馬永義

【摘要】目前， 無論是在理論層面還是在現實層面， 資產計提減值準備問題均存在一定的解決困難。 基于此， 本文在闡述資產減值概念由來的基礎上， 對《2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告》及《2020年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中所揭示的與資產減值相關的問題進行評析。 資產減值是企業(yè)會計準則體系下的敏感事項之一， 盡管相關具體會計準則均確立了各自的計提規(guī)則， 但從實務層面看， 各項資產減值的計提均是面向未來做研判， 難免受到企業(yè)層面的主觀干預， 加之信息不對稱的客觀存在， 企業(yè)往往具有更大的話語權， 這恰恰是資產減值問題熱度不減的根本原因。

【關鍵詞】監(jiān)管報告;資產減值;開發(fā)支出;商譽減值;資產組;減值測試

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）08-0069-4

資產緣何要計提減值準備？ 究竟有哪些具體會計準則對計提資產減值準備做出了規(guī)范？ 相關具體會計準則所規(guī)定的減值計算方法究竟有哪些不同？無論是從理論層面， 還是從實務層面， 回答這些問題均存在難度。 在證監(jiān)會發(fā)布的《2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告》[1] （簡稱“2019監(jiān)管報告”）和《2020年上市公司年報會計監(jiān)管報告》[2] （簡稱“2020監(jiān)管報告”）中， 資產減值相關問題被集中揭示， 本文擬對上述被揭示的與資產減值相關的問題加以具體評析。

一、企業(yè)會計準則體系中與資產減值相關的確認與計量規(guī)范的簡要梳理

1. 資產減值概念的由來。 要弄清楚資產減值的概念， 筆者認為首先要理解和把握資產的概念或其核心要義。 資產的核心要義在于其面向未來并能夠給企業(yè)帶來經濟利益， 即資產定義中的所謂“預期能夠給企業(yè)帶來經濟利益的資源”; 從會計計量的角度而言， 資產就是面向未來的現金流入的現值。 如果某項資產面向未來能夠給企業(yè)帶來的現金流入的現值低于其目前的賬面價值， 就意味著這項資產發(fā)生了減值， 盡管該項資產并未終止確認， 但從后續(xù)計量層面卻需要對其計提減值準備。 從理論層面而言， 基于資產的核心要義， 除貨幣資金以外， 其他的資產形態(tài)面向未來給企業(yè)帶來的現金流入的現值均存在低于其目前賬面價值的可能性。 我國企業(yè)會計準則體系中要求計提減值準備的資產范圍也幾乎與此相一致。

2. 與資產減值相關的具體會計準則的簡要梳理。 在我國企業(yè)會計準則體系中， 有若干個具體會計準則對各自適用的資產減值準備的計提制定了具體的規(guī)范， 可匯總梳理如下： 存貨資產的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（簡稱“CAS 1”）規(guī)范; 金融資產（含應收賬款、合同資產、租賃應收款）的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（簡稱“CAS 22”）規(guī)范; 消耗性生物資產的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》規(guī)范; 采用公允價值模式計量的投資性房地產的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》規(guī)范; 遞延所得稅資產的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（簡稱“CAS 18”）規(guī)范; 融資租賃中出租人未擔保余值的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)范; 未探明石油天然氣礦區(qū)權益的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》規(guī)范; 固定資產、無形資產、在建工程、長期股權投資、生產性生物資、商譽、已探明石油天然氣礦區(qū)權益的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》（簡稱“CAS 8”）規(guī)范。

需要指出的是， 伴隨《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》的發(fā)布與實施， 《企業(yè)會計準則第15號——建造合同（2006）》不再單獨執(zhí)行， 建造合同形成的資產一并納入“合同履約成本”“合同取得成本”科目予以核算。 筆者認為， 《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》所規(guī)范的建造合同形成資產的減值計提， 自然應轉由《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》來加以規(guī)范。

需要進一步指出的是， 對資產減值做出規(guī)范的上述具體會計準則所確立的減值計提方法之間存在一定的差異， 其中CAS 8所確立的減值計提方法的個性特征最為明顯。 簡言之， CAS 8要求分別從繼續(xù)使用和對外出售兩個視角來計算各項資產（資產組）的可收回金額， 且將兩個視角所得數值的最高者認定為可收回金額， 如果該項資產（資產組）的可收回金額低于其目前的賬面價值， 該項資產（資產組）就發(fā)生了資產減值。 此外， 為了從技術層面遏制企業(yè)尤其是上市公司通過資產減值準備的計提或轉回來操縱利潤， CAS 8禁止各長期資產已經計提的減值準備的后續(xù)轉回。 此舉也成為我國企業(yè)會計準則體系與國際財務報告準則之間為數不多的實質性差異之一。

從賬務處理的角度而言， CAS 22所規(guī)范的各項金融資產所計提的減值準備應借記“信用減值損失”科目; CAS 18所規(guī)范的遞延所得稅資產所計提的減值準備應借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”“資本公積（或其他綜合收益）”“商譽”科目， 貸記“遞延所得稅資產”科目; 除CAS 22和CAS 18外， 其他具體會計準則所規(guī)范的各項資產所計提的減值準備應借記“資產減值損失”科目。 簡言之， 計提資產減值準備時， 可能借記的會計科目包括“資產減值損失”“信用減值損失”“所得稅費用——遞延所得稅費用”“資本公積（或其他綜合收益）”“商譽”。

二、企業(yè)會計準則體系執(zhí)行過程中與資產減值相關的焦點問題評析

1. 未正確對開發(fā)支出進行會計處理。 《企業(yè)會計準則第6號——無形資產（2006）》（簡稱“CAS 6”）對企業(yè)自行研發(fā)無形資產的確認與計量規(guī)則進行了明確， 其中對于進入開發(fā)階段所發(fā)生的支出， 如果同時滿足CAS 6所規(guī)定的認定條件， 才能將開發(fā)階段所發(fā)生的支出予以資本化處理。 換言之， 即便進入了開發(fā)階段， 也只有在同時滿足CAS 6所規(guī)定的5項認定條件時， 才可以將開發(fā)階段的支出予以資本化。 需要指出的是， 對于已資本化并納入“開發(fā)支出——資本化支出”科目予以歸集的開發(fā)階段支出， 在尚未達到可使用狀態(tài)以前， 應按年進行減值測試。 簡言之， 已經資本化的開發(fā)階段支出， 仍需按年進行減值測試。

2020監(jiān)管報告中披露， 上市公司在報告期發(fā)生了戰(zhàn)略調整， 暫停了以前年度已經資本化確認的開發(fā)項目， 個別上市公司將開發(fā)支出累計發(fā)生余額轉入當期管理費用。 針對個別上市公司的這一做法， 2020監(jiān)管報告旗幟鮮明地指出， 如果以前年度不滿足資本化條件， 就應認定為發(fā)生了前期差錯， 應按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理; 如果以前年度符合資本化條件， 就應當按照CAS 8的相關規(guī)定， 對以前年度已經資本化的研發(fā)支出恰當計提減值準備。

筆者完全贊同2020監(jiān)管報告的觀點， 應客觀且獨立地對以前年度已經進入開發(fā)階段的自行開發(fā)項目的會計處理的適當性做出判斷， 戰(zhàn)略調整不能改變以前年度相關項目已經計入開發(fā)階段的事實， 更不能成為確立以前年度賬務處理的“風向標”。 個別上市公司的上述做法無疑會扭曲利潤表中以前年度和報告期“管理費用”項目的變動趨勢， 也有悖于真實性、可比性和有用性等會計信息質量要求。 從技術層面而言， 也不排除個別上市公司為粉飾以前年度業(yè)績水平， 通過轉入當期管理費用來人為平滑利潤， 甚至規(guī)避再融資或退市監(jiān)管的可能性。 對于以前年度將不符合資本化條件的開發(fā)支出予以資本化的做法， 建議監(jiān)管部門從嚴監(jiān)管， 杜絕此類“先主動犯錯， 再自我糾錯”的不利于資本市場健康發(fā)展的行為發(fā)生。

需要指出的是， CAS 6對于開發(fā)支出資本化所規(guī)定的確認條件明確體現出會計的謹慎性原則。 如果上市公司在制定自身會計政策時， 采取將開發(fā)支出全部予以費用化的過于謹慎的做法， 勢必導致自行研發(fā)無形資產投入使用前和投入使用后不同會計期間的收入與費用出現錯配現象。 這種收入與費用在不同會計期間錯配的結果， 既會連鎖性導致企業(yè)獲利能力成長性的虛增， 也會導致企業(yè)毛利率的虛增。 對于透過利潤表體現出高毛利率和高成長性表象的高科技企業(yè)， 各類報表閱讀者有必要結合該企業(yè)對自行研發(fā)無形資產所采用的會計政策， 準確加以甄別。

2. 未充分計提資產減值損失。 從技術層面而言， 存貨跌價準備的計提規(guī)則相對容易理解和把握， 存貨減值計提的“受眾面”相對較大， 存貨出現減值跡象的幾率相對較高， 存貨市場價格的波動性也相對較大。 由于CAS 1允許以前年度計提的跌價準備有條件轉回， 存貨跌價準備的計提與轉回自然也就成為上市公司實施盈余管理或利潤操縱的常用手段之一。

2019監(jiān)管報告中披露， 個別上市公司自有品牌產品早已處于停產狀態(tài)， 報告期公司決定關閉并退出該業(yè)務， 對相關產品、生產設備及專利權等進行變賣， 將處置損失一次性計入當期損益。 需要指出的是， 盡管與減值計提相關的具體會計準則之間所確立的價值計提方法有所不同， 但先判斷是否存在減值跡象， 再確定是否需要進行減值測算， 卻是與資產減值相關的各具體會計準則所共同遵循的操作流程。 既然已經停產、滯銷， 就表明相關資產在以前年度已經出現了減值跡象， 上市公司未及時計提減值準備的做法是錯誤的， 此舉會導致損失的跨期錯配， 也不排除上市公司規(guī)避監(jiān)管的可能性。

2019監(jiān)管報告披露， 個別上市公司開發(fā)的樓盤長時間處于停工、業(yè)主無法簽訂購房合同及辦理相關后續(xù)事宜的狀態(tài)， 且房地產開發(fā)主體及其控股股東已出現被判定為失信執(zhí)行人的情形， 上市公司仍未合理計提資產減值損失。 還有個別上市公司已被申請破產清算， 但未對未能投產的在建工程計提減值準備。 2020監(jiān)管報告披露， 部分上市公司產品迭代較快， 個別上市公司因主營產品價格下降， 導致產成品及在產品的可變現凈值低于存貨成本， 但上市公司未對存貨計提跌價準備， 也未披露存貨可變現凈值的確定依據。 承上所述， 對明顯出現減值跡象的資產， 就需要依照相關具體會計準則計提減值準備， 2019監(jiān)管報告和2020監(jiān)管報告中所披露的個別上市公司的上述做法的是非曲直顯而易見， 本文不再贅述。

前文已指出， 通過存貨減值的計提或轉回來操縱利潤， 通常具備相對便利的客觀條件、機會抑或借口， 可謂“得來不太費工夫”， 整治此類“頑疾”尚需要監(jiān)管部門不懈努力。

3. 商譽減值準備計提相關環(huán)節(jié)操作不當。 綜合2019監(jiān)管報告和2020監(jiān)管報告來看， 商譽減值準備計提過程中存在不恰當變更與商譽相關資產組、未正確進行商譽減值測試、未充分計提與商譽相關的資產組減值損失等問題， 現分別加以評析。

（1）不恰當變更與商譽相關資產組。 在企業(yè)會計準則體系框架下， 商譽產生于非同一控制下企業(yè)合并， 商譽可能存在于母公司的個別報表層面（與吸收合并或新設合并相關聯）， 也可能存在于合并財務報表層面（與控股合并相關聯）。 商譽減值的計提是由CAS 8來規(guī)范的。 CAS 8要求從繼續(xù)使用和對外出售兩個視角， 分別計算可收回金額， 并采取兩者孰高原則來認定可收回金額。 商譽只有與企業(yè)的可辨認資產及負債組合在一起， 才能夠給企業(yè)帶來超額收益和現金流量。 商譽作為一種不可辨認的特殊資產， 技術層面很難單獨計算其面向未來因繼續(xù)使用而可能給企業(yè)帶來的現金流入的現值。 因此， CAS 8要求將商譽的賬面價值分攤到與其相關的資產組或資產組組合中， 進而通過相關資產組或資產組組合來計算并判定商譽是否存在減值。

如果分攤了商譽的資產組或資產組組合存在減值， 首先要以該資產組或資產組組合分攤商譽的賬面價值為上限， 來判定商譽應分攤的減值; 如果該資產組或資產組組合的減值金額小于該資產組或資產組組合分攤商譽的賬面價值， 該資產組或資產組組合的減值就全部由商譽來分擔; 如果該資產組或資產組組合的減值金額大于該資產組或資產組組合分攤商譽的賬面價值， 兩者之間的差額則由該資產組或資產組組合分擔。 需要指出的是， 由于資產組是認定獨立產生現金流入的最小組合單元， 資產組一經確定， 各會計期間應當保持一致， 不得隨意變更。

2019監(jiān)管報告披露， 股權收購確定交易對價時， 評估范圍包括被收購方和子公司及賬面未記錄的無形資產， 但在進行商譽減值測試時， 卻未將收購時存在的子公司及未入賬的無形資產等納入商譽所在資產組。 筆者認為： 將子公司及未入賬的無形資產納入評估范圍， 無疑抬高了收購對價; 在進行商譽減值測試時， 將被收購方子公司及未入賬無形資產排除在與該商譽相關的資產組之外， 無疑會低估商譽減值準備的金額。 此外， 確定收購對價時， 將子公司及未入賬無形資產納入評估范圍， 對商譽進行減值測試時， 卻將子公司和未入賬無形資產排除在與商譽相關的資產組范圍之外， 這無疑是對子公司和未入賬無形資產采取了前后不一致的雙重計量口徑。

2020監(jiān)管報告披露， 有的集團型上市公司報告期進行了內部管理架構調整， 或者對子公司進行區(qū)域整合， 個別上市公司以上述情形為理由， 變更了與商譽減值測試相關的資產組。 2020監(jiān)管報告指出， 如果僅僅調整企業(yè)管理架構， 并未影響資產組產生現金流入的方式， 不應變更與商譽減值測試相關的資產組。 筆者認為， 監(jiān)管報告中所陳述的監(jiān)管方觀點完全符合CAS 8的相關規(guī)定， 資產組是基于企業(yè)獲取現金流入的市場環(huán)境或經營模式確定的， 具有“看得見， 摸得著”的客觀基礎; 而管理架構的調整旨在提升企業(yè)的運行效率， 通常很難觸及企業(yè)獲取現金流入的最小資產組合單元。 企業(yè)變更與商譽減值測試相關的資產組， 就有可能影響商譽減值的測試結果， 進而對企業(yè)的實際盈虧水平實施人為干預。

（2）商譽減值測試方法不正確。 在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時， 合并方只是將其所支付的合并對價大于其應享有的被合并方凈資產公允價值的份額數之間的差額確認為合并財務報表層面的商譽， 合并方所確認的商譽就不包含應歸屬于少數股東權益的商譽。 需要指出的是， 在非同一控制的控股合并下， 商譽是與被合并方整體相關聯的， 被合并方作為持續(xù)存在并運營的會計主體和法律主體， 其全部資產是在同一管理層的支配下運營的。 因此， 在對與商譽相關的資產組進行減值測試時， 就需要將歸屬于少數股東權益的商譽一并分攤至相關資產組或資產組組合。 如果分攤了商譽的資產組或資產組組合發(fā)生了減值， 首先應當按照合并日控股股東和少數股東的持股比例來分攤該減值金額， 并按照控股股東應分攤的金額確認歸屬于母公司的商譽減值損失。 簡言之， 歸屬于少數股東權益的商譽應分攤至相關資產組或資產組組合， 如果分攤了商譽的相關資產組或資產組組合發(fā)生了減值， 歸屬于少數股東權益的商譽也要按比例分攤減值并確認少數股東權益應分攤的商譽減值損失。

2019監(jiān)管報告披露， 個別上市公司對于商譽相關的資產組或資產組組合進行減值測試， 在調整相關資產組賬面價值時， 未將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內， 或未按照購買日母公司持股比例確認歸屬于母公司的商譽減值損失。 筆者認為： 未將歸屬于少數股東權益的商譽分攤至相關資產組或資產組組合， 就導致調整后相關資產組或資產組組合的賬面價值偏低， 進而導致相關資產或資產組組合的減值金額被低估;未按照購買日母公司持股比例確認歸屬于母公司的商譽減值損失， 就會導致母公司確認的商譽減值損失的金額被高估。

從技術層面而言， 商譽減值測試的操作流程較為復雜， 除監(jiān)管部門應進一步加大監(jiān)管力度、受托會計師事務所進一步提升執(zhí)業(yè)質量外， 仍有必要進一步加大對上市公司相關從業(yè)人員針對企業(yè)會計準則體系的培訓力度。

（3）未充分計提與商譽相關的資產組減值損失。 前文已經述及， 如果分攤了商譽的相關資產組的資產減值金額大于分攤至該資產組的商譽金額， 兩者之間的差額還需要按照構成該資產組的各項資產的賬面價值所占比重， 按比例抵減各項資產的賬面價值。 簡言之， 一旦分攤了商譽的資產組或資產組組合發(fā)生了減值， 就需要逐層分攤該項減值， 直至按比例抵減各單項資產的賬面價值。 需要指出的是， 盡管CAS 8分別對資產組、資產組組合以及商譽的減值測試制定了具體規(guī)則， 但減值準備的計提最終必須對象化到各單項資產上， 且各單項資產分攤減值準備后的余額不能為負數， 這就導致資產組的減值準備在相關單項資產之間的分配過程中會出現二次分配的現象。

2019監(jiān)管報告中披露， 個別上市公司在進行商譽減值測試時， 僅將包含商譽的資產組可收回金額與其賬面價值的差額確認為商譽減值損失， 對于未抵減完的部分， 未在其他各項資產中繼續(xù)進行分攤。 顯而易見的是， “未在其他各項資產中繼續(xù)進行分攤”的結果， 就勢必導致該企業(yè)計提資產減值準備的總金額被相應低估。

總而言之， 資產減值是企業(yè)會計準則體系下的敏感事項之一， 相關具體會計準則均確立了各自的計提規(guī)則。 但從實務層面看， 各項資產減值的計提均是面向未來進行研判， 因此就難免受到企業(yè)層面的主觀干預， 加之信息不對稱的客觀存在， 企業(yè)往往具有更大的話語權， 這也恰恰是資產減值問題熱度一直不減的根本原因。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 證監(jiān)會.2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告[R/OL].http：//www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c1000701/content.shtml，2020-09-18.

[2] 證監(jiān)會.2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告[R/OL].http：//www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c8390c4e9d1bb4202b66e431fbb1d07cb/content.shtml，2021-08-27.

（責任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）