葉江建 朱鳳萍（南京東郊國賓館 江蘇 南京 210014 南京審計大學(xué)會計學(xué)院 江蘇 南京 211815）

一、引言

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和酒店行業(yè)的發(fā)展進步，國有酒店經(jīng)營面臨著許多的挑戰(zhàn)：一方面，酒店業(yè)務(wù)收入特別是餐飲和會務(wù)收入相比歷史水平大幅度下降，另一方面，諸多住宿共享平臺如美團、攜程、愛彼迎等興起，大幅降低了食宿市場的準入門檻，民宿行業(yè)以其多樣化、便捷性以及低成本等特性迅速崛起，對國有酒店產(chǎn)生了強烈的外部沖擊。因此，在行業(yè)內(nèi)部運營壓力陡升、外部替代威脅不斷加劇的背景下，國有酒店已經(jīng)不能僅通過擴大規(guī)模的方式實現(xiàn)成長。要以全新的管理手段加強成本控制，破解國有酒店發(fā)展的難題。

PDCA循環(huán)原本應(yīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)域。產(chǎn)品持續(xù)按照P-D-C-A循環(huán)運轉(zhuǎn)，環(huán)環(huán)相扣，以上一環(huán)的考核結(jié)果作為下一環(huán)的考量依據(jù)，逐漸提升產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量。本文嘗試基于PDCA循環(huán)探索國有酒店成本管理的優(yōu)化流程，將國有酒店的預(yù)算流程抽象并細化為與PDCA相對應(yīng)的四個部分，從事前、事中、事后三個階段全面把控預(yù)算流程，為提升國有酒店的成本管控效率構(gòu)建優(yōu)化路徑。

二、PDCA循環(huán)提升國有酒店成本管理效率的機理探析

（一）PDCA循環(huán)理論應(yīng)用于酒店成本管理的可行性分析

PDCA循環(huán)誕生并完善于上世紀四、五十年代，由美國質(zhì)量管理專家沃特·阿曼德·休哈特（Walter A. Shewhart）提出。在質(zhì)量管理活動中，該理論要求把各項工作按照指定交易計劃、計劃實施、檢查實施效果，然后將成功的納入標準，不成功的留待下一循環(huán)去解決。PDCA循環(huán)是以計劃（Plan）、實施（Do）、檢驗（Check）、調(diào)整（Action）為框架，以提升產(chǎn)品（或服務(wù)）質(zhì)量為目標，對產(chǎn)品生產(chǎn)全過程實行精益化管控的管理思想。其工作原理為產(chǎn)品按照PD-CA循環(huán)，不停頓地周而復(fù)始運轉(zhuǎn)，且下一個循環(huán)基于上一個循環(huán)的基礎(chǔ)，從而使得產(chǎn)品質(zhì)量得到逐步提高。在成本管理中，可以將預(yù)算管理的全過程抽象為產(chǎn)品的生產(chǎn)管理，旨在從事前、事中、事后評價等多個維度構(gòu)建全過程的成本規(guī)劃體系。

PDCA循環(huán)思想并不局限于產(chǎn)品生產(chǎn)過程，還可運用于內(nèi)部控制、戰(zhàn)略管理以及科研創(chuàng)新等多個方面，因此，本文探究將PDCA循環(huán)引入酒店的成本管理過程。

PDCA循環(huán)理論的核心為：只有通過不斷地發(fā)現(xiàn)問題和解決問題并以此為循環(huán)的辦法，才能達到提升研究對象質(zhì)量的目標，每個循環(huán)緊密相聯(lián)，上一階段的循環(huán)為接續(xù)循環(huán)的依據(jù)，同時，接續(xù)循環(huán)又能將上一階段落實和具體化，環(huán)環(huán)相扣，上下兩個階段互相制約又相互補充，雙循環(huán)覆蓋前期控制、同期控制和反饋控制三個環(huán)節(jié)。

（二）基于PDCA循環(huán)的國有酒店成本管理路徑重構(gòu)

將PDCA思想具體化到成本管理過程中，P（Plan）即成本計劃階段，酒店的成本規(guī)劃部門需要分析上一階段成本投入產(chǎn)出過程中出現(xiàn)的問題，并以此制定本階段的成本計劃；D（Do）即成本執(zhí)行階段，酒店成本執(zhí)行部門根據(jù)成本計劃進行經(jīng)營活動，產(chǎn)生成本數(shù)據(jù)并進行收集；C（Check）在成本執(zhí)行單位完成階段性計劃后，成本評價部門進行成本核算以及成本評價并進行成本修正A（Action）。

特別需要關(guān)注的是，成本管理前一階段的A（Act，實際內(nèi)容的調(diào)整）是下一階段P（Plan，預(yù)算計劃）過程預(yù)算制定的考量依據(jù)。A—P關(guān)系也應(yīng)當作為銜接不同階段的鏈條，從邏輯上可以將酒店成本管理全過程劃分為A-P、D-C、C-A的小循環(huán)（如下頁圖1所示），并在每一階段內(nèi)關(guān)注預(yù)算的執(zhí)行情況并及時進行調(diào)整（即在階段內(nèi)部重復(fù)執(zhí)行和審查的過程）。

圖1 基于PDCA循環(huán)的成本管理模式

PDCA循環(huán)下的責任部門有：成本規(guī)劃部門、成本執(zhí)行部門、成本核算部門；成本執(zhí)行部門應(yīng)當是酒店的各經(jīng)營部門，例如：前臺服務(wù)部門、采購部、行政服務(wù)部、后勤部等，各部門的成本應(yīng)當獨立核算，各部門負責人需要對成本使用負責。成本規(guī)劃部門主要負責制定對各成本執(zhí)行單位的成本計劃，成本規(guī)劃部門應(yīng)該充分了解酒店的業(yè)務(wù)流程以及酒店的戰(zhàn)略規(guī)劃，以保證成本計劃既符合酒店支出的現(xiàn)實需求，又能盡可能地支持企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展。此外，成本規(guī)劃部門還需要具備對已發(fā)生的成本信息進行合理分析和修正的職能，以實現(xiàn)將成本修正信息（A）運用到下一階段的成本計劃（P）中去。成本核算部門主要負責對各部門已經(jīng)發(fā)生的成本進行核算，保證所獲得成本信息的真實、可靠、及時，從而為成本修正提供數(shù)據(jù)支持。

酒店成本管理的主要責任人應(yīng)當負責統(tǒng)籌成本規(guī)劃、成本執(zhí)行、成本核算的全過程，并以企業(yè)為主體構(gòu)建PDCA的業(yè)務(wù)流程，糾正PDCA循環(huán)過程中可能出現(xiàn)的問題。成本規(guī)劃部門需要對成本計劃的質(zhì)量負責，評價成本計劃包括但不局限于：可行性（如對某部門進行成本壓縮，壓縮的金額是否在該部門可承受范圍內(nèi)）、戰(zhàn)略支持性（成本計劃的分配是否支持酒店戰(zhàn)略的執(zhí)行）等。在保證成本規(guī)劃的合理性后，成本執(zhí)行部門需要對經(jīng)營活動中實際發(fā)生的成本負責。

1.第N階段的P需要與第N-1階段的A建立因果關(guān)系以形成循環(huán)。A（N-1）與P（N）的鏈接是PDCA循環(huán)保持有效性和持久性的關(guān)鍵，只有將上一階段存在的問題充分反映在本階段的計劃過程中，才能使發(fā)現(xiàn)的問題得到充分的反映和解決。預(yù)算制定部門充分汲取各預(yù)算執(zhí)行單位在上一階段的預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題，對預(yù)算進行再調(diào)整，以盡可能保證預(yù)算制定的合理性，從而能夠為隨后的成本管理提供依據(jù)。

2.第N階段的D需要根據(jù)P階段的成本規(guī)劃與預(yù)算開展本階段的支出活動，無論是酒店的采買還是部門領(lǐng)料都應(yīng)嚴格按照P階段的預(yù)算制定執(zhí)行。

3.第N階段的C即為中期檢查階段，預(yù)算部門及酒店其他運營部門，針對各部門的預(yù)算執(zhí)行活動進行檢查。確保預(yù)算執(zhí)行活動嚴格按照規(guī)定和成本計劃開展，對各部門的預(yù)算執(zhí)行情況進行評價，以作為下階段預(yù)算申請審批依據(jù)。

4.第N階段的A為調(diào)整階段，各部門根據(jù)上一階段的檢查結(jié)果及本階段預(yù)算執(zhí)行情況調(diào)整部門月預(yù)算計劃。預(yù)算主管部門依據(jù)各部門預(yù)算執(zhí)行情況和評價結(jié)果對部門預(yù)算審批加以調(diào)整，與N+1階段的P聯(lián)動，對于第N階段預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)中出現(xiàn)重大紕漏的部門負責人限制其N+1階段預(yù)算申請的權(quán)利。

（三）PDCA循環(huán)促進國有酒店成本管理效率提升的影響機理

基于PDCA循環(huán)理論的成本管理模式，成本結(jié)果的問責是整個預(yù)算成本管理的重點與運行保障。其中，問責體現(xiàn)在針對預(yù)算制定的前期問責、針對預(yù)算執(zhí)行過程的中期問責以及針對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的問責。

1.在前期問責中，成本規(guī)劃部門需制定未來的成本計劃并交由成本主要責任單位審核，主要責任人從多個維度審核預(yù)算執(zhí)行計劃，對不按規(guī)定編制預(yù)算的申請進行相關(guān)處理，包括修改或退回。通過成本規(guī)劃的前期問責，一方面酒店主要的責任人可以知曉下一階段的成本規(guī)劃，并審查其是否符合合理性、戰(zhàn)略支持性等要求；另一方面，也是上一階段成本管理過程中對已經(jīng)或可能出現(xiàn)問題解決的有效手段。因此，只有充分重視成本規(guī)劃前的審核，才能有效地控制成本風(fēng)險，在控制成本的同時實現(xiàn)酒店的長久發(fā)展。

2.中期階段的難點是預(yù)算執(zhí)行的頻繁調(diào)整，對于一些由突發(fā)事件造成的預(yù)算調(diào)整，要按照流程進行（杜娟，2021）。因此，在中期問責階段中，酒店主要責任人需定期審核階段性成本計劃的執(zhí)行情況報告以及相關(guān)憑證，幫助預(yù)算主管部門客觀、無偏地評價計劃期內(nèi)的預(yù)算執(zhí)行情況，對任何違規(guī)行為予以處置，對實際發(fā)生的預(yù)算偏離進行追因并據(jù)此對下一計劃期分撥的金額進行動態(tài)調(diào)整。成本規(guī)劃階段性問責的目的是要在酒店的日常經(jīng)營過程中控制成本支出，而非留到成本期結(jié)束進行追責。階段性問責的合理性在于通過長時間對成本過程的動態(tài)檢查和調(diào)整，可以實現(xiàn)及時、有效的成本控制，并且針對出現(xiàn)的問題直接在中期進行計劃的更改而非留到年末解決。

3.在對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的問責階段中，預(yù)算責任人需提供預(yù)算執(zhí)行結(jié)果報告，預(yù)算主管部門在充分審核預(yù)算支出的經(jīng)濟性和效益性的基礎(chǔ)上，給予預(yù)算執(zhí)行合理有效的部門以及相關(guān)責任人物質(zhì)或精神獎勵，對違反規(guī)定的預(yù)算行為予以提醒并監(jiān)督改正，對存在重大舞弊風(fēng)險的行為給予嚴肅追責，視情節(jié)嚴重程度限制或取消負責人的成本申請權(quán)利，以懲罰和激勵的手段最大程度地保證成本的合理支出。

三、PDCA循環(huán)視域下國有酒店成本管理優(yōu)化的路徑選擇與保障機制

（一）PDCA循環(huán)驅(qū)動國有酒店成本管理優(yōu)化的路徑選擇

1.建立合理的成本管理分級制度。首先在酒店財務(wù)部單獨設(shè)立預(yù)算部門，選定財務(wù)預(yù)算主管，專門負責報批、審核酒店的預(yù)算申請，并監(jiān)管預(yù)算執(zhí)行全過程，整體把握酒店預(yù)算管理流程。其次在酒店管理職務(wù)設(shè)立方面，應(yīng)該建立庫房負責人管理下屬（包括食品、飲料、煙酒、物料等各個獨立環(huán)節(jié)的管理員）制度。對于需要采購的物料，由各環(huán)節(jié)管理員向庫房負責人上報，庫房負責人整理制定下個月度預(yù)算申請并向財務(wù)主管申報，獲批后方可領(lǐng)取下月預(yù)算額。除了需要采購的部門外，涉及成本支出的部門也應(yīng)遵循這一程序，將下月預(yù)計發(fā)生的成本支出做出明細整理，及時向上報告。財務(wù)主管應(yīng)當統(tǒng)籌酒店各部門上報的預(yù)算申請，基于整個酒店的收益情況合理安排每個部門的下月預(yù)算額。獲得預(yù)算金額后，讓各個管理環(huán)節(jié)和管理人員都切實做好嚴格的收支記錄，加強對各環(huán)節(jié)物品保管、取用以及回收的監(jiān)控力度。這一部分對應(yīng)PDCA循環(huán)內(nèi)的P（plan），分級做好事前預(yù)算計劃，由財務(wù)預(yù)算主管統(tǒng)籌安排，合理關(guān)注酒店收益與支出的比例，爭取達到收益最大化。

2.實時監(jiān)督并調(diào)整預(yù)算執(zhí)行過程。各部門負責人以及財務(wù)人員需要正確了解市場供需狀況、市場價格等方面的問題，對采購成本進行科學(xué)的分析和調(diào)整。此部分對應(yīng)PDCA循環(huán)中的D（do），在預(yù)算執(zhí)行期間，執(zhí)行人按照酒店財務(wù)預(yù)算主管審批通過的預(yù)算申請實施采購、倉儲管理并且由各部門負責人實時監(jiān)督下屬執(zhí)行人的預(yù)算執(zhí)行情況，保證中間環(huán)節(jié)的公平公正。在對預(yù)算實時監(jiān)控的過程中，做到及時調(diào)整C（check）。在預(yù)算執(zhí)行過程中遇到與市場產(chǎn)生偏差的預(yù)算情況時，向財務(wù)預(yù)算主管和上級負責人匯報請示，再由二者協(xié)調(diào)做出新的預(yù)算調(diào)整；面對執(zhí)行人在預(yù)算執(zhí)行過程中產(chǎn)生的由個人行為導(dǎo)致的偏差時，上級主管應(yīng)及時調(diào)查和監(jiān)管，保證預(yù)算正常開展。

3.事后預(yù)算執(zhí)行結(jié)果考核。成本規(guī)劃的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果考核分析機制是PDCA循環(huán)下的成本管理中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，只有對每筆成本支出制定出嚴格的考核指標，并且切實進行實際評價，才能真正起到成本控制的作用。因此在A（action）階段，要注意考察審核整個預(yù)算計劃執(zhí)行過程中的實際效果。首先在評價預(yù)算計劃階段，要注意成本預(yù)算制定是否具有針對性，預(yù)算要根據(jù)各個項目的具體特點進行分別制定，這樣才能避免預(yù)算的盲目性和籠統(tǒng)性。其次，在評價預(yù)算執(zhí)行階段時，要關(guān)注預(yù)算主管部門和各部門負責人是否充分做到切實調(diào)查各部門執(zhí)行期間的收支狀況。這個調(diào)查需要發(fā)動整個酒店的力量，由財務(wù)主管發(fā)起，各經(jīng)營管理部門共同參與，對采購、維修、人力、辦公、差旅等業(yè)務(wù)的開支情況進行詳細研究，要確保預(yù)算費用能夠維持正常的酒店運作，避免因為中間環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題影響酒店整體的運營。最后，對預(yù)算執(zhí)行進行事后評價時，注意審核酒店月度收益與成本支出之間的比例情況，以此作為預(yù)算計劃、執(zhí)行是否良好的判斷基礎(chǔ)。并且財務(wù)主管根據(jù)此月度酒店收益與支出的比例關(guān)系，為下月酒店的預(yù)算統(tǒng)籌作出新的調(diào)整，各部門負責人在整理制定下月預(yù)算申報時也要時刻以上月收益與支出比例情況為重點，調(diào)整部門的預(yù)算情況。

（二）支持PDCA循環(huán)的國有酒店成本管理優(yōu)化的保障機制

1.人員配置合理化與成本共享。很多國有酒店部門設(shè)置較為繁雜，不僅有總部，還將下設(shè)部門細分為二級、三級部門，這雖然使得成本管理過程受到層層監(jiān)督，但是由于層級較多、人員配置不合理，成本管理效率受到影響（張后軍，2018）。因此酒店主要成本責任人需要研究并配比合理的人員結(jié)構(gòu)。在充分分析各個業(yè)務(wù)性質(zhì)的特點后，結(jié)合自身的財務(wù)情況，責任人進一步明確各PDCA節(jié)點的人員管理要求，采用的具體措施、設(shè)計人員的配置，并針對自身特點選擇合適的配比方式。新時代下，財務(wù)共享模式是幫助企業(yè)財務(wù)部門實現(xiàn)職能轉(zhuǎn)型的重要方法，酒店可適當借鑒此思想，分配人力資源，實現(xiàn)成本共享。

2.規(guī)范化文檔管理。酒店必須確認以文件管理的形式來保證PDCA成本管理體系的效率化運行，定量化流程的考察結(jié)果應(yīng)當作為酒店財務(wù)服務(wù)質(zhì)量標準制定的參照。此外，酒店還可以將生產(chǎn)部門的質(zhì)量管理經(jīng)驗運用到財務(wù)實踐中來，針對問題進行針對性的調(diào)整，為構(gòu)建嚴謹、高效的PDCA管理體系提供基礎(chǔ)。

3.強化人力資源培訓(xùn)。酒店針對成本管理流程進行重新設(shè)計后，需要對人力資源管理的各個環(huán)節(jié)進行優(yōu)化設(shè)計，在招聘和甄選階段選擇合適的員工，并積極進行上崗培訓(xùn)和員工培訓(xùn)，為員工提供與時俱進的技能和知識。為保證PDCA循環(huán)的正常開展，酒店應(yīng)合理設(shè)置成本預(yù)算執(zhí)行評價結(jié)果與績效掛鉤制度。對于沒有完成月初上報的預(yù)算申請的部門與負責人進行適當?shù)膽土P；對預(yù)算計劃執(zhí)行情況良好的部門與負責人進行合理的獎勵，以此激勵酒店全體工作人員積極參加酒店預(yù)算管控，促進PDCA循環(huán)在成本管理中的運用。