胡成

【摘要】面對我國立法邁向法典化和會計(jì)準(zhǔn)則亟待系統(tǒng)化的現(xiàn)實(shí)， 開創(chuàng)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系變革之先河的美國會計(jì)準(zhǔn)則法典化， 為司法轄區(qū)系統(tǒng)解決會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用效率低下問題提供了重要借鑒。 改進(jìn)我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同策略， 推動(dòng)會計(jì)準(zhǔn)則整體的法典化改革創(chuàng)新， 構(gòu)建融合基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、會計(jì)科目與財(cái)務(wù)報(bào)表披露等內(nèi)容于一體、系統(tǒng)集成、實(shí)時(shí)在線、開放共享的綜合性、法典化的公共產(chǎn)品， 是優(yōu)化我國會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)、提高國家會計(jì)治理水平、增強(qiáng)我國參與全球會計(jì)治理制度性話語權(quán)的重要途徑。

【關(guān)鍵詞】會計(jì)準(zhǔn)則;法典化;全球會計(jì)治理;制度性話語權(quán)

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）08-0092-6

一、引言

會計(jì)作為一項(xiàng)低成本的信任機(jī)制， 根植于理性自利而又復(fù)雜的人性之中， 是組織賴以存續(xù)不可或缺的重要組成部分[1] 。 完善的會計(jì)準(zhǔn)則①是會計(jì)信任機(jī)制充分發(fā)揮功能的重要基礎(chǔ)。 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越復(fù)雜， 會計(jì)準(zhǔn)則越重要。 隨著經(jīng)濟(jì)全球化日益加深， 以國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）為趨同參照系的全球治理格局形成， 為規(guī)范創(chuàng)新多變的交易和復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系， 基于準(zhǔn)則模式的IFRS及與之趨同的大多數(shù)司法轄區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則日趨復(fù)雜龐冗， 準(zhǔn)則應(yīng)用效率問題已成為一個(gè)值得關(guān)注的重要課題。

美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）通過會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)改革， 開創(chuàng)了會計(jì)準(zhǔn)則法典化的先河。 FASB會計(jì)準(zhǔn)則法典化（FASB ASC）既解決了會計(jì)準(zhǔn)則數(shù)量巨大、種類龐雜、應(yīng)用效率低下與錯(cuò)誤應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)等積弊問題， 進(jìn)一步鞏固了美國會計(jì)準(zhǔn)則的國際地位， 增強(qiáng)了美國全球會計(jì)治理話語權(quán)， 也為其他司法轄區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)提供了有益借鑒。 被譽(yù)為“五年磨一劍”的FASB ASC， 堪稱全球會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展史上具有里程碑意義的事件， 我國會計(jì)主管部門曾做過報(bào)道， 少數(shù)學(xué)者也做過簡要評介， 但都沒有引起應(yīng)有的重視。 值得注意的是， 我國相關(guān)研究在翻譯FASB ASC時(shí)使用的是“會計(jì)準(zhǔn)則匯編”[2] 而不是更精準(zhǔn)的“會計(jì)準(zhǔn)則法典化”概念。 鑒于法規(guī)匯編與法典化存在根本差異， 關(guān)鍵概念翻譯的準(zhǔn)確性必然影響到對該事件應(yīng)有的關(guān)注度。

雖然有會計(jì)史學(xué)家提出“中國是世界上最早建立法典式會計(jì)制度的國家”[3] ， 以及歐洲大陸法系國家也存在法典式會計(jì)制度， 但這種所謂的“法典式會計(jì)制度”[4] 本質(zhì)上或僅僅是相對于習(xí)慣法或慣例而言的成文法， 或是在民商法典中包含專門的會計(jì)規(guī)范篇章而已， 與基于準(zhǔn)則模式的會計(jì)準(zhǔn)則通過整體法典化編纂形成法典化的文本截然不同。 囿于會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同具有政治性以及“實(shí)質(zhì)重于形式”的傳統(tǒng)會計(jì)思維， 我國會計(jì)準(zhǔn)則聚焦于實(shí)現(xiàn)與IFRS的實(shí)質(zhì)性趨同， 在提高會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量和趨同程度的同時(shí)， 也累積了類似FASB ASC以前美國會計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)性弊端問題， 亟待優(yōu)化。 在向IFRS趨同的同時(shí)， 借鑒美國會計(jì)準(zhǔn)則法典化結(jié)構(gòu)改革的有益經(jīng)驗(yàn)， 研究我國會計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新問題， 對于優(yōu)化我國會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)、增強(qiáng)我國會計(jì)準(zhǔn)則合法性②、增加我國全球會計(jì)治理制度性話語權(quán)， 具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、會計(jì)準(zhǔn)則法典化內(nèi)涵

1. 法典與法典化。 法典通常是就某一現(xiàn)行部門法進(jìn)行編纂而形成的系統(tǒng)性法律文件， 意在方便查閱、使用和消除某些缺陷。 法典比單行法規(guī)系統(tǒng)、完備， 是一種新的立法文件， 一經(jīng)頒布， 相應(yīng)單行法規(guī)即被廢除。 雖然法規(guī)系統(tǒng)化有匯編和法典化兩種方式， 但是二者在性質(zhì)、方法、解決的矛盾等方面存在根本差異。 匯編僅對現(xiàn)行法規(guī)進(jìn)行外部整理， 使之系統(tǒng)化， 在形式或內(nèi)容上一般不作任何變動(dòng)， 不屬于新的立法活動(dòng)， 是法規(guī)系統(tǒng)化的初級階段。 而法典化是重新審定某一法規(guī)部門全部現(xiàn)行法規(guī)， 通過廢舊立新、協(xié)調(diào)沖突、消解矛盾使之成為基于某些共同原則、內(nèi)容協(xié)調(diào)一致、有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一法規(guī)體系（即法典）， 是面對數(shù)量眾多、體系龐雜的法規(guī)體系而采取的、重在協(xié)調(diào)創(chuàng)新的系統(tǒng)化， 是一個(gè)持續(xù)性的法規(guī)續(xù)造過程， 其復(fù)雜程度高、難度大， 是法規(guī)系統(tǒng)化的高級階段。 “法典化是立法的重要目標(biāo)， 更有利于法規(guī)的統(tǒng)一協(xié)調(diào)， 減少或避免沖突， 集大成的法典， 比分散的立法更具基本框架性和穩(wěn)定性， 也更具統(tǒng)一性和一致性……法典化程度是一個(gè)社會法律制度是否成熟的標(biāo)志”[5] 。

“法典是制度文明的顯赫篇章， 是治國治法的要途要徑， 是法的形式的最高階段”[6] 。 在西方各國的法律傳統(tǒng)中， 大陸法系國家通常按照部門編纂部門法典; 海洋法系國家一般不采用這種形式， 但隨著制定法大量增加， 也開始出現(xiàn)以法典冠名的規(guī)范性法律文件， 但其內(nèi)容仍不及大陸法系國家的法典嚴(yán)密。 在我國， 從古代的《法經(jīng)》《律疏》《清末修律》《六法全書》等， 到剛頒布不久的《民法典》， 都是中國法治文明進(jìn)程中法典化的范例。

2. 會計(jì)準(zhǔn)則法典化。 會計(jì)準(zhǔn)則在不同司法轄區(qū)及不同歷史時(shí)期的名稱、結(jié)構(gòu)、制定機(jī)構(gòu)性質(zhì)、準(zhǔn)則權(quán)威性、實(shí)施機(jī)制等不盡相同， 不管其形式與名稱等外部特征如何， 無論效力源于制定機(jī)構(gòu)的直接權(quán)力還是間接權(quán)力所賦予， 各司法轄區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則在本質(zhì)上均屬于規(guī)范會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的“商法”的范疇， 具有強(qiáng)制性。 根據(jù)影響力不同， 會計(jì)準(zhǔn)則分為特定司法轄區(qū)適用的會計(jì)準(zhǔn)則、跨司法轄區(qū)適用的會計(jì)準(zhǔn)則， 以及作為全球公共產(chǎn)品的會計(jì)準(zhǔn)則等。

與其他領(lǐng)域法規(guī)的發(fā)展演變一樣， 各司法轄區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則也有一個(gè)從簡單的慣例、少量的成文法到大量準(zhǔn)則規(guī)范的形成， 以致逐步需要匯編， 進(jìn)而趨向法典化的發(fā)展歷程。 相比其他法規(guī)領(lǐng)域， 各司法轄區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則大都“年輕而充滿活力”， 但隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜化和持續(xù)不斷的創(chuàng)新性交易涌現(xiàn)， 規(guī)范交易確認(rèn)、計(jì)量和信息披露的會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)模不斷擴(kuò)大， 準(zhǔn)則的復(fù)雜性日益加劇， 修改更新的頻率很高， 且單項(xiàng)準(zhǔn)則發(fā)布或修改的時(shí)間間隔越來越短， 會計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)部不同主體發(fā)布的甚至同一主體在不同時(shí)期發(fā)布的各會計(jì)準(zhǔn)則之間矛盾沖突頻現(xiàn)， 加之創(chuàng)造性會計(jì)問題不斷滋生， 作為控制機(jī)制的會計(jì)準(zhǔn)則“補(bǔ)丁”越打越多， 識別特定交易具體會計(jì)處理規(guī)定的難度越來越大， 會計(jì)準(zhǔn)則供需矛盾不斷積累。 單純的會計(jì)準(zhǔn)則匯編已經(jīng)難以解決會計(jì)準(zhǔn)則的體系龐冗和使用效率低下的問題， 這就必然要求向更高階段的會計(jì)準(zhǔn)則法典化轉(zhuǎn)變。

會計(jì)準(zhǔn)則法典化是持續(xù)性的準(zhǔn)則續(xù)造過程， 動(dòng)態(tài)反映會計(jì)準(zhǔn)則的更新變化。 綜觀全球各司法轄區(qū)法規(guī)法典化的進(jìn)程， 民法、商法、刑法等部門法的法典化較為普遍。 而會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷史較短， 規(guī)范領(lǐng)域具有特殊性， 隨著市場經(jīng)濟(jì)中交易的不斷創(chuàng)新， 新的會計(jì)問題不斷涌現(xiàn)， 會計(jì)準(zhǔn)則變革持續(xù)進(jìn)行， 而且全球會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展極不均衡， 真正意義上的會計(jì)準(zhǔn)則法典化極為罕見。 美國開創(chuàng)了當(dāng)代會計(jì)準(zhǔn)則法典化先例， 透視其變革歷程， 對各司法轄區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)優(yōu)化變革都具有重要的借鑒意義。

三、FASB會計(jì)準(zhǔn)則法典化透視

美國會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展從20世紀(jì)初至今， 大體可劃分為管理當(dāng)局發(fā)揮作用的階段（1900 ～ 1933年）、協(xié)會發(fā)揮作用的階段（1933 ～ 1959年）、專業(yè)人員發(fā)揮作用的階段（1959 ～ 1973年）， 以及政治化階段（1973年至今）四個(gè)階段[7] 。

1. FASB ASC產(chǎn)生動(dòng)因。 FASB ASC的產(chǎn)生是美國國內(nèi)外政治與技術(shù)雙重因素所引致。

（1）國內(nèi)因素引致的準(zhǔn)則合法性危機(jī)。 以安然、世通等行業(yè)巨擘為代表爆發(fā)的美國公司會計(jì)丑聞和全球金融危機(jī)， 引發(fā)了國內(nèi)公眾、監(jiān)管機(jī)構(gòu)乃至國會對美國會計(jì)準(zhǔn)則合法性的質(zhì)疑和信任危機(jī)， 從政治層面形成了美國會計(jì)準(zhǔn)則合法性危機(jī)。 加之法典化前美國會計(jì)準(zhǔn)則是幾十年來FASB及其前身、AICPA（美國注冊會計(jì)師協(xié)會）、SEC（美國證券交易委員會）、新興問題工作組等眾多準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建立的數(shù)以千計(jì)的相互獨(dú)立準(zhǔn)則形成的聚合物， 這些準(zhǔn)則缺乏一個(gè)一致性的且符合邏輯的結(jié)構(gòu)， 尤其是FASB ASC之前的20多年間， 加劇應(yīng)用會計(jì)準(zhǔn)則困難的財(cái)務(wù)報(bào)告指引呈爆炸性激增， 會計(jì)準(zhǔn)則體系極其龐冗、效率低下、矛盾突出， 技術(shù)性問題與日俱增。 政治和技術(shù)原因使得美國國會和SEC要求重新審視美國會計(jì)準(zhǔn)則及其制定導(dǎo)向， 改革和優(yōu)化美國會計(jì)準(zhǔn)則體系已到了不得不為的地步。

（2）全球會計(jì)治理制度性話語權(quán)弱化的國際壓力。 國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）與證券委員會國際組織（IOSCO）達(dá)成制定和推廣“核心會計(jì)準(zhǔn)則”協(xié)議， 并進(jìn)一步成功地戰(zhàn)略重組為國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）后， IASB成為全球會計(jì)治理的中樞， 其制定的IFRS 合法性陡增。 歐盟迅速采納承諾引發(fā)了全球范圍內(nèi)廣泛效仿的制度同構(gòu)效應(yīng)， 采納IFRS或與IFRS趨同的多米諾骨牌效應(yīng)迅速形成， 在世界范圍內(nèi)形成了以IASB為中心的全球治理格局和以IFRS為趨同參照系的會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同之勢， FASB和美國會計(jì)準(zhǔn)則的全球影響力和關(guān)注度驟降。 與此同時(shí)， 美國國內(nèi)要求趨同和采納IFRS的呼聲漸高， 尤其是對國外公司在美上市開放使用IFRS選擇權(quán)。 雖然FASB在IASB機(jī)構(gòu)和在IFRS制定中仍具有重要的制度性話語權(quán)， 但FASB及其會計(jì)準(zhǔn)則的合法性地位卻受到來自IASB及IFRS的嚴(yán)重挑戰(zhàn)， 全球會計(jì)治理制度性話語權(quán)被弱化的壓力劇增。

面對責(zé)難和壓力，? FASB為增強(qiáng)對抗IASB及IFRS的競爭力， 發(fā)起了會計(jì)準(zhǔn)則法典化項(xiàng)目， 聚焦于編纂和簡化美國權(quán)威的非政府GAAP（一般公認(rèn)會計(jì)原則）， 以期“節(jié)約應(yīng)用、研究會計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)間， 通過改進(jìn)文獻(xiàn)可應(yīng)用性降低不遵從會計(jì)準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)， 與新準(zhǔn)則更新的發(fā)布同步更新法典以提供準(zhǔn)確信息， 助力FASB與IASB進(jìn)行會計(jì)準(zhǔn)則比較和趨同”[8] ， FASB ASC應(yīng)運(yùn)而生。 這一舉措增強(qiáng)了FASB及其會計(jì)準(zhǔn)則的合法性， 使之?dāng)[脫了IASB與IFRS的威脅和壓力， 為美國在全球會計(jì)治理領(lǐng)域繼續(xù)發(fā)揮重大影響奠定了更堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2. FASB ASC項(xiàng)目的實(shí)施。

（1）遵循科學(xué)的程序和方法。 FASB按照“問卷調(diào)查→組織實(shí)施→試運(yùn)行→正式發(fā)布”的步驟進(jìn)行會計(jì)準(zhǔn)則法典化。 項(xiàng)目組基于一項(xiàng)1400多人回復(fù)的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)， 80% ～ 96%的受訪者對法典化選項(xiàng)表示認(rèn)同和支持。 在利益相關(guān)者認(rèn)同和支持基礎(chǔ)上， FASB確立了以“整合與集成現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則， 構(gòu)建一個(gè)易于檢索、顯著簡化和改進(jìn)使用效率、實(shí)時(shí)更新的‘一站式檢索系統(tǒng)， 最大限度簡化用戶對權(quán)威GAAP的訪問”為目標(biāo)， 組織法典化項(xiàng)目的具體實(shí)施。

（2）基于專業(yè)團(tuán)隊(duì)的嚴(yán)密工作流程。 項(xiàng)目組從著名會計(jì)公司、SEC、FASB等會計(jì)治理相關(guān)機(jī)構(gòu)遴選了一支由200多人組成的專兼職隊(duì)伍， 核心團(tuán)隊(duì)由編纂人員、檢查人員和計(jì)算機(jī)系統(tǒng)人員組成。 在整體框架設(shè)計(jì)基礎(chǔ)上， 按照階梯式工作流程對彼時(shí)構(gòu)成權(quán)威非政府會計(jì)準(zhǔn)則的各類文件進(jìn)行“拆分與重構(gòu)”： 把文獻(xiàn)組織到具體的節(jié)→設(shè)計(jì)者整合與集成內(nèi)容→FASB技術(shù)檢查員實(shí)施技術(shù)檢查→編輯檢查樣式和一致性→編輯咨詢團(tuán)隊(duì)實(shí)施關(guān)鍵性錯(cuò)漏檢查→FASB委員檢查→發(fā)布驗(yàn)證。

（3）以實(shí)時(shí)在線和動(dòng)態(tài)更新為特征的會計(jì)準(zhǔn)則法典。 法典化是GAAP的一次重大重組， 旨在通過在主題組織的結(jié)構(gòu)中提供權(quán)威文獻(xiàn)， 簡化用戶對所有權(quán)威GAAP的訪問。 經(jīng)過拆分和重組， 數(shù)以千計(jì)的會計(jì)準(zhǔn)則文件被劃分為列報(bào)、財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶、各種交易和行業(yè)共計(jì)4個(gè)方面8大領(lǐng)域， 并進(jìn)一步劃分為90個(gè)左右的主題， 每個(gè)主題下再細(xì)分為分主題、節(jié)、分節(jié)、段落和分段落。 據(jù)此整合為單一一套權(quán)威、易于獲取的在線檢索、學(xué)習(xí)和研究工具（會計(jì)準(zhǔn)則法典）， 其結(jié)構(gòu)可視為一個(gè)能符合邏輯地索引至所需信息的大的下拉菜單， 徹底改變了研究和查閱會計(jì)準(zhǔn)則的方式， 轉(zhuǎn)變?yōu)榻厝徊煌姆ǖ浠Y(jié)構(gòu)， 形成了高效集成、實(shí)時(shí)更新的在線準(zhǔn)則系統(tǒng)。

（4）獨(dú)特的混合分類編碼體系。 對于法典化形成的各主題及其之下的內(nèi)容體系， FASB設(shè)計(jì)了獨(dú)特的混合分類編碼體系， 以便檢索、查詢和引用， 其結(jié)構(gòu)為： XXX-YY-ZZ-PP。 其中， XXX 表示“主題”，? YY表示“分主題”，? ZZ 表示“節(jié)”，? PP 表示“段”。 如果是SEC發(fā)布的內(nèi)容， 則在“節(jié)”編碼前加上“S”標(biāo)注。 FASB對法典的后續(xù)修改更新文件制定了統(tǒng)一的文獻(xiàn)編碼規(guī)則： ASU+年度+序號， 一旦發(fā)布準(zhǔn)則更新文件， 即實(shí)時(shí)在線融入法典， 確保法典內(nèi)容最新。 統(tǒng)一編碼規(guī)則編號的更新文件在法典之外提供了法典更新的序時(shí)信息， 便于使用者直接快速地了解法典內(nèi)容的更新情況。

（5）測試與運(yùn)行。 法典編纂完成后， 為測試系統(tǒng)運(yùn)行和用戶反應(yīng)， FASB對在線法典系統(tǒng)進(jìn)行了試運(yùn)行， 在獲得良好評價(jià)并對系統(tǒng)進(jìn)行再優(yōu)化后才正式投入使用。

（6）有區(qū)別的用戶查詢使用制度。 FASB對于不同級別的用戶授予不同的使用權(quán)限， 既為一般免費(fèi)用戶的瀏覽提供了基本的瀏覽服務(wù)窗口， 又為付費(fèi)的專業(yè)用戶提供了更全面的瀏覽、下載、打印、內(nèi)容組合等個(gè)性化的有償增值服務(wù)， 且根據(jù)付費(fèi)用戶類型不同制定不同的年使用費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

3. FASB ASC項(xiàng)目的成效。

（1）獲得了國內(nèi)利益相關(guān)者廣泛認(rèn)可。 FASB對美國歷史上各種來源形式的權(quán)威會計(jì)準(zhǔn)則文獻(xiàn)進(jìn)行了系統(tǒng)的清理和集成， 使美國權(quán)威會計(jì)準(zhǔn)則體系從四級精簡至一級， 將數(shù)以千計(jì)龐冗雜亂的多頭多層的GAAP重構(gòu)為系統(tǒng)有序、高效便捷的單一層級的在線法典， 實(shí)現(xiàn)了“一站式”供應(yīng)美國GAAP。 這徹底改變了原有會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)， 從單項(xiàng)準(zhǔn)則制定模式轉(zhuǎn)換為整體法典化， 更新文件統(tǒng)一編號命名解決了跟蹤準(zhǔn)則更新時(shí)編碼混亂和查詢復(fù)雜問題， 創(chuàng)新性地實(shí)現(xiàn)了實(shí)時(shí)更新與在線運(yùn)維， 顯著提高了準(zhǔn)則應(yīng)用效率， 極大地方便了與IFRS的比較、趨同和未來整合， 成為與IFRS趨同工作的重要一環(huán)。

（2）保持了FASB全球會計(jì)治理制度性話語權(quán)。 FASB成功守住了美國會計(jì)準(zhǔn)則的國內(nèi)市場防線， 持續(xù)爭論多年的美國國內(nèi)公司可能采納IFRS問題也被擱置， FASB和FASB ASC在全球會計(jì)治理領(lǐng)域繼續(xù)保持巨大的影響力， IASB-FASB趨同項(xiàng)目持續(xù)進(jìn)行以及IASB治理結(jié)構(gòu)變遷均反映出美國繼續(xù)保持著強(qiáng)大的全球會計(jì)治理制度性話語權(quán)， 甚至有學(xué)者分析并提出IFRS應(yīng)效仿FASB ASC進(jìn)行法典化重構(gòu)問題。

四、我國會計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新問題

1. 我國會計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成。 我國會計(jì)準(zhǔn)則是由包括企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、政府會計(jì)準(zhǔn)則、非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則等不同適用范圍的具體會計(jì)處理規(guī)范構(gòu)成的一個(gè)龐大體系。 其中， 適用范圍最廣、最具代表性的是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則， 如無特殊說明， 本文對我國會計(jì)準(zhǔn)則的研究特指企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。 我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則廣義上包括財(cái)政部、財(cái)政部會計(jì)司、財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會、證監(jiān)會等機(jī)構(gòu)及其工作人員制定發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則及其指南、會計(jì)準(zhǔn)則解釋、會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)問答、專家組一致意見、會計(jì)制度、會計(jì)處理規(guī)定、會計(jì)與編報(bào)問題通知、應(yīng)用案例、會計(jì)準(zhǔn)則講解（自2006年以來已出版多個(gè)版本）、注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)教材、會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試教材（每年更新）等多種紛繁復(fù)雜的形式。

2. 我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同策略。 對外開放與合作是會計(jì)改革與發(fā)展的必由之路[9] 。 自20世紀(jì)90年代以來， 我國就積極探索會計(jì)準(zhǔn)則國際化道路， 逐步確立與IFRS“持續(xù)全面趨同”戰(zhàn)略并制定了趨同路線圖計(jì)劃。 “堅(jiān)持企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略， 積極參與國際會計(jì)組織治理改革， 推進(jìn)會計(jì)服務(wù)市場有序開放， 深化會計(jì)國際交流與合作， 在開放合作中不斷提高我國國際會計(jì)話語權(quán)和影響力”[9] ， 已成為我國會計(jì)改革與發(fā)展的主要任務(wù)之一。

趨同是一種互動(dòng)， 是世界各個(gè)國家之間、各國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會之間、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會同各區(qū)域會計(jì)組織之間相互溝通、相互借鑒、相互認(rèn)可。 世界多樣性特點(diǎn)下的國際化趨同互動(dòng)是一種客觀規(guī)律[10] 。 但是， 當(dāng)前全球會計(jì)治理格局卻是絕大多數(shù)司法轄區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則向IASB制定的IFRS趨同， IASB與FASB密切合作， 使IFRS與FASB ASC互動(dòng)趨同， 共同引領(lǐng)全球會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展。 我國主要關(guān)注與IFRS趨同， 對于FASB ASC 關(guān)注度不夠， 僅會計(jì)主管部門和少數(shù)學(xué)者曾關(guān)注和介紹了FASB ASC的基本情況， 并對其可能的影響做了簡要說明， 未進(jìn)行深入系統(tǒng)的分析， 且止于“會計(jì)準(zhǔn)則匯編”層面去理解FASB ASC， 沒有基于法典化視角分析問題的本質(zhì)與深刻意涵。 可以說， 我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的成就和問題在很大程度上都?xì)w因于與IFRS持續(xù)全面趨同的會計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略。

本文認(rèn)為， 在當(dāng)前背景下， 在注重與IFRS趨同的同時(shí)， 不可忽視擁有全球會計(jì)治理重要制度性話語權(quán)的美國， 應(yīng)積極借鑒其會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的創(chuàng)新性做法， 考慮與FASB ASC的結(jié)構(gòu)趨同問題。 唯有如此， 才能兼收并蓄地優(yōu)化我國會計(jì)準(zhǔn)則， 增強(qiáng)我國的全球會計(jì)治理制度性話語權(quán)， 在會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同中博采眾長地發(fā)揮創(chuàng)新和引領(lǐng)的作用。

3. 我國會計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新的必要性與可行性。 一方面， 在向IFRS持續(xù)全面趨同路線圖指引下， 我國會計(jì)準(zhǔn)則數(shù)量激增、廢改立頻繁、補(bǔ)丁越打越多、內(nèi)容龐冗、交叉參考多和應(yīng)用效率低下等問題突出， 準(zhǔn)則體系內(nèi)部新舊內(nèi)容的界限也往往難以分清， 導(dǎo)致識別具體交易或事項(xiàng)會計(jì)處理的有效會計(jì)規(guī)范內(nèi)容極為困難， 正面臨與FASB ASC之前美國會計(jì)準(zhǔn)則類似的復(fù)雜混亂情況。 整體上看會計(jì)準(zhǔn)則更新不斷， 成績斐然， 但沖突、混亂不堪、無所適從的情形更為突出， 順應(yīng)全球會計(jì)治理變革和“中國立法邁向法典化”[11] ， 研究會計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新， 是優(yōu)化我國會計(jì)準(zhǔn)則、提高國家會計(jì)治理水平的迫切需求。 另一方面， 增強(qiáng)我國全球會計(jì)治理制度性話語權(quán)的戰(zhàn)略目標(biāo)要求我國會計(jì)準(zhǔn)則必須具有制度競爭力。 為避免會計(jì)準(zhǔn)則政治化為國際貿(mào)易紛爭的工具， 切實(shí)維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)權(quán)益， 我國必須擁有全球會計(jì)治理制度性話語權(quán)， 在會計(jì)準(zhǔn)則趨同中兼收并蓄， 提高準(zhǔn)則透明度和應(yīng)用效率， 從而增強(qiáng)會計(jì)準(zhǔn)則的制度競爭力， 使其在全球會計(jì)變革中發(fā)揮引領(lǐng)示范作用。

同時(shí)， 為推進(jìn)法規(guī)系統(tǒng)化工作， 多年前我國立法機(jī)關(guān)即提出了“法律清理”問題， 并將法典化作為立法的重要目標(biāo)和一個(gè)確定的方向， 標(biāo)志著我國的立法活動(dòng)已經(jīng)進(jìn)入構(gòu)建高質(zhì)量法律體系的新階段。 當(dāng)前我國法規(guī)系統(tǒng)化已經(jīng)取得重大進(jìn)展， 民法典編纂完成并付諸實(shí)施。 成熟和比較完善的法律領(lǐng)域可以法典化， 會計(jì)準(zhǔn)則法典化顯然符合我國的立法目標(biāo)， 且有國內(nèi)外法典化先例可循， 在人才、技術(shù)等方面也具有充分的資源保障， 已經(jīng)具備了法典化的基本條件[11] 。

顯然， 法典化改革創(chuàng)新既是我國當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和全球會計(jì)治理制度性會計(jì)話語權(quán)建設(shè)的客觀要求， 又與我國立法法典化的改革取向相一致， 具有鮮明的問題導(dǎo)向和時(shí)代特征。

4. 我國會計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新的思路建議。 “法典應(yīng)具有民族性、開放性和實(shí)用性”[12] 。 從FASB ASC的研發(fā)歷程可以看出， 會計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新是一項(xiàng)耗費(fèi)巨大、耗時(shí)較長的專門立法工程。 借鑒FASB ASC的有益經(jīng)驗(yàn)， 結(jié)合我國會計(jì)治理環(huán)境， 基于互聯(lián)網(wǎng)+思維分析我國會計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新面臨的問題、解決思路、法典化改革創(chuàng)新的目標(biāo)、原則、程序和結(jié)構(gòu)， 將會計(jì)準(zhǔn)則編纂成融概念框架、具體準(zhǔn)則、會計(jì)科目與報(bào)表披露于一體， 系統(tǒng)集成、實(shí)時(shí)在線、開放共享的法典化公共產(chǎn)品， 通過形式結(jié)構(gòu)優(yōu)化提高準(zhǔn)則應(yīng)用的便利性和可比性， 發(fā)揮對IFRS和其他司法轄區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則的“制度同構(gòu)”作用， 增強(qiáng)我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際影響力， 形成制度性話語權(quán)， 是我國會計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新的內(nèi)在要求。

（1）借鑒FASB ASC的成功做法。 遵循借鑒與創(chuàng)新相結(jié)合的思路， 深入研究FASB ASC的形成過程、結(jié)構(gòu)體系和運(yùn)行機(jī)制， 充分吸收借鑒其科學(xué)合理的成分， 結(jié)合我國會計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)際情況和我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略優(yōu)化的需要， 在實(shí)施我國會計(jì)準(zhǔn)則法典化工程時(shí)積極與之趨同。 尤其是在以下方面重點(diǎn)加以借鑒： 問題導(dǎo)向的調(diào)查設(shè)計(jì)， 科學(xué)求策、凝聚共識， 使之成為我國會計(jì)法治文明建設(shè)中制度供給側(cè)改革的典范; 多主體發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則融合與重構(gòu); 法典化工程專業(yè)團(tuán)隊(duì)構(gòu)建; 拆分與重構(gòu)的技術(shù)路線; 實(shí)時(shí)在線的“一站式”制度供給; 編碼體系與會計(jì)準(zhǔn)則更新設(shè)計(jì); 運(yùn)行測試與優(yōu)化等方面。

（2）結(jié)合我國會計(jì)生態(tài)環(huán)境進(jìn)行會計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新。

第一， 基于國家治理與全球治理雙重視角。 將國家會計(jì)準(zhǔn)則品牌思維與全球會計(jì)治理貢獻(xiàn)相結(jié)合， 在會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)上充分體現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)+思維， 善于運(yùn)用先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)化繁為簡、系統(tǒng)融合， 打造影響和引領(lǐng)全球的中國會計(jì)準(zhǔn)則品牌， 助力我國全球會計(jì)治理話語權(quán)建設(shè)， 為全球會計(jì)治理貢獻(xiàn)中國會計(jì)思維和會計(jì)模式。 制定的會計(jì)準(zhǔn)則法典既要著眼于國內(nèi)用戶使用便利和效率， 又要考慮走向世界， 使之成為觀察中國會計(jì)治理的一扇窗口， 為發(fā)展中國家乃至發(fā)達(dá)國家會計(jì)準(zhǔn)則制定提供借鑒。

第二， 堅(jiān)持政府主導(dǎo)下專業(yè)團(tuán)隊(duì)運(yùn)作。 財(cái)政部是我國會計(jì)主管機(jī)關(guān)， 會計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新應(yīng)在財(cái)政部主導(dǎo)下進(jìn)行， 以“構(gòu)建用戶友好型、集財(cái)政部系統(tǒng)發(fā)布的各類會計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的文件和證監(jiān)會系統(tǒng)發(fā)布的上市公司財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范于一體， 一站式解決適用于各類主體會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和信息披露問題的會計(jì)準(zhǔn)則法典”為目標(biāo)， 針對法典化工作需要， 從會計(jì)主管部門、證監(jiān)會、銀保監(jiān)會、會計(jì)師事務(wù)所、大型公司和高等院校遴選具有會計(jì)理論、會計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)以及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等方面專長的專家組成工作團(tuán)隊(duì)， 針對問卷設(shè)計(jì)、抽樣調(diào)查和問題分析， 設(shè)計(jì)系統(tǒng)高效的工作流程， 為每一工作環(huán)節(jié)設(shè)立項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)， 實(shí)施專業(yè)團(tuán)隊(duì)運(yùn)作模式。 為使法典化改革創(chuàng)新工作順利進(jìn)行， 在項(xiàng)目正式啟動(dòng)前可針對法典化體系的設(shè)計(jì)、現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則匯集整理、法典化過程中對FASB ASC和IFRS的趨同與創(chuàng)新問題等核心任務(wù)， 面向全國會計(jì)領(lǐng)域各級智庫等研究機(jī)構(gòu)實(shí)施若干重大招標(biāo)研究項(xiàng)目， 集思廣益， 為正式實(shí)施法典化做好前期專業(yè)論證和準(zhǔn)備工作。

第三， 注重系統(tǒng)集成和綜合性。 在美國， 非營利性會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）， 因此， 由FASB組織實(shí)施的FASB ASC是針對美國非政府性的權(quán)威會計(jì)準(zhǔn)則的法典化（法典化的會計(jì)準(zhǔn)則范圍不包括非營利性會計(jì)準(zhǔn)則）。 我國會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)則是統(tǒng)一于政府會計(jì)主管部門， 因此在實(shí)施會計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新時(shí)， 可以企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則法典化為重點(diǎn)， 將小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、政府與非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則等融合到一起， 統(tǒng)一建設(shè)能夠服務(wù)各類經(jīng)濟(jì)主體的綜合性的會計(jì)準(zhǔn)則法典。 為方便不同類別主體使用， 會計(jì)準(zhǔn)則法典的一級領(lǐng)域按企業(yè)、小企業(yè)、政府、非營利組織等進(jìn)行劃分， 以便構(gòu)建適用于不同主體的會計(jì)準(zhǔn)則子系統(tǒng)， 重點(diǎn)和難點(diǎn)是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則法典化， 二級領(lǐng)域根據(jù)需要按要素、列報(bào)、特定交易和行業(yè)等設(shè)置。 充分考慮中國特色的會計(jì)準(zhǔn)則元素， 把會計(jì)科目、指導(dǎo)案例與會計(jì)分錄、報(bào)表格式與披露要求等融入其中， 形成囊括全部會計(jì)主體的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告要求的綜合性會計(jì)準(zhǔn)則法典。 既充分借鑒美國FASB ASC基本結(jié)構(gòu)的優(yōu)點(diǎn)， 又盡可能融合我國具體準(zhǔn)則、制度規(guī)范的特殊內(nèi)容形式， 把各種名目的會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容整合集成于一體， 后續(xù)會計(jì)準(zhǔn)則更新也要在一級領(lǐng)域劃分類別進(jìn)行區(qū)分的基礎(chǔ)上， 統(tǒng)一更新文件的名稱、編號， 以利于及時(shí)跟蹤相關(guān)領(lǐng)域會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容變化， 并將更新內(nèi)容實(shí)時(shí)體現(xiàn)在更新后的綜合性會計(jì)準(zhǔn)則法典之中。

第四， 建成開放式實(shí)時(shí)在線的會計(jì)準(zhǔn)則法典。 與FASB ASC由民間私營組織FASB主導(dǎo)編纂， 區(qū)分用戶類型和收費(fèi)狀況提供不同使用權(quán)限的法典系統(tǒng)相比， 我國會計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新應(yīng)強(qiáng)調(diào)政府統(tǒng)籌主導(dǎo)， 注重社會效益， 充分運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)， 打造以在線法典為主要形式開放式的制度公共產(chǎn)品， 建成一套免費(fèi)開放的公益性在線學(xué)習(xí)、查詢和研究的會計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)。 注重制度的外溢效應(yīng)， 積極鼓勵(lì)國內(nèi)外用戶學(xué)習(xí)、使用和傳播， 提升會計(jì)準(zhǔn)則法典對于國內(nèi)外用戶應(yīng)用的便利性和吸引力。 通過開放式在線法典建設(shè)， 提升我國會計(jì)準(zhǔn)則透明度和制度同構(gòu)力， 為會計(jì)準(zhǔn)則國際比較和趨同提供便利， 充分發(fā)揮我國會計(jì)準(zhǔn)則法典在全球會計(jì)治理中的影響力， 提升我國全球會計(jì)治理制度性話語權(quán)。

五、結(jié)語

雖然全球會計(jì)準(zhǔn)則趨同標(biāo)桿的IFRS目前仍屬于基于準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)類型， 尚無進(jìn)行法典化轉(zhuǎn)換的跡象， 但是， 正如相關(guān)研究指出的那樣： “制度的結(jié)構(gòu)形式很重要， IFRS應(yīng)該法典化”[13] ， “與法典化相比， 基于準(zhǔn)則模式的IFRS應(yīng)用起來較為困難”[14] 。 即便目前看來， 會計(jì)準(zhǔn)則法典化好像是有違全球會計(jì)準(zhǔn)則向IFRS趨同潮流的趨異現(xiàn)象， 但這種會計(jì)準(zhǔn)則形式上的趨異顯然是會計(jì)法治文明建設(shè)的內(nèi)在要求。

國際趨同應(yīng)是一種趨利避害的理性趨同， 我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同策略應(yīng)在實(shí)踐中不斷優(yōu)化， 努力從IASB和FASB兩大全球性會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)則建設(shè)中雙向汲取有益成分， 通過改革創(chuàng)新從內(nèi)容和形式上不斷提升我國會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量， 增強(qiáng)我國會計(jì)準(zhǔn)則的合法性和吸引力， 使法典化改革創(chuàng)新成為促進(jìn)會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同和增強(qiáng)我國全球會計(jì)治理制度性話語權(quán)的戰(zhàn)略性舉措。

【 注 釋 】

① 這里泛指規(guī)范會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)則的統(tǒng)稱，這些規(guī)則在不同司法轄區(qū)及其不同時(shí)期名稱有可能不同，如無特殊說明，本文統(tǒng)稱之為會計(jì)準(zhǔn)則。

② 本文的合法性是政治學(xué)意義上治理合法性概念而非法學(xué)概念，既包括國內(nèi)層面也包括國際層面。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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（責(zé)任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）