胡海龍 山西焦煤集團有限責任公司

一、市場主體的分類

（一）從企業(yè)所得稅法角度，企業(yè)可以分為居民企業(yè)與非居民企業(yè)

居民企業(yè)為注冊地在中國境內(nèi)或者注冊地在中國境外但實際管理機構(gòu)在境內(nèi)的企業(yè)。

非居民企業(yè)為在中國境外注冊且實際管理機構(gòu)也在境外，但是在境內(nèi)設立機構(gòu)場所，或者在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)場所但有來源于中國境內(nèi)所得。

（二）從公司法角度，企業(yè)可以分為有限責任公司和股份有限公司；從合伙企業(yè)法角度，企業(yè)可以分為普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)

（1）股份有限公司名稱中標明股份有限公司或者股份公司，公司股東以持有的股份為限對公司債務承擔有限責任。

有限責任公司的名稱中標明有限責任公司或者有限公司字樣，公司股東以其出資額為限對公司債務承擔有限責任，有限責任公司可以分為一人有限責任公司與國有獨資公司。

一人有限責任公司的股東可以為自然人及法人。

（2）合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。

普通合伙企業(yè)，其合伙人全部為普通合伙人，合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任。

有限合伙企業(yè)，其合伙人由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務承擔責任。

（三）按照從業(yè)性質(zhì)，可以分為金融企業(yè)與非金融企業(yè)

金融企業(yè)，是指執(zhí)行業(yè)務需要取得金融監(jiān)管部門授予的金融業(yè)務許可證的企業(yè)，包括執(zhí)業(yè)需取得銀行業(yè)務許可證的郵政儲蓄銀行、國有商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司、金融租賃公司和部分財務公司等；執(zhí)業(yè)需取得證券業(yè)務許可證的證券公司、期貨公司和基金管理公司等；執(zhí)業(yè)需取得保險業(yè)務許可證的各類保險公司等。

截至2020年末我國實有市場主體13840.7萬戶，其中：企業(yè)4331.4萬戶。（數(shù)據(jù)來源于國家市場監(jiān)督管理總局綜合規(guī)劃司發(fā)布的2020年全國市場主體發(fā)展基本情況），企業(yè)占市場主體的比例31.29%。因此研究的對象應該為企業(yè)，有必要開展對企業(yè)經(jīng)營管理方面的研究。

二、非金融居民企業(yè)債權(quán)管理的分類

債權(quán)源于企業(yè)簽訂合同、侵權(quán)行為、無因管理、不當?shù)美取?/p>

非金融居民企業(yè)的債權(quán)即企業(yè)通過經(jīng)營活動，在交易習慣下、與合作伙伴在互惠互利的關系中形成的對方暫時或長期尚未支付的款項。

債權(quán)的形成過程可以分為債權(quán)的發(fā)生與回收兩個階段，相應地債權(quán)管理也分為兩階段，兩階段管理如下：

債權(quán)的發(fā)生管理：也稱債權(quán)的“前端管理”，即企業(yè)通過與相對方洽談、按照本單位的銷售政策進行產(chǎn)品銷售、簽訂合同、完成供貨等的管理。前端管理包括對單位的管理及個人的管理，前端管理的單位主要為銷售客戶，前端管理的個人主要為企業(yè)內(nèi)部的職工。

債權(quán)的回收管理，也稱債權(quán)的“末端管理”，即企業(yè)通過商談、和解、訴訟等方式向債務方清繳債權(quán)，清繳的方式包括與債務人簽訂債權(quán)延期協(xié)議、債權(quán)債務互換、非貨幣性資產(chǎn)抵債等形式。

三、研究我國非金融居民企業(yè)債權(quán)管理的必要性

在我國的市場主體中，非金融居民企業(yè)占比較高。企業(yè)資產(chǎn)中的流動資產(chǎn)對于維持企業(yè)資金周轉(zhuǎn)至關重要，因此有必要研究非金融企業(yè)的債權(quán)管理。

一個正常運營的企業(yè)，通過向?qū)Ψ戒N售產(chǎn)品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等，回籠資金來支付自身購買材料、職工薪酬等的運營費用。

如果一個企業(yè)對債權(quán)的形成把關不嚴或疏于管理，導致企業(yè)日益增長的債權(quán)在出生時就有各種先天缺陷，表現(xiàn)為債務方還款信譽不佳、缺乏償債能力及經(jīng)營不善、銷售合同約定的結(jié)算周期過長等，導致對債權(quán)的末端管理或形成一定隱患。

如果一個企業(yè)對債權(quán)的回收管理不善或怠于管理，導致企業(yè)的債權(quán)回收不暢，資金不能按時回籠或不能回籠，企業(yè)的運營日趨西山、慢慢停滯，最終導致主體消滅。

四、我國非金融居民企業(yè)債權(quán)前端管理的現(xiàn)狀

（一）非金融企業(yè)管理層對債權(quán)管理的要求現(xiàn)狀

目前，非金融企業(yè)管理層對債權(quán)管理尚未有統(tǒng)一的認識，停留在片面化的管理。債權(quán)的形成與本單位的銷售政策、銷售模式等有關，債權(quán)的回收與所處地區(qū)經(jīng)濟環(huán)境的好壞、債務方的經(jīng)營狀況密切相關。由于債權(quán)的形成至收回是個動態(tài)的過程，難以形成較為明確的統(tǒng)一管理方法。

大部分非金融企業(yè)管理層對債權(quán)管理持積極態(tài)度，采取新的更為嚴格的銷售政策、更為嚴格的債權(quán)管理制度等。新增債權(quán)的管理相對及時規(guī)范，歷史遺留債權(quán)的管理較難開展。

（二）非金融企業(yè)債權(quán)會計核算的業(yè)財現(xiàn)狀

目前的債權(quán)管理尚不能與業(yè)務完全一一對應。債權(quán)的發(fā)生能與發(fā)票、合同對應，債權(quán)的收回尚未明確至具體的業(yè)務合同。各單位的債權(quán)回收順序不盡相同，對方單位也未明確指明。如果本年度的回款大于業(yè)務發(fā)生額，有的單位將差額作為以前年度債權(quán)的收回，有的單位將差額作為本年度債權(quán)的收回。導致各單位操作不一的原因為債務單位付款時未說明、各單位的管理要求不一樣等。

（三）非金融企業(yè)債權(quán)會計核算理論現(xiàn)狀

二〇〇六年十月，財政部下發(fā)關于印發(fā)《企業(yè)會計準則——應用指南》的通知（財會〔2006〕年18號），指南中附錄（會計科目和主要賬務處理）有關債權(quán)的主要會計科目的明細核算要求如下：

應收賬款可按照債務人進行明細核算、預付賬款可按供貨單位進行明細核算、其他應收款可按對方單位（或個人）進行明細核算、應付賬款可按債權(quán)人進行明細核算、預收賬款可按購貨單位進行明細核算、其他應付款可按其他應付款的項目和對方單位（或個人）進行明細核算。

對前述6個主要會計科目國家會計核算規(guī)定僅要求進行明細核算，尚無明確的、具體的核算要求。由于沒有具體的明確的核算要求，導致會計人員只能根據(jù)職業(yè)判斷能力進行明細核算。

（四）非金融企業(yè)債權(quán)會計核算實踐現(xiàn)狀

會計信息化軟件方面：目前市面上的會計信息化軟件，有些軟件可以在模塊中增加不可視化的往來單位或個人的有關信息數(shù)據(jù)庫，比如：自然人的姓名及居民身份證號碼，企業(yè)的全稱及統(tǒng)一社會信用代碼（或注冊號）等。有些軟件由于軟件自身的設計缺陷等尚不可實現(xiàn)增加往來明細單位或個人信息的功能。

規(guī)模為大中型以上的企業(yè)，由于債權(quán)債務單位眾多，客觀現(xiàn)實及管理需要對往來單位或個人的信息進行準確識別。小型企業(yè)的債權(quán)債務單位一般較少。

會計核算方面：一個單位的會計核算具體操作受限于本單位管理要求、核算軟件的功能等。通過會計信息化軟件，前述6個主要往來會計科目明細債權(quán)人或債務人的名稱核算中，有的單位使用簡稱、有的單位使用全稱、有的單位名稱事實上已經(jīng)更改但是賬簿中未更改等。

五、我國非金融居民企業(yè)債權(quán)末端管理的現(xiàn)狀

（一）非金融企業(yè)債權(quán)的審計監(jiān)督理論要求

《中國注冊會計師審計準則第 1312 號——函證》第十三條規(guī)定，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要或函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據(jù)；如果不對應收賬款實施函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

實務中，表明應收賬款函證很可能無效的情況包括：

（1）以往審計業(yè)務經(jīng)驗表明回函率很低。

（2）某些特定行業(yè)的客戶通常不對應收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個人客戶。

（3）被詢證者系出于制度的規(guī)定不能回函的單位。

（二）非金融企業(yè)債權(quán)的審計監(jiān)督實踐工作

函證，是指接受審計委托的會計師事務所以被審計單位的名義向第三方（被詢證者）發(fā)送紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式的詢證函，第三方（被詢證者）按照要求在原詢證函上以某種形式認可或不認可詢證函所列示的信息并將原函回復至會計師事務所的過程，會計師事務所將回函結(jié)果作為獲取的審計證據(jù)。

債權(quán)函證的形式分為積極式函證與消極式函證，其中積極式函證，是指要求被詢證者直接向注冊會計師回復，表明是否同意詢證函所列示的信息，或填列所要求的信息的一種詢證方式。

消極式函證，是指要求被詢證者只有在不同意詢證函所列示的信息時才直接向注冊會計師回復的一種詢證方式。

在年度財務報表審計中，會計師事務所通常對被審計單位的債權(quán)進行抽樣函證，但不是全部函證。不能全部函證的主要原因為債務單位超常規(guī)數(shù)量，全部函證不現(xiàn)實、不合理且不經(jīng)濟。

會計師事務所以被審計單位的名義向債務單位直接發(fā)出詢證函，由于詢證函的回函地址為會計師事務所的住所地，因此被審計單位并無詢證函回函原件或保存詢證函回函的復印件。

未對全部債權(quán)進行實施函證，會計師事務所有時未必執(zhí)行替代審計程序或替代審計程序不充分。對應收賬款余額的函證，在考慮實施收入截至測試等審計程序所獲取審計證據(jù)的基礎上，根據(jù)被審計單位的相關收入確認政策，將應收賬款余額所涵蓋的交易核對至期后的相應收款單據(jù)或記錄（例如現(xiàn)金收據(jù)、銀行進賬單、銀行對賬單等）、銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票、提單（裝運單或發(fā)貨單）、客戶簽收和驗收記錄等一項或多項文件。

六、我國非金融居民企業(yè)債權(quán)前端管理的未來

（一）非金融企業(yè)債權(quán)會計核算的規(guī)范化

未來，對非金融居民企業(yè)債權(quán)明細核算提出了更高的要求，往來債權(quán)的明細債務單位必須是經(jīng)過“雙認證”，即自然人為姓名加合法有效身份證、單位為單位全稱加統(tǒng)一社會信用代碼（或注冊號）。

在會計信息化軟件中，增加往來單位或個人的有關信息模塊。

建立會計明細核算中增加往來單位和個人信息的制度，規(guī)范信息維護的流程，讓企業(yè)建立一個標準來規(guī)范會計核算中涉及的往來單位。單位信息管理部門或監(jiān)督部門設置專門崗位對往來單位或個人信息進行維護，包括增加、修改、加入黑名單等。

（二）非金融居民企業(yè)管理層對債權(quán)管理要求的明確化

非金融居民企業(yè)管理層加強對形成債權(quán)的過程管理，規(guī)范債權(quán)的形成過程。制定與企業(yè)戰(zhàn)略目標相適應的銷售政策、分類確定對銷售客戶的信用額度。明確銷售業(yè)務的審批流程，在銷售額度內(nèi)進行相應的審批。確定統(tǒng)一的銷售合同模板，結(jié)算方式與結(jié)算價格盡可能線上操作，減少人為出現(xiàn)錯誤的可能。嚴格按照《企業(yè)會計準則第14號——收入（財會〔2017〕22號）》的規(guī)定確認會計收入。

修改現(xiàn)有銷售部門及銷售人員的工資制度，在與銷售人員的勞動合同中增加銷售回款的管理，例如因銷售人員的工作失誤導致債權(quán)難以回收，追究其法律責任等。銷售人員的職工薪酬與銷售回款密切相關。為了更好管控債權(quán)末端的管理，銷售回款要與銷售合同編號、銷售人員姓名等一一對應。

（三）國家層面對債權(quán)核算要求的明細化

鑒于債權(quán)對一個企業(yè)的日常運營非常重要，債權(quán)回收的好壞直接影響企業(yè)的營運資本，影響企業(yè)的正常周轉(zhuǎn)。建議國家出臺一些規(guī)范性文件，增加債權(quán)明細核算的要求。例如：在非金融企業(yè)財務軟件系統(tǒng)中，往來會計科目中涉及的債務人必須輸入單位的統(tǒng)一社會信用代碼（或注冊號）、自然人的有效居民身份證號碼。債務人必須為單位的全稱及自然人的姓名。

國家市場監(jiān)督管理總局應加強市場主體基本信息的上網(wǎng)管理，提高公眾查詢市場主體信息的速度。國有非金融居民企業(yè)通過專用通道與市場監(jiān)督管理總局的市場主體信息進行比對，及時發(fā)現(xiàn)債務人有關信息的變化。

七、我國非金融居民企業(yè)債權(quán)末端管理的未來

（一）債權(quán)對賬及函證的制度性要求

1996年6月17日起施行的《會計基礎工作規(guī)范》（財會字〔1996〕19號），第六十三條規(guī)定，各單位應當定期對會計賬簿記錄的有關數(shù)字與庫存實物、貨幣資金、有價證券、往來單位或者個人等進行相互核對，保證賬證相符、賬賬相符、賬實相符。對賬工作每年至少進行一次。各種應收、應付款明細賬賬面余額與有關債務、債權(quán)單位或者個人核對等。

制度中雖然規(guī)定了對賬要求，但未明確要求企業(yè)將對賬記錄保存以備查，導致實際工作中出現(xiàn)未取得詢證函回函或無對賬記錄。

在國家制度層面出臺有關往來對賬及函證的強制性具體要求，例如：企業(yè)每年度對所有往來債權(quán)至少對賬一次，可以年中對賬，對賬必須取得債務方的認可（加蓋公章、財務負責人名章等），必須保存對賬記錄。又如年度財務報表審計時會計師事務所發(fā)出的往來詢證函回函原件在被審計單位保存一份原件等。

（二）債權(quán)清收指標的“兩個要求”

債權(quán)清收是一項很重要的工作，關系企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量。設計債權(quán)清收指標是一項很巧妙的工作，即不打擊銷售人員的積極性，也不設計不可能實現(xiàn)的指標。設計債權(quán)清收指標時，可以遵守約束要求和酌量要求即“兩個要求”，約束要求為在業(yè)務量沒有增加的情況下債權(quán)絕不能增加及陳舊欠款必須減少，酌量要求為信譽好的企業(yè)清收力度可以減緩及新增債權(quán)可以適當降低清欠力度。

（三）債權(quán)回款的規(guī)范化及明細化

各行業(yè)企業(yè)、個人付款加強付款備注的填寫。一方面銀行出臺具體的填寫規(guī)范，加大對市場主體的宣傳教育，營造良好的氛圍；另一方面市場主體付款或收款時雙方應指定或約定該筆款項對應的業(yè)務合同。