(yè)判斷，對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況、市場(chǎng)利率變動(dòng)、金融監(jiān)管政策調(diào)整以及債務(wù)人在不同情況下的違約概率及對(duì)應(yīng)的違約損失率等因素進(jìn)行前瞻性識(shí)別分析，以確定信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否顯著增加，并且考慮不同情形對(duì)信用損失的影響，采用以違約風(fēng)險(xiǎn)概率加權(quán)平均所形成的無(wú)偏估計(jì)信用損失。

“預(yù)期信用損失法”需要對(duì)信用減值損失進(jìn)行提前確認(rèn)，有效緩解“已發(fā)生損失法”在金融危機(jī)中暴露的應(yīng)收款項(xiàng)信用減值損失確認(rèn)“太少太遲”的缺陷，使得預(yù)期信用損失的確認(rèn)更為及時(shí)和平緩，更加符合應(yīng)收款項(xiàng)價(jià)值的實(shí)際變化情況，更加體現(xiàn)“及時(shí)性”“謹(jǐn)慎性”會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

二、預(yù)期信用損失法的處理方式

新準(zhǔn)則要求基于信用風(fēng)險(xiǎn)的變化和損失客觀證據(jù)確認(rèn)預(yù)期資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度來(lái)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，依據(jù)減值的觸發(fā)點(diǎn)分為以下三個(gè)階段：第一階段適用信用風(fēng)險(xiǎn)與初始確認(rèn)時(shí)相差不大且信用風(fēng)險(xiǎn)較低的金融工具，一般以資產(chǎn)初始確認(rèn)后的未來(lái)12個(gè)月使用預(yù)期信用損失計(jì)提減值準(zhǔn)備，并以應(yīng)收款項(xiàng)賬面余額乘以實(shí)際利率計(jì)算利息收入；第二階段適用為初始確認(rèn)后發(fā)生的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，但未發(fā)現(xiàn)減值客觀證據(jù)的情況，依然以應(yīng)收款項(xiàng)賬面余額乘以實(shí)際利率計(jì)算利息收入。第三階段適用于在資產(chǎn)負(fù)債表日已存在信用減值發(fā)生的客觀證據(jù)，在這一階段當(dāng)中，企業(yè)需要對(duì)該應(yīng)收款項(xiàng)就整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量減值損失，并根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本乘以實(shí)際利率計(jì)算利息收入。具體處理過(guò)程見(jiàn)圖1。

圖1 預(yù)期信用損失法三階段確認(rèn)模型

根據(jù)新修訂的《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第六十三條規(guī)定，對(duì)于由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》規(guī)范的交易形成的不包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用簡(jiǎn)易方法，始終按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額確定其減值準(zhǔn)備；對(duì)于不包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)，企業(yè)可自主決定是否采用簡(jiǎn)易方法估算減值準(zhǔn)備。從2019～2020 年度各上市公司披露的年報(bào)來(lái)看，不管應(yīng)收款項(xiàng)是否存在重大融資成分，上市公司均采取了簡(jiǎn)易處理方法。

三、“預(yù)期信用損失”簡(jiǎn)化方法的實(shí)務(wù)操作

現(xiàn)代企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中會(huì)受到諸如市場(chǎng)環(huán)境變化、政策變更、經(jīng)濟(jì)危機(jī)等多種內(nèi)外因素影響，每一項(xiàng)因素都可能會(huì)影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)，繼而引發(fā)信用違約風(fēng)險(xiǎn)。由此可以看出，很多因素都會(huì)影響企業(yè)的信用狀況，這種情況下如何準(zhǔn)確量化信用風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)中需要解決的一個(gè)重要問(wèn)題。為了解決信用風(fēng)險(xiǎn)量化問(wèn)題，有效的應(yīng)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)，從上世紀(jì)90 年代開(kāi)始，以穆迪（MCO）和標(biāo)普（S）在內(nèi)的國(guó)際信用評(píng)級(jí)公司，針對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行了深入的研究與分析，他們的研究都是以馬爾可夫鏈模型轉(zhuǎn)移矩陣為基礎(chǔ)進(jìn)行的，隨著研究的不斷深入，他們?cè)谛庞蔑L(fēng)險(xiǎn)分析和計(jì)量方面取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步。他們主張以應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)移矩陣來(lái)統(tǒng)計(jì)匯總每個(gè)期末應(yīng)收款項(xiàng)期末余額和對(duì)應(yīng)的賬齡分布，計(jì)算應(yīng)收款項(xiàng)歷史遷徙率，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行預(yù)期信用損失率的估算。具體來(lái)說(shuō)包括以下幾個(gè)步驟：

第一步，對(duì)明顯特征應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)計(jì)提信用損失。以信用風(fēng)險(xiǎn)的驅(qū)動(dòng)因素為基礎(chǔ)，將企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)劃分為不同的損失矩陣，對(duì)特殊應(yīng)收款項(xiàng)或有證據(jù)表明已明顯發(fā)生減值跡象的應(yīng)收款項(xiàng)按照單項(xiàng)計(jì)提預(yù)期信用損失，具體過(guò)程方法與過(guò)去單項(xiàng)處理基本一致。

第二步，計(jì)算應(yīng)收款項(xiàng)歷史信用損失率。收集和整理應(yīng)收款項(xiàng)的歷史數(shù)據(jù)，以歷史數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算歷史信用損失率，準(zhǔn)則中對(duì)歷史數(shù)據(jù)獲取并沒(méi)有嚴(yán)格的要求，最好能從企業(yè)建立時(shí)開(kāi)始收集，只要有準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)就可以進(jìn)行歷史信用損失率的計(jì)算，在計(jì)算的過(guò)程中可以進(jìn)行分類(lèi)，比如將相同地區(qū)或者信用狀況相似的客戶(hù)劃分為一類(lèi)進(jìn)行計(jì)算。

第三步，計(jì)算應(yīng)收款項(xiàng)遷徙率。按照遷徙率的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算某一時(shí)間段的應(yīng)收款項(xiàng)歷史遷徙率和平均遷徙率，以上一期遷徙過(guò)來(lái)仍未收回的應(yīng)收款項(xiàng)余額比例為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算各個(gè)期間的應(yīng)收款項(xiàng)遷徙率。需要說(shuō)明的是，由于最后賬齡段應(yīng)收款項(xiàng)無(wú)法繼續(xù)往后遷徙，故最后賬齡段遷徙率為下一期末仍未收回應(yīng)收款項(xiàng)金額占上一期末最后2 段賬齡應(yīng)收款項(xiàng)余額合計(jì)的比率。

第四步，計(jì)算歷史信用損失率。歷史信用損失率是某一時(shí)間段信用損失的集合，以此為基礎(chǔ)來(lái)確定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例。就國(guó)內(nèi)企業(yè)而言，是否認(rèn)定為壞賬損失需要根據(jù)具體的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，我國(guó)通常采納的是“逾期三年以上”，當(dāng)然各個(gè)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)不同，相關(guān)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷不同，企業(yè)可以根據(jù)發(fā)展過(guò)程的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況和風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化。

第五步，估算預(yù)期信用損失率。以收集到的當(dāng)前信息與前瞻性信息為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算預(yù)期信用損失率，這是預(yù)期信用損失一個(gè)非常重要的特點(diǎn)。因?yàn)槲磥?lái)的營(yíng)業(yè)收入是不確定的，這種不確定性也會(huì)影響應(yīng)收款項(xiàng)的回收，未收回的應(yīng)收款項(xiàng)都會(huì)因?yàn)榻?jīng)濟(jì)形勢(shì)變化的不確定性發(fā)生損失。當(dāng)然不同企業(yè)和不同行業(yè)所處的實(shí)際經(jīng)營(yíng)環(huán)境存在較大的差異，不同因素的影響狀況也存在一定的不同，但通常情況下，會(huì)將歷史信用損失率上調(diào)一定幅度從而計(jì)算出預(yù)期信用損失率。

步驟六，估算預(yù)期信用損失。建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備矩陣，確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)信用損失金額，預(yù)期信用損失率和各賬齡段應(yīng)收款項(xiàng)余額是建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備矩陣的兩大因素，通過(guò)準(zhǔn)備矩陣計(jì)算損失準(zhǔn)備。

四、預(yù)期信用損失法案例解析

案例：作為一家制造業(yè)企業(yè)，甲公司擁有眾多客戶(hù)群體，2021 年資產(chǎn)負(fù)債表日由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》規(guī)范的交易產(chǎn)生的不包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)余額合計(jì)數(shù)為3 億元，不存在需要按照單項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)估計(jì)減值準(zhǔn)備的情況，賬齡3 年以上的應(yīng)收款項(xiàng)壞賬損失率接近100%。甲公司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，采用簡(jiǎn)化方法計(jì)提2021 年應(yīng)收款項(xiàng)信用壞賬準(zhǔn)備，假設(shè)不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。

1.統(tǒng)計(jì)應(yīng)收款項(xiàng)賬齡分布情況，如表1 所示。

表1 甲公司2018～2021 年應(yīng)收款項(xiàng)賬齡分布情況統(tǒng)計(jì)表 金額單位：萬(wàn)元

2.計(jì)算各年遷徙率和平均遷徙率，如表2 所示。有代表性也可以使用5 年的平均數(shù)據(jù)，一旦選擇后不得隨意變更；表中計(jì)算的百分比都保留到了個(gè)位。

表2 甲公司2018～2021 年應(yīng)收款項(xiàng)遷徙率計(jì)算分析表

3.根據(jù)第二步計(jì)算的平均遷徙率計(jì)算應(yīng)收款項(xiàng)的歷史信用損失率，如表3 所示。

表3 甲公司2018～2021 年應(yīng)收款項(xiàng)歷史損失率計(jì)算表

要理解上表，首先應(yīng)從3 年以上應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行分析，因3 年以上應(yīng)收款項(xiàng)有74%會(huì)遷徙到下一年，假設(shè)這些要遷徙到下一年的款項(xiàng)全部發(fā)生壞賬，即，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例100%，故3 年以上應(yīng)收款項(xiàng)的損失率與其遷徙率相等。如果賬齡3 年以上應(yīng)收款項(xiàng)損失率不是接近100%，應(yīng)該繼續(xù)分析3～4 年、4～5 年或5 年以上賬齡的應(yīng)收款項(xiàng)，直至損失率接近100%。

4.根據(jù)對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況的前瞻性信息的估計(jì)調(diào)整損失率，確定預(yù)期信用損失率并計(jì)算壞賬準(zhǔn)備，如表4所示。

假設(shè)該公司估計(jì)未來(lái)宏觀經(jīng)濟(jì)將會(huì)下滑，財(cái)務(wù)人員預(yù)計(jì)的損失率與前三年的平均數(shù)據(jù)相比上升5%，則需要重新計(jì)算預(yù)期損失率，并根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日各個(gè)賬齡段的應(yīng)收款項(xiàng)金額計(jì)算壞賬準(zhǔn)備，如表4 所示。

表4 甲公司2018～2021 年應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備金額計(jì)算表 金額單位：萬(wàn)元

預(yù)期信用損失法要求企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)、全面的識(shí)別與確認(rèn)，新準(zhǔn)則不要求減值準(zhǔn)備的計(jì)提必須依據(jù)客觀證據(jù)的支持。這一改變對(duì)企業(yè)在業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)融合、歷史數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、關(guān)鍵宏觀經(jīng)濟(jì)信息的把握等方面提出了更高的要求。