摘要：企業(yè)在現(xiàn)代社會(huì)面臨的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了很大的變化，成本水平嚴(yán)重影響企業(yè)的生存。研究、分析現(xiàn)有成本管理方法，使用現(xiàn)代的先進(jìn)的管理理念和計(jì)算機(jī)技術(shù)，改變觀念，加強(qiáng)生產(chǎn)過程的成本控制，已經(jīng)成為客觀需要。SAP系統(tǒng)是目前世界上最大的企業(yè)管理軟件，80%以上的世界財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)使用SAP的管理解決方案。研究和探索SAP系統(tǒng)的管理成本的功能，可以使財(cái)務(wù)人員在日常工作中有助于發(fā)揮強(qiáng)大的管理功能，發(fā)揮財(cái)務(wù)部門的價(jià)值。本案例選取A公司作為對(duì)象，研究該公司的成本核算和控制過程，以該公司生產(chǎn)的一種產(chǎn)品為例進(jìn)行具體分析，從而研究并說明在智能會(huì)計(jì)建設(shè)過程中，基于SAP系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法是如何在該企業(yè)中成功應(yīng)用并加強(qiáng)成本管控的。通過經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，為企業(yè)特別是制造業(yè)企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型、成本管理水平的提高提供參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：SAP系統(tǒng);成本控制;標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法

引言：

2014年1月23日，A公司在深交所上市。經(jīng)過短短幾年的發(fā)展，公司取得了巨大的成就，2018年和2019年連續(xù)兩年，A公司都在中國半導(dǎo)體功率器件十強(qiáng)企業(yè)中排名第一。隨著產(chǎn)品的同質(zhì)化、價(jià)格的透明化，加強(qiáng)產(chǎn)品的成本控制成了A公司當(dāng)下提高產(chǎn)品毛利率的主要途徑?，F(xiàn)代社會(huì)面臨的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了很大的變化，成本水平逐漸成為企業(yè)賴以生存的重要因素之一。

目前，數(shù)字化已滲入人們?nèi)粘５囊率匙⌒小⒐ぷ魃?、生產(chǎn)服務(wù)等方面，未來一段時(shí)期，數(shù)字經(jīng)濟(jì)將成為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的一個(gè)重要引擎，各行各業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的步伐將大大加快。而在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的過程中，會(huì)計(jì)應(yīng)發(fā)揮領(lǐng)航作用，建立共建共享、連接共生的智能會(huì)計(jì)系統(tǒng)是會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢。SAP系統(tǒng)是目前世界上最大的企業(yè)管理軟件，80%以上的世界財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)使用SAP的管理解決方案。SAP系統(tǒng)有很強(qiáng)的整合能力，企業(yè)利用該系統(tǒng)能對(duì)成本差異層層分解、分析，對(duì)控制成本部門的成果分析，讓差異的分析和后續(xù)改良相結(jié)合，結(jié)束分析企業(yè)的成本不到位的尷尬，成本控制成為企業(yè)的各部門的共同目標(biāo)。

一、案例概述

（一）公司簡介

A公司是國內(nèi)分立器件的龍頭企業(yè)，根據(jù)中國半導(dǎo)體協(xié)會(huì)公布的資料顯示，A公司是國內(nèi)實(shí)力領(lǐng)先的功率器件廠商，公司采用了IDM（Integrated Device Manufacture）模式，已經(jīng)完成了分立器件芯片設(shè)計(jì)、晶圓制造、器件與模塊封裝、終端銷售等全產(chǎn)業(yè)鏈布局。A公司是國內(nèi)為數(shù)不多的將半導(dǎo)體分立器件芯片設(shè)計(jì)制造、器件封裝測試、終端銷售與服務(wù)等產(chǎn)業(yè)鏈集成垂直一體化（IDM）的廠商。公司產(chǎn)品線包含了分立器件芯片、整流器件、碳化硅等，半導(dǎo)體分立器件產(chǎn)品布局較為豐富，可以為客戶提供一整套的產(chǎn)品解決方案。除此之外，A公司的半導(dǎo)體分立器件產(chǎn)品在下游消費(fèi)類電子、安防、工控等眾多領(lǐng)域有很大的應(yīng)用。

目前，A公司在廣州、深圳、廈門、等11個(gè)地區(qū)建立了境內(nèi)技術(shù)服務(wù)站，此外，還在韓國、日本等十個(gè)地區(qū)設(shè)立了境外國際營銷、技術(shù)網(wǎng)點(diǎn)。此外，A公司通過實(shí)行品牌運(yùn)作，不斷擴(kuò)大國內(nèi)外銷售和技術(shù)網(wǎng)絡(luò)的輻射范圍，從而為各大終端客戶提供直接的專業(yè)產(chǎn)品和技術(shù)支持服務(wù)，不斷地強(qiáng)化公司國際化服務(wù)水準(zhǔn)。

由于A公司在長期經(jīng)營中的積累，公司形成了技術(shù)優(yōu)勢、產(chǎn)業(yè)鏈優(yōu)勢、客戶優(yōu)勢、質(zhì)量管理優(yōu)勢、營銷管理優(yōu)勢、規(guī)?；?yīng)優(yōu)勢等核心競爭優(yōu)勢，并能夠持續(xù)地保持，使得公司核心競爭力能夠穩(wěn)定地提升。

最近幾年來，A公司在專利技術(shù)的研發(fā)方面不斷地加大資源投入，充實(shí)核心技術(shù)專利儲(chǔ)備，擴(kuò)充技術(shù)研發(fā)團(tuán)隊(duì)，培養(yǎng)技術(shù)研發(fā)人員，為公司在復(fù)雜激烈的市場競爭環(huán)境中取得競爭優(yōu)勢提供了堅(jiān)實(shí)的后盾。

此外，A公司還通過整合各個(gè)事業(yè)部的研發(fā)團(tuán)隊(duì)，組建了公司級(jí)研發(fā)中心。新建設(shè)了氮化鎵研發(fā)團(tuán)隊(duì)，形成了從晶圓設(shè)計(jì)研發(fā)到封裝產(chǎn)品研發(fā)，從硅基到第三代半導(dǎo)體碳化硅、氮化鎵研發(fā)，從售前技術(shù)支持到售后技術(shù)服務(wù)的完備的研發(fā)及技術(shù)服務(wù)體系，為公司新產(chǎn)品開發(fā)、突破技術(shù)壁壘、擴(kuò)大市場版圖等方面提供了強(qiáng)有力的技術(shù)保障。同時(shí)，A公司還按照國內(nèi)一流半導(dǎo)體實(shí)驗(yàn)室的標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)研發(fā)中心實(shí)驗(yàn)室，建筑面積達(dá)5000平方米，是能夠滿足包括芯片設(shè)計(jì)、產(chǎn)品實(shí)驗(yàn)應(yīng)用分析的平臺(tái)。

（二）A公司SAP系統(tǒng)應(yīng)用簡介

目前A公司SAP系統(tǒng)的應(yīng)用模塊主要包括：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（FI）、成本控制（CO）、生產(chǎn)計(jì)劃（PP）、物料管理（MM）、銷售與分銷（SD）等，A公司運(yùn)用SAP系統(tǒng)對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)模塊流程如圖1所示。

A公司在對(duì)材料上游供應(yīng)商的選擇和物料采購方面要求都非常精細(xì)嚴(yán)格，并擁有一套完整的采購體系。財(cái)務(wù)部門根據(jù)采購訂單在FI模塊進(jìn)行賬務(wù)處理，形成應(yīng)付賬款（AP）。當(dāng)采購的材料到廠并經(jīng)驗(yàn)收合格后，物料部門會(huì)在SAP系統(tǒng)進(jìn)行材料收貨的處理，而財(cái)務(wù)部門則會(huì)按照賬期要求，統(tǒng)一完成物料的付款操作。這些原料在經(jīng)過后期一系列的工藝流程加工完成并入庫后，根據(jù)客戶需求，物料部門在SAP系統(tǒng)中登記出庫單，并由客戶服務(wù)部門進(jìn)行系統(tǒng)發(fā)貨過賬，物流服務(wù)部門負(fù)責(zé)產(chǎn)品的裝運(yùn)，財(cái)務(wù)部門根據(jù)系統(tǒng)產(chǎn)生的發(fā)貨單進(jìn)行發(fā)票的開具及應(yīng)收賬款（AR）的處理。

A公司在SAP系統(tǒng)中通過銷售訂單來確定原材料采購雖可以優(yōu)化庫存管理，在節(jié)約資金方面起到非常重要的作用，月底，管理會(huì)計(jì)將在SAP的CO模塊中執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本比較。通過標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的比較，計(jì)算出成本差異，差異主要包括直接材料成本差異、直接人工成本差異、制造費(fèi)用差異，需要具體分析產(chǎn)生差異的原因，這對(duì)企業(yè)后續(xù)的管理決策具有十分重要的意義。

二、案例分析

（一）A公司應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的優(yōu)勢所在

目前我國制造業(yè)處于轉(zhuǎn)型期，即從傳統(tǒng)制造業(yè)向高端制造業(yè)轉(zhuǎn)型，從工業(yè)2.0、3.0時(shí)代向工業(yè)4.0時(shí)代轉(zhuǎn)型。制造業(yè)產(chǎn)品將進(jìn)一步升級(jí)，往高端化發(fā)展。眾所周知，我國被稱為“世界工廠”，產(chǎn)業(yè)門類齊全，市場潛力巨大。在未來，制造企業(yè)要想保持可持續(xù)發(fā)展，立于不敗之地，就必須首先提高自身的技術(shù)水平和生產(chǎn)效率，降低成本，提高效益，提高企業(yè)生產(chǎn)的靈活性，以適應(yīng)當(dāng)前個(gè)性化定制消費(fèi)市場的需要。

A公司新生產(chǎn)基地均采用了高水平的管理團(tuán)隊(duì)，從前期的生產(chǎn)線規(guī)劃到自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備配置都投入了大量資金。A公司建廠初期成本核算采用的是標(biāo)準(zhǔn)成本法，但是隨著制造過程日益復(fù)雜和智能制造行業(yè)的發(fā)展，A公司意識(shí)到單一的標(biāo)準(zhǔn)成本法在核算產(chǎn)品成本時(shí)數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確，不能真實(shí)、系統(tǒng)地反映產(chǎn)品成本信息，也不能滿足公司發(fā)展的需要。由于制造費(fèi)用的明細(xì)項(xiàng)目較多，不同的費(fèi)用項(xiàng)目可能和不同的分配標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)，因此不同的費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)選擇不同的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。用標(biāo)準(zhǔn)成本法分配制造費(fèi)用過于粗略，而作業(yè)成本法則可以彌補(bǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本法的這一缺陷。

A公司運(yùn)用的SAP系統(tǒng)是全球領(lǐng)先的ERP系統(tǒng)，它對(duì)企業(yè)的組織架構(gòu)和財(cái)務(wù)控制考慮得很細(xì)致，可以使企業(yè)引入先進(jìn)的管理理念。就成本核算和控制來說，由于其與企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)密切相關(guān)，因此需要根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)工藝過程確定相應(yīng)的核算方法。在SAP系統(tǒng)中，制造企業(yè)分為流程型和離散型兩類，流程型制造企業(yè)的特點(diǎn)是連續(xù)式加工生產(chǎn)，而離散型制造企業(yè)的特點(diǎn)是多個(gè)零部件經(jīng)過并不連續(xù)的一系列工序最終裝配形成產(chǎn)成品。A公司的產(chǎn)品生產(chǎn)屬于流程型，即經(jīng)過連續(xù)的加工步驟生產(chǎn)出產(chǎn)成品，在SAP系統(tǒng)中，可以基于連續(xù)的工序即作業(yè)設(shè)立作業(yè)中心，按照作業(yè)中心歸集成本，然后再分配給產(chǎn)品。因此，在SAP系統(tǒng)中，可以很好地實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法的思想。

（二）A公司應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法存在的問題

1.資源動(dòng)因的選擇不夠科學(xué)

在標(biāo)準(zhǔn)成本法中引入作業(yè)成本法，其目的是對(duì)制造費(fèi)用按照作業(yè)成本法的思想進(jìn)行分配。作業(yè)成本法中一個(gè)關(guān)鍵的問題是動(dòng)因的確定。動(dòng)因包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。在SAP系統(tǒng)下，企業(yè)依據(jù)產(chǎn)品工藝流程確定與各工序?qū)?yīng)的作業(yè)成本中心后，需要重點(diǎn)分析和確定該作業(yè)中心的資源動(dòng)因和資源消耗情況。資源動(dòng)因的選擇需要與作業(yè)的資源消耗相關(guān)且可以量化。這需要對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過程有一個(gè)全面的了解，并且需要生產(chǎn)部門和財(cái)務(wù)部門人員的相互溝通和協(xié)作，在科學(xué)分解整個(gè)生產(chǎn)過程的基礎(chǔ)上，確定各作業(yè)中心的資源驅(qū)動(dòng)因素。

2.制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)制定不夠精細(xì)

A公司每月在編制制造費(fèi)用預(yù)算時(shí)，主要是以上月制造費(fèi)用的發(fā)生數(shù)作為基準(zhǔn)，然后結(jié)合公司的銷售訂單、生產(chǎn)計(jì)劃、外部市場環(huán)境等因素作適當(dāng)調(diào)整后確定。A公司采用的方法姑且可以歸為歷史成本推算法，但是僅僅以上月發(fā)生數(shù)為基準(zhǔn)進(jìn)行預(yù)算的編制，顯得隨意和粗糙。按照歷史成本推算法，應(yīng)該至少根據(jù)過去三個(gè)月的數(shù)據(jù)計(jì)算平均數(shù)以此作為基準(zhǔn)確定。

由于A公司在制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的制定上缺乏科學(xué)合理的方法，導(dǎo)致制造費(fèi)用實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異有一些大，而且忽高忽低，實(shí)際成本脫離標(biāo)準(zhǔn)成本較遠(yuǎn)，這從一定程度上說明標(biāo)準(zhǔn)的制定存在問題。

3.成本差異的分析不夠透徹

標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法是標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法的結(jié)合，因此，在進(jìn)行成本核算和控制時(shí)，除了事先制定標(biāo)準(zhǔn)成本、事后進(jìn)行成本核算外，很重要的一項(xiàng)工作是計(jì)算成本差異，并進(jìn)行差異分析。通常的產(chǎn)品成本差異包括直接材料成本差異、直接人工成本差異和制造費(fèi)用成本差異。對(duì)于每一項(xiàng)成本差異，大體上都可以從價(jià)格差異和用量差異兩方面進(jìn)行分析。

一方面，由于成本差異的分析表面化、簡單化，沒有對(duì)差異產(chǎn)生的原因進(jìn)行深入剖析，也就無法對(duì)導(dǎo)致差異的責(zé)任方進(jìn)行清晰定位，從而使得改進(jìn)措施的效果不理想;另一方面，由于沒有進(jìn)行具體的差異因素分析，使得在標(biāo)準(zhǔn)成本的修訂上沒有準(zhǔn)確的依據(jù)，方法顯得隨意、粗糙，標(biāo)準(zhǔn)的制定不盡合理。

4.SAP系統(tǒng)后續(xù)維護(hù)的效率不高

A公司在SAP系統(tǒng)最初上線時(shí)，聘請(qǐng)的是專業(yè)的系統(tǒng)開發(fā)顧問進(jìn)行研發(fā)配置，這盡管為A公司在系統(tǒng)上線與應(yīng)用方面提供了便利，但是在上線之后對(duì)于SAP系統(tǒng)的操作及使用中遇到的問題，也只能通過咨詢專業(yè)的開發(fā)顧問來解決，這在一定程度上降低了工作效率。

隨著公司生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的不斷擴(kuò)大，對(duì)信息系統(tǒng)的使用和處理能力提出了更高的要求。公司的管理系統(tǒng)不僅要深入到每個(gè)業(yè)務(wù)部門，還要深入到每個(gè)作業(yè)中心，甚至每個(gè)設(shè)備。公司如果要進(jìn)一步整合升級(jí)SAP系統(tǒng)或更改系統(tǒng)，需要花費(fèi)很多的人力、物力，付出好多的時(shí)間和成本。由于對(duì)SAP系統(tǒng)基本框架、基本數(shù)據(jù)的更改是耗時(shí)和昂貴的，因此，這給使用SAP系統(tǒng)的公司帶來了很大的被動(dòng)性。

三、A公司基于SAP應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的優(yōu)化建議

（一）優(yōu)化資源動(dòng)因的選擇

以折舊費(fèi)為例，A公司制造費(fèi)用中的折舊費(fèi)是按照機(jī)器工時(shí)在各作業(yè)中心之間進(jìn)行分配，由于各作業(yè)中心的生產(chǎn)有各自的機(jī)器設(shè)備，因此應(yīng)將機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)直接歸集至使用該設(shè)備的作業(yè)中心，而車間廠房的折舊費(fèi)則可以按照每道工序的工位面積進(jìn)行分配，而不是按照機(jī)器工時(shí)比例進(jìn)行分?jǐn)偂公司在費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上應(yīng)全面結(jié)合費(fèi)用性質(zhì)及公司內(nèi)部構(gòu)造的實(shí)際情況以及產(chǎn)品制作工藝特點(diǎn)，尋求最合適的分配標(biāo)準(zhǔn)

（二）優(yōu)化制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的制定

A公司在制定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)主要采用的是增量預(yù)算法，具體做法是根據(jù)上月的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行總結(jié)分析，然后結(jié)合其他相關(guān)數(shù)據(jù)確定一個(gè)大致的增長率，根據(jù)上月的歷史數(shù)據(jù)和確定的增長率計(jì)算得到計(jì)劃期的制造費(fèi)用預(yù)算。這種確定制造費(fèi)用預(yù)算的方法雖然簡便，但比較粗糙。建議采用歷史成本推算法，根據(jù)過去統(tǒng)計(jì)的歷史數(shù)據(jù)求平均數(shù)作為基準(zhǔn)制定制造費(fèi)用預(yù)算。可以取過去三個(gè)月的制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)求平均數(shù)，然后考慮產(chǎn)品銷售計(jì)劃、公司經(jīng)營決策、市場環(huán)境等因素調(diào)整確定計(jì)劃期的制造費(fèi)用預(yù)算。

（三）完善制度建設(shè)，強(qiáng)化成本管理理念

A公司的成本管理的理念與先進(jìn)的系統(tǒng)還未完全合拍。因此，公司領(lǐng)導(dǎo)層需進(jìn)一步創(chuàng)新觀念，改變思維，深入生產(chǎn)經(jīng)營管理的第一線，通過對(duì)處理業(yè)務(wù)的行為進(jìn)行約束和監(jiān)督，從而保障公司標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法更好地實(shí)施，進(jìn)而提高公司效益。會(huì)計(jì)人員要轉(zhuǎn)變工作方式，從核算型轉(zhuǎn)為決策型。在業(yè)財(cái)融合的背景下，財(cái)務(wù)部門及會(huì)計(jì)人員的主要工作不再是會(huì)計(jì)核算，而是參與公司的戰(zhàn)略管理，幫助公司領(lǐng)導(dǎo)層進(jìn)行戰(zhàn)略決策的制定。在此過程中，會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)與業(yè)務(wù)部門人員之間的溝通和交流，加強(qiáng)與SAP系統(tǒng)專業(yè)技術(shù)人員之間的溝通和交流，從而能夠更好地運(yùn)用SAP系統(tǒng)，加強(qiáng)公司的成本管理。

（四）提高員工基于SAP系統(tǒng)的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)

對(duì)于員工在SAP系統(tǒng)操作的能力提升方面，A公司可以通過線上培訓(xùn)也可以是線下培訓(xùn)，培訓(xùn)形式可以多樣靈活，可以組織人員至大型會(huì)議室進(jìn)行相關(guān)操作講解培訓(xùn)，或一對(duì)一對(duì)操作用戶進(jìn)行線下培訓(xùn)，還可以采用錄制小視頻的方式在公司相關(guān)公眾號(hào)進(jìn)行推廣等。同時(shí)，也建議安排通過現(xiàn)場測試來檢驗(yàn)學(xué)員的學(xué)習(xí)效果，對(duì)于未達(dá)到考核標(biāo)準(zhǔn)的員工可以給予二次機(jī)會(huì)，仍未通過者則需實(shí)施相應(yīng)的績效懲罰，直到順利通過操作測試。

四、結(jié)論

2021年以來，全球各國經(jīng)濟(jì)開始復(fù)蘇，由于大宗原材料價(jià)格持續(xù)上漲、晶圓代工廠的產(chǎn)能緊缺，整個(gè)半導(dǎo)體市場呈現(xiàn)出了價(jià)格上漲、供不應(yīng)求的缺貨局面。雖然疫情持續(xù)，但居家辦公帶來的消費(fèi)電子產(chǎn)品需求增加仍然在延續(xù)，而國際大廠海外產(chǎn)能因疫情受到限制，加之國產(chǎn)替代的大趨勢，本土半導(dǎo)體廠家獲得了更多的產(chǎn)品替代機(jī)會(huì)。同時(shí)，受國家新基建政策、碳達(dá)峰和碳中和環(huán)境政策的推動(dòng)，5G通信、新能源汽車、物聯(lián)網(wǎng)等領(lǐng)域開啟了高速增長模式，極大促進(jìn)了功率半導(dǎo)體產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是必然趨勢，建設(shè)智能會(huì)計(jì)是數(shù)字化時(shí)代會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢。A公司在企業(yè)管理上采用了先進(jìn)的ERP信息管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)在企業(yè)各部門之間的集成共享，基于SAP系統(tǒng)運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算和控制。而SAP系統(tǒng)中有相當(dāng)成熟的管理會(huì)計(jì)技術(shù)，相信A公司在現(xiàn)有的成本管控工作基礎(chǔ)上，能夠進(jìn)一步推進(jìn)智能會(huì)計(jì)的發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)成本管理水平的進(jìn)一步提升。

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[3]翟可可.標(biāo)準(zhǔn)成本體系下“三因素分析法”提高生產(chǎn)效率的淺析—以S工廠為例[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2020（17）：273–275.

作者簡介：

陳晟（1994-），男，漢族，江蘇泰州人，揚(yáng)州大學(xué)研究生在讀，會(huì)計(jì)專碩。

基金項(xiàng)目：

本文系揚(yáng)州大學(xué)2020年“研究生科研與實(shí)踐創(chuàng)新計(jì)劃”項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)SX2020033。