李煜輝　胡百靈

摘要：由于現(xiàn)有的會計師事務所是大型的營利性組織咨詢部門，這些公司面臨著商業(yè)成功和專業(yè)要求之間的沖突。監(jiān)管機構和利益相關者對審計質量擔憂，會計師事務所可能需要重新評估其業(yè)務模式，需要對當前業(yè)務模式進行改革。從公共利益的角度出發(fā)，提出準政府組織的審計委員會，設想由經(jīng)驗豐富的審計專家作為核心成員，并由在一定時期內擔任董事會工作的現(xiàn)有會計師事務所聘用的研究人員加以補充，組成多學科的審計團隊。創(chuàng)建一個由審計專家組成的實體，避免了盈利性會計師事務所所面臨的許多獨立性問題，提高了審計質量、獨立性和維護公眾利益，改革減輕或消除了某些功能失調的商業(yè)激勵措施，并且在相關的當?shù)乇O(jiān)管機構要求的范圍內，將審計師的監(jiān)督角色置于“系統(tǒng)之外”。因此，通過引入審計委員會來改革專業(yè)性，緩解當前審計體系中的根本矛盾，以期人們對會計準則進行重新思考。

關鍵詞：審計委員會;會計師事務所;PIE;審計

一、當前審計體系中的根本矛盾

傳統(tǒng)上，財務報表的審計依賴于公眾對委托代理關系中的獨立監(jiān)督者的需求，以及以營利為目的的會計師事務所，對審計服務的自由市場供應。這種監(jiān)督作用的制度化，已經(jīng)發(fā)展成為一個全球性的體系，如公認的公眾利益實體（如上市公司）的法定審計。此外，一些司法管轄區(qū)還對大型私人公司進行法定審計。獨立監(jiān)督角色背后的基本假設是，審計員可以減輕公司所有者與經(jīng)理之間傳統(tǒng)的代理沖突。但是，按照目前的設計，會計師事務所的結構和審計服務的性質涉及其自身的代理問題。特別是，營利性會計師事務所有動機去安撫支付審計費用的公司管理層。因此，在營利性會計師事務所中，這種由獨立監(jiān)督員組成的系統(tǒng)似乎是一個博弈問題。因此，審計師必須在專業(yè)性和商業(yè)性之間取得平衡。本質上，審計師冒著成為主人或者仆人的風險。

盡管審計師的監(jiān)督作用要求關注公共利益，但是作為外部人很難觀察到審計質量差異的情況下，審計是一種信譽良好的產(chǎn)品。這可能會導致期望差距，使得用戶無法觀察到專業(yè)知識水平、花費的精力以及審計師提供的質量保證。此外，由于普遍接受的全球審計質量衡量標準沒有公認的審計質量定義，事實證明難以捉摸，不同的利益相關者有不同的看法。這些情況導致以下問題：一是審計師的激勵機制相互沖突，可能導致審計質量下降;二是審計質量難以界定;三是即使可以觀察到“行動中的審計師”，也難以確定審計質量的水平，因為事實證明該標準難以衡量。因此，該系統(tǒng)是公眾必須信任審計師才能提供高質量服務的系統(tǒng)，而這是無法觀察或衡量的。因此，審計制度需要改變，以防止審計師不會為公共利益做事。

二、通過引入審計委員會推動行業(yè)發(fā)展

（一）法定審計委員會

系統(tǒng)改革最突出的組成部分是相關的地方監(jiān)管機構確定某些類別的公司，例如，所有上市公司、所有公共利益實體（PIE）、大型或有風險或高知名度的公司，必須由審計委員會審核其財務報表，而不是現(xiàn)有的會計師事務所。建議由審計委員會負責約15%～20%的法定審計，特別是針對PIE，因為它們對經(jīng)濟產(chǎn)生了較大的影響，并且對社會造成了風險。實施審計委員會并不意味著現(xiàn)有的會計師事務所已經(jīng)倒閉。如上所述，根據(jù)當?shù)胤ㄒ?guī)要求，這些公司可能仍負責審計服務市場的很大一部分。也就是說，這些公司對某些大型公司進行法定審計，這些公司占整個法定審計市場的很大一部分，即占比80%～85%。此外，審計師繼續(xù)提供稅收和咨詢服務的能力將單獨保留并在現(xiàn)有的會計師事務所中。由于非PIE的規(guī)模往往小于PIE，因此非PIE在其審計師方面的權力較小，在涉及審計質量低下的丑聞的情況下，其潛在的經(jīng)濟影響也較小。因此，我們提議的審計委員會主要集中在PIE市場，提供了一種可持續(xù)的解決方案，解決了當前審計體系中阻礙審計師為公共利益行事的障礙。

由于審計委的聘費是基于預先確定的公式計算的，并且不受審計師與客戶之間的談判約束。因此，傳統(tǒng)的商業(yè)激勵措施作用將減少，或從審計委員會進行的審計中刪除。由于意外事件、偶然事件或首次發(fā)生的事件，而超出預算的審計時間將在明年收取。例如，損失保證合同的保險費取決于保險費用。根據(jù)審計時間表中的估計，審計委員會的永久審計專家將選擇最合適、最熟練的專業(yè)人員組成多學科的審計團隊，以有效地滿足公共需求的審計需求和供應。審核團隊將由永久性審核委員會審核員的核心人員組成，并由一群離開會計師事務所并在審核委員會工作預定年限的審核委員會成員組成，審計委員會對進行的審計承擔責任風險。

（二）審計委員會內的人員配備和人力資本發(fā)展

審計委員會聘請長期的全職、高素質、高薪的審計專家，其商業(yè)動機明顯低于當前模式。因此，有責任與審計委員會的成員，組成多學科的審計團隊，來自不同公司和學科的組織基于公共利益進行審計。建立一個審計委員會研究員制度，在該制度中，審計專業(yè)人員離開他們的會計師事務所，并在審計委員會中擔任相當長的時間，例如三到五年。在獲得該研究合作之后，專業(yè)人員可以自由地返回他們各自的會計師事務所，這些審計師將他們的知識傳播給整個公司的其他審計和咨詢業(yè)務人員，或者作為常駐人員留在審計委員會內。此類研究有助于了解和理解當前會計和財務的復雜性和審計環(huán)境。除了這些研究合作之外，審核委員會還有責任聘請其他具有執(zhí)行審核所需的特定技能的專業(yè)人員，例如，IT專家和稅務專家。

對審計委員會人員實施評估制度，激勵這些專業(yè)人員提高審計質量，并服務于公共利益。審核委員會的常任職員負責這些績效評估， 收回審計質量評估不佳的審計委員會人員，將為會計師事務所高層的基調提供重要信號。因此，當審計委員會的員工更喜歡在會計師事務所擔任審計師的職業(yè)時，其就有強烈的動機去追求卓越的審計質量。

（三）審計委員會的知識共享

由于審計委員會主要致力于服務公共利益。因此，他們對積累審計質量知識負有重要責任。為此，審計委員會將管理審核工作數(shù)據(jù)庫，包括計劃和已執(zhí)行的審核工作的實際數(shù)據(jù)。 這些數(shù)據(jù)將被上載并集中存儲在審計委員會中，以實現(xiàn)對實時參與質量的監(jiān)控。此外，這些數(shù)據(jù)將與高校合作伙伴的學者共享，以共同致力于進一步改進審計專業(yè)所使用的審計方法和工具。更具體地說，審計委員會支持學者加入研究室，從當前實踐中學習并進行研究。因此，這種合作創(chuàng)建一個安全的學習環(huán)境，分享最佳實踐，支持審計方法的創(chuàng)新。

審計委員會的常任職員和研究員負責根據(jù)國際審計標準開發(fā)最新的開源審計方法，包括實踐和學術研究員。由于該人員來自多個會計師事務所，因此在制定和實施審計委員會的審計方法時，應考慮到各種各樣的觀點。在審計委員會的監(jiān)督下，積累的有關審計方法論和審計質量的知識，將基于一種開放源代碼的方法向社會公開。因此，該開放源代碼平臺擴展了創(chuàng)新的可能性，軟件公司可以開發(fā)有所幫助的應用程序提高審計方法的效率和有效性。會計公司可以從這些知識中受益，以增強他們的方法和工具。現(xiàn)有的會計師事務所將繼續(xù)活躍于審計服務市場。此外，審計專業(yè)人員的研究合作，為會計師事務所提供給公司的咨詢業(yè)務，創(chuàng)造出知識溢出效應。因此，通過聘用審計委員會的專業(yè)人員，增加會計師事務所的利益。

（四）審計委員會的資金和治理

審計委員會的主要資金，基于預算的審核時間和每小時的固定費用，由法定PIE的公司管理層支付。預算審核時間是根據(jù)公司的規(guī)模、風險、復雜性、內部控制以及上一年的意外審核問題確定的。由于費率是固定的，工作時間是根據(jù)客觀標準（即預先確定的公式）確定的。因此，從最重要的審計中刪除了商業(yè)激勵措施和有關審計預算的談判。此外，超出本年度預算的意外審核問題將計入下一年的審核費用中。這類似于保險公司，其下一年的保險費是根據(jù)當年的損失或費用計算。因此，審計委員會的審計專家可以更加專注于為公共利益服務，因為業(yè)務和關于額外工作費用，不再嵌入公司管理和會計公司獲利動機中。

在當前的審計體系中，公司審計委員會在選擇審計合伙人和會計師事務所方面起著重要作用，而在我們提出的審計委員會中，這種選擇得到了緩解。審計委員會在內部監(jiān)督中起著重要作用，體現(xiàn)了現(xiàn)行制度的優(yōu)勢。因此，提出了一個改革，受托委員會從審計委員會的常任工作人員中提議兩名審計合伙人，負責對授權的PIE進行審計。受托委員會考慮獨立性要求，以使團隊成員與公司管理層，審計委員會和組成審核員之間沒有關系。隨后，公司的審計委員會負責從最適合該組織中選擇審計伙伴。

（五）監(jiān)管者的作用

監(jiān)管機構的作用是在審計過程中，在發(fā)布審計意見之前提高審計質量。因此，我們將監(jiān)管機構的作用納入審計委員會的改革中，作為審計工作的一部分，改革PIE法定審計的業(yè)務模式。監(jiān)管者的觀點可能是激發(fā)公眾利益觀念的重要因素。建議不要將監(jiān)管機構的作用與審計委員會執(zhí)行的審計業(yè)務整合在一起，而應進行事后檢查。例如，在完成審計的計劃階段之后，檢查人員進行審計并提供反饋以提高審計的質量。監(jiān)管者的這種主動而不是被動的作用有助于提高審計質量，并為最重要的審計提供多方利益相關者的觀點。監(jiān)管機構進行檢查中的過程，類似于在生產(chǎn)過程中進行的質量控制，以降低沉沒成本。調整后的監(jiān)管者角色可能有助于建立一個更具協(xié)作性的環(huán)境，在這種環(huán)境中，審計師和監(jiān)管者在審計工作期間相互作用，共同促進審計質量的提高。

為了增強授權PIE的審計市場中的競爭和效率，現(xiàn)有的監(jiān)管機構可能會在授權會計師事務所，為由審計委員會作為集團審計師的公司，進行成分審計工作中發(fā)揮作用。 因此，監(jiān)管機構能夠評估對大型和復雜的國際公司，進行審計所需的這些公司的質量和專業(yè)知識。 公司管理和審計委員會可以從該許可會計師事務所列表中選擇組成審計師。與當前的制度相比，這種許可方式發(fā)揮了重要作用。在現(xiàn)行制度中，內部公司政策要求跨國集團審計中的大多數(shù)資產(chǎn)都由成員公司審計。會計師事務所之間在進行組成部分級別的審計工作方面可能存在更多競爭，并且由于有機會使用由審計委員會開發(fā)的開源審計方法，因此效率會變得更高。

在非審計委員會審計市場中，監(jiān)管機構負責與現(xiàn)有會計師事務所簽訂許可協(xié)議，在非審計委員會市場中進行法定審計。在這種模式下，監(jiān)管機構可能會選擇取消商業(yè)激勵措施或只接受針對此類審計業(yè)務的審計師商業(yè)行為，消除這些激勵措施的解決方案是設置審計費用或將審計業(yè)務分配給會計師事務所，對會計師事務所進行的審計工作進行后檢查。

三、結語

審計師面臨巨大的壓力，要求其改革業(yè)務模式并采取符合公共利益的行動。由于現(xiàn)有的會計師事務所是大型的營利性組織咨詢部門，這些公司面臨著商業(yè)成功（商業(yè)性）和專業(yè)要求（專業(yè)性）之間的沖突。諸如審計公司將審計業(yè)務分配給會計師事務所或聯(lián)合審計之類的潛在解決方案不足以消除商業(yè)誘因。此外，將現(xiàn)有的會計師事務所拆分為審計事務所和咨詢公司會嚴重限制組建多學科審計團隊，因為審計團隊無法引進他們的咨詢同行。因此，需要更激烈和創(chuàng)新的解決方案來提高獨立性和維護公眾信任。

盡管描述了對獨立性問題的持續(xù)和反復觀察的解決方案，但審計委員會提議的改革存在局限性。首先，并未考慮當前有關獨立性的國際立法中可能需要的修訂法定審計。其次，PIE的提交截止日期的集中可能是一個問題，因為在繁忙季節(jié)客戶截止期限的集中對審計質量有不利影響。潛在的解決方案可能是區(qū)分審計委員會客戶的提交截止日期，但是需要進一步研究以考慮這種情況的利弊。最后，改革可能會引起爭議，因為它需要對PIE的法定審計進行當前市場的廣泛修改，而其他解決方案則是：一是將會計公司拆分為審計和咨詢公司;二是由會計師事務所分配公司，并由監(jiān)管機構設定費用;三是由政府機構進行法定審核，可能更易于實施。但是，這些替代方案仍然沒有有效的商業(yè)動機來為公司管理服務，或者缺乏有效的商業(yè)動機來為社會服務。審計公司仍可能面臨過度的價格競爭，從而損害審計質量。此外，將公司分配給會計師事務所并建立政府審計機構可能會消除對效率和有效性的激勵。因此，改革后的審計委員會有潛力以良好的方式適應挑戰(zhàn)。

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（作者單位：江蘇大學財務處）