張靜

摘要：財(cái)政部于2019年印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，明確了成本核算的基本原則和基本方法，為高校開展成本核算和成本管理提供了理論基礎(chǔ)和制度依據(jù)。基于指引和2019年起實(shí)施的《政府會計(jì)制度》，本文旨在探析高校如何開展成本核算和成本管理，進(jìn)而優(yōu)化高校資源配置，提高資金使用效益。

關(guān)鍵詞：高校;成本核算;成本管理

高校加強(qiáng)成本核算，是貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院重大決策部署的必然要求，具有重要和深遠(yuǎn)的意義?！吨泄仓醒雵鴦?wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34號）在總體要求中提出“更加注重結(jié)果導(dǎo)向、強(qiáng)調(diào)成本效益、硬化責(zé)任約束”;《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）提出“條件成熟時(shí)，推行政府成本會計(jì)，規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ?，反映政府向社會提供公共服?wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息”。通過對高校成本核算和成本管理的研究，有助于增強(qiáng)高校成本核算意識，加強(qiáng)高校成本核算工作，進(jìn)而提高高校資源配置。

一、高校成本核算背景

長期以來，高校的核算都是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，是收入與支出的概念。而且高校作為非營利組織，從傳統(tǒng)觀念上也沒有成本核算的需求。隨著2019年印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算基本指引》，明確了成本核算的基本原則和基本方法，2019年起實(shí)施的《政府會計(jì)制度》，由收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，也為成本核算提供了可行性條件和財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。

成本核算需要以會計(jì)核算為基礎(chǔ)，成本核算所需的相關(guān)基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)主要由財(cái)務(wù)會計(jì)核算產(chǎn)生，但其核算過程和結(jié)果相對獨(dú)立于財(cái)務(wù)會計(jì)，會有部分成本核算結(jié)果會在會計(jì)核算上反映。會計(jì)核算具有強(qiáng)制性和統(tǒng)一性，成本核算需要根據(jù)內(nèi)部管理需求和外部有關(guān)要求因地制宜地開展，成本核算對象、核算方法的選擇應(yīng)當(dāng)與高校行業(yè)特點(diǎn)、特定的成本信息需求

相適應(yīng)。

二、高校成本核算的重要性

第一，黨中央歷來倡導(dǎo)堅(jiān)持艱苦奮斗，從制度建設(shè)和精神文明建設(shè)上倡導(dǎo)厲行節(jié)約、堅(jiān)持過緊日子。高校通過樹立成本核算意識，加強(qiáng)成本核算，將有助于揭示成本發(fā)生和形成過程，明確成本影響因素，找到資源耗費(fèi)的主要環(huán)節(jié)，從而便于有針對性地開展成本控制活動(dòng)，減少公共資源不必要的耗費(fèi)，提高資源配置效率，提升高校運(yùn)行效率。在財(cái)政撥款時(shí)，成本核算也能為財(cái)政撥款提供有用的依據(jù)，使得撥款更有針對性，避免浪費(fèi)。

第二，加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算有助于從管理角度，對內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)等的成本相關(guān)績效指標(biāo)加以評價(jià)，提高績效評價(jià)的準(zhǔn)確性，為完善績效管理體系做好支撐?？冃е笜?biāo)主要包括了產(chǎn)出指標(biāo)、效益指標(biāo)和滿意度指標(biāo)，很多指標(biāo)都需要通過量化來進(jìn)行描述。而成本核算和成本管理就是一個(gè)量化的過程，是進(jìn)行績效評價(jià)的前提條件，能夠?yàn)槿鎸?shí)施預(yù)算績效管理提供必要的數(shù)據(jù)支撐。預(yù)算管理的細(xì)化，如果沒有成本核算數(shù)據(jù)作為支撐，在績效評價(jià)階段，很多指標(biāo)都會浮于表面，無法進(jìn)行量化的證實(shí)和考核。

第三，為生均培養(yǎng)成本提供依據(jù)。無論是政府統(tǒng)一定價(jià)的學(xué)費(fèi)，還是高?？勺孕卸▋r(jià)的學(xué)費(fèi)，高校學(xué)費(fèi)設(shè)置的一個(gè)重要因素就是生均培養(yǎng)成本。目前高校為了開展國際合作，提升辦學(xué)質(zhì)量和水平，培養(yǎng)具有國際視野和國際競爭力的人才，會開辦一些中外合作辦學(xué)項(xiàng)目，并且項(xiàng)目學(xué)費(fèi)的設(shè)置是高校自定。同時(shí)，隨著高校辦學(xué)資源的多元化，異地研究院的設(shè)立等，對于各種不同類型的學(xué)生，其培養(yǎng)成本并不相同，不適用于將所有學(xué)生平均來計(jì)算生均培養(yǎng)成本，進(jìn)而確定其學(xué)費(fèi)，而是需要將不同類型的學(xué)生作為不同的核算主體，確定其生均培養(yǎng)成本。在這樣的需求下，高校通過成本核算體系的構(gòu)建，能夠更加準(zhǔn)確地核算出不同類型學(xué)生的生均培養(yǎng)成本，這將會為學(xué)費(fèi)的確定提供有力的數(shù)據(jù)支撐，確保不同類型學(xué)生學(xué)費(fèi)設(shè)置的合理性和有效性，提升高校辦學(xué)水平。

第四，為管理層提供決策依據(jù)。成本核算為高校在財(cái)務(wù)管理中合理應(yīng)用管理會計(jì)提供了支撐，是對財(cái)務(wù)會計(jì)的擴(kuò)展與延伸，通過成本核算和成本管理，能夠通過更加準(zhǔn)確清晰的數(shù)據(jù)來支撐決策。成本核算可以按照決策的需求提供不同維度、不同層次的數(shù)據(jù)依據(jù)，比如校內(nèi)預(yù)算的撥付，依據(jù)成本核算數(shù)據(jù)進(jìn)行的撥付更加科學(xué)，執(zhí)行進(jìn)度和績效考核也將會更加合理。不僅能夠?yàn)楦咝９芾韺幼稣_決策提供有價(jià)值的參考依據(jù)，而且能夠助力高?；I融資能力、資金使用效率、財(cái)務(wù)管理能力的提升，有效進(jìn)行資源配置，進(jìn)而促進(jìn)高校健康發(fā)展，更加符合高校長期發(fā)展的需要。

三、高校成本核算存在的問題

（一）成本管理動(dòng)力不足

高校屬于事業(yè)單位，資金來源于財(cái)政部，屬于非營利性組織，高校沒有需要進(jìn)行成本核算和成本管理的內(nèi)部動(dòng)力和外部要求，未形成成本核算與成本管理的意識。學(xué)校管理層更多關(guān)注的是預(yù)算執(zhí)行率，科研成果，人才引進(jìn)等，對成本的關(guān)注也是比較寬泛的，比如學(xué)校整體人員費(fèi)用支出、設(shè)備購置支出等，并未明確的具體的成本對象上，這樣的數(shù)據(jù)分析與統(tǒng)計(jì)很多成本容易被平均化，而不會發(fā)現(xiàn)不合理支出，也不會看到節(jié)約成本的業(yè)務(wù)開展情況，不能提供真實(shí)而全面的成本信息，不利于高校成本控制和資源配置。

（二）成本核算制度不健全

無論是2019年新的《政府會計(jì)制度》，還是《事業(yè)單位成本核算基本指引》，都屬于新制度，在實(shí)際運(yùn)用中還需要進(jìn)一步細(xì)化操作。高校需要根據(jù)自身的成本核算對象、成本項(xiàng)目、成本范圍，形成適合自身的成本歸集和分配方法，形成高校自己的成本核算體系，從而更好地為成本管理服務(wù)。目前高校剛剛適應(yīng)新政府會計(jì)制度的核算體系，并且還在不斷完善。想要在目前的高校財(cái)務(wù)體系下開展成本核算，需要建立健全成本管理相關(guān)的制度，讓成本核算和成本管理工作在開展的過程中，有明確的制度規(guī)定，有詳細(xì)的流程規(guī)范，有合理的數(shù)據(jù)來源，并在實(shí)踐中不斷改進(jìn)。

（三）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不充分

要進(jìn)行成本核算與成本管理，需要會計(jì)核算提供強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)支撐，在目前的核算體系下，并不能提供成本核算所需要的所有數(shù)據(jù)，如何按照成本核算和成本管理的需要，設(shè)置合理的數(shù)據(jù)核算體系，準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)核算辦法，都是需要思考和設(shè)計(jì)的。高校目前的財(cái)務(wù)體系下的核算，都是比較宏觀，不夠細(xì)化和具體，高校需要結(jié)合成本核算的需求，完善財(cái)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)核算質(zhì)量，沒有準(zhǔn)確、高質(zhì)量的財(cái)務(wù)核算的基礎(chǔ)，成本核算和成本管理的開展將會受到阻礙。為確保基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的完整性、準(zhǔn)確性，不僅僅需要財(cái)務(wù)加強(qiáng)會計(jì)核算數(shù)據(jù)的質(zhì)量，也需要相關(guān)部門配合提供其他方面的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，只有在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)全面和準(zhǔn)確的情況下，才能保障會計(jì)核算數(shù)據(jù)的質(zhì)量。

（四）信息化水平不足

目前高校財(cái)務(wù)系統(tǒng)的科目設(shè)置及相關(guān)的輔助功能，無法滿足成本核算的需求，從成本核算到成本的歸集與分配，都需要系統(tǒng)進(jìn)行全流程設(shè)置。不僅僅需要滿足簡單的成本核算的會計(jì)科目、經(jīng)濟(jì)分類等的設(shè)置，還需要增加許多的輔助功能，能為成本管理提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)信息。目前的財(cái)務(wù)系統(tǒng)并不是由高校自主研發(fā)，而是采用市面上的財(cái)務(wù)軟件，滿足常規(guī)的財(cái)務(wù)需求，想要滿足成本核算的需求，需要高校財(cái)務(wù)與軟件開發(fā)公司積極合作，開發(fā)符合不同高校個(gè)性化需求的系統(tǒng)。同時(shí)，成本核算與成本管理所需要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，并不僅僅由財(cái)務(wù)系統(tǒng)提供。不僅要完善財(cái)務(wù)系統(tǒng)之間，包括工資系統(tǒng)、賬務(wù)系統(tǒng)、學(xué)費(fèi)系統(tǒng)等系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)共享，還需要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)系統(tǒng)與外部系統(tǒng)、國資系統(tǒng)、采購系統(tǒng)、合同系統(tǒng)等系統(tǒng)數(shù)據(jù)的對接和共享。

（五）工作難度增加

有了成本核算和成本管理的意識和理念，但是如何去推廣成本核算的理念，如何將每一項(xiàng)支出合理進(jìn)行分配，科學(xué)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算為成本管理提供支持，如何進(jìn)行成本分析等，這些問題在很大程度上增加了高校財(cái)務(wù)工作及相關(guān)工作的難度。高校內(nèi)部核算本來就比較復(fù)雜，對校醫(yī)院、后勤保障部等一些二級單位財(cái)務(wù)監(jiān)管原本也不是很嚴(yán)格。在這樣的情況下去做好成本核算工作難度很大。工作難度的增加，對高校財(cái)務(wù)人員的綜合業(yè)務(wù)能力也就提出了較高的要求，需要財(cái)務(wù)人員具備較高的財(cái)務(wù)專業(yè)知識和成本核算體系構(gòu)建思維。

四、高校如何開展成本核算與成本管理

（一）增強(qiáng)對成本管理的重視，引入管理會計(jì)理念

增強(qiáng)高校管理人員，財(cái)務(wù)人員等對成本管理的重視，能夠認(rèn)識到成本核算對高校發(fā)展的重要性，認(rèn)識到成本核算對高校發(fā)展的必要性。管理會計(jì)在財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中起到越來越重要的作用，主要就是成本會計(jì)和管理控制。管理會計(jì)是對財(cái)務(wù)會計(jì)的延伸，可以通過一系列的指標(biāo)體系，及時(shí)修正在執(zhí)行過程中的偏差，通過定量分析，幫助管理部門客觀掌握情況，提高決策的科學(xué)性。在高校財(cái)務(wù)管理中合理應(yīng)用管理會計(jì)，有利于高校開展成本核算與成本管理，有效結(jié)合管理會計(jì)的思路與理念，能夠?yàn)楦咝９芾韺幼稣_決策提供有價(jià)值的參考依據(jù)，而且能夠助力高?；I融資能力、資金使用效率、財(cái)務(wù)管理能力等各方面的提升，進(jìn)而促進(jìn)高校健康發(fā)展，確保財(cái)務(wù)管理與高校發(fā)展的一致性與協(xié)調(diào)性。

（二）建立健全成本核算與成本管理制度

在上級文件思路的指導(dǎo)下，高校需根據(jù)自身的特點(diǎn)，出臺適合學(xué)校的成本核算與成本管理相關(guān)的一系列制度，包括成本核算的機(jī)制、方法、指標(biāo)等，讓成本核算與成本管理在執(zhí)行過程匯總有據(jù)可依，流程規(guī)范，權(quán)責(zé)明晰。但是由于高校成本核算與成本管理都處于初步摸索階段，因此過程中需要廣泛學(xué)習(xí)和溝通，同時(shí)借鑒企業(yè)成本會計(jì)進(jìn)行探索，從而設(shè)計(jì)出符合高校發(fā)展的科學(xué)、合理的制度體系。

在成本核算制度的建設(shè)中，要根據(jù)高校的管理需求，明確成本核算的對象，可以是多層次、多維度的。對學(xué)生的成本核算，可以將所有的學(xué)生作為成本核算對象，也可以將學(xué)生區(qū)分不同專業(yè)或者不同類型進(jìn)行成本核算;對于二級單位的成本核算，可以將學(xué)院作為成本核算對象，也可以將業(yè)務(wù)活動(dòng)類型作為成本核算對象。明確成本核算時(shí)間，要考慮到學(xué)生的學(xué)年情況，與教學(xué)活動(dòng)相結(jié)合，有些成本核算以自然年度作為核算時(shí)間比較合理，有些成本核算以學(xué)生學(xué)年確定成本核算時(shí)間更加合理。成本核算的項(xiàng)目和范圍，政府會計(jì)制度下，費(fèi)用包括了業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)，單位管理費(fèi)用等，在對成本核算對象進(jìn)行成本劃分時(shí)，必須考慮各項(xiàng)費(fèi)用的性質(zhì)和相關(guān)性，比如說教學(xué)科研崗位的教職工的人員費(fèi)支出，科研支出，離退休人員支出，哪些是和培養(yǎng)學(xué)生相關(guān)的，是否可以明確劃分，如果不能明確劃分，應(yīng)按照什么的原則確定相關(guān)成本。成本核算的成本分配，需要探索出合適的分配因素。

（三）加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)

成本核算和成本管理，需要從會計(jì)核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行強(qiáng)有力的保障，做好會計(jì)基礎(chǔ)核算工作，需要財(cái)務(wù)人員具有較強(qiáng)的財(cái)務(wù)知識儲備和綜合財(cái)務(wù)素養(yǎng)，高校應(yīng)加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)，適當(dāng)引入管理會計(jì)人才，為成本核算與成本管理做好財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作的支持。

高校目前的財(cái)務(wù)工作中，很大一部分人員屬于外聘人員，日常工作中更多的是處理大量的報(bào)銷單據(jù)和人員費(fèi)發(fā)放單據(jù)，很少會考慮到管理會計(jì)層面的業(yè)務(wù)。但在成本核算和成本管理中，由于核算的復(fù)雜性和細(xì)化，對財(cái)務(wù)人員的工作準(zhǔn)確性提出了較高的要求，同時(shí)有些工作需要融入財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷，因此需要加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的財(cái)務(wù)知識及成本核算相關(guān)技能的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，避免財(cái)務(wù)人員在工作中僅僅是機(jī)械式完成工作，而是能夠在工作中更多地思考和探索出更好的成本核算的思路和方法。

加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員與其他部門之間的溝通協(xié)作，僅僅依靠財(cái)務(wù)信息無法完成成本核算工作，只有深入了解各個(gè)部門的運(yùn)行與資金需求，實(shí)現(xiàn)信息共享，才能在成本管理過程中設(shè)計(jì)出更加合理的指標(biāo)體系和考核體系，確保成本管理活動(dòng)整體的合理性和可行性。

（四）調(diào)動(dòng)多部門合作

高校進(jìn)行成本核算的探索，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，需要校內(nèi)成本管理相關(guān)部門的參與協(xié)作，為成本核算創(chuàng)造良好的核算環(huán)境和條件。將成本核算與成本管理作為學(xué)校的一項(xiàng)重要工作，為學(xué)校的可持續(xù)發(fā)展提供保障。各部門之間的有效溝通合作，能夠?yàn)槌杀竞怂愫统杀竟芾硖峁└哔|(zhì)量的成本分配依據(jù)，也能夠?yàn)樵O(shè)計(jì)出合理的成本核算體系提供強(qiáng)有力的支持。成本核算和成本管理并不是財(cái)務(wù)的工作，而是學(xué)校整體的工作，需要各個(gè)部門之間的合作，各部門也都需要從思想上認(rèn)識到成本核算的重要性和意義，各部門都應(yīng)積極參與到成本核算體系構(gòu)建中，共同探討出適合高校發(fā)展的成本核算體系。

（五）加強(qiáng)信息化建設(shè)

面對高校體量較大的成本支出，想要高效進(jìn)行成本核算與成本管理，必須有強(qiáng)有力的信息化支持。在制度、理念和思路都完備的情況下，如何通過信息化手段實(shí)現(xiàn)管理中所需要的信息。

后勤部門、國資部門應(yīng)通過智能設(shè)備，將水、電、房屋的成本明確到成本耗費(fèi)人員或部門，有效地將間接成本變?yōu)橹苯映杀荆瑴p少了后續(xù)間接成本的分配難度與分配工作量;財(cái)務(wù)系統(tǒng)與其他系統(tǒng)之間應(yīng)實(shí)現(xiàn)對接，能夠?qū)崿F(xiàn)各種數(shù)據(jù)之間的共享和傳輸，為成本核算和成本管理提供良好的信息獲取渠道，為成本核算的準(zhǔn)確性和相關(guān)性提供支持。

財(cái)務(wù)系統(tǒng)的完善，開展成本核算和成本管理，目前財(cái)務(wù)系統(tǒng)的科目設(shè)置需要進(jìn)一步細(xì)化和完善，財(cái)務(wù)系統(tǒng)需增加相關(guān)的輔助功能，形成科學(xué)的財(cái)務(wù)體系，從而有利于成本核算和成本管理的開展。在設(shè)置的過程中，既要考慮滿足成本核算的需求，但是又不能設(shè)置過于繁雜的科目等級，從而影響財(cái)務(wù)系統(tǒng)使用的效率。

成本核算和成本管理的過程中，需要各種不同口徑的統(tǒng)計(jì)表、分析表等，應(yīng)當(dāng)在系統(tǒng)設(shè)置中考量到相關(guān)問題，根據(jù)需要設(shè)置相關(guān)的報(bào)表輸出，從而減輕人力統(tǒng)計(jì)的工作量，提供工作效率。

（六）與預(yù)算有效結(jié)合

預(yù)算管理與成本管理的目的是實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置，提高資源的利用效率。通過成本核算，為預(yù)算編制提供參考依據(jù)。各預(yù)算填報(bào)部門，可以依據(jù)成本核算的情況，了解其成本的構(gòu)成因素，進(jìn)而選擇最合適的預(yù)算方式，通過零基預(yù)算或增量預(yù)算，抑或是兩者的結(jié)合，避免不合理支出的循環(huán)存續(xù)，使得預(yù)算編制更加科學(xué)合理，減少資源浪費(fèi)。在預(yù)算的績效評價(jià)與考核方面，通過成本核算和成本管理，能夠?yàn)轭A(yù)算的績效評價(jià)與考核提供數(shù)據(jù)支撐，能夠更好地開展績效評價(jià)工作。預(yù)算的合理編制為后續(xù)資金的合理使用和成本核算的有效計(jì)算提供了良好的基礎(chǔ)。預(yù)算的績效考核為成本核算提供了有效的改進(jìn)依據(jù)。

（七）強(qiáng)化反饋機(jī)制，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

成本管理對于高校來說還屬于探索階段，在實(shí)施成本管理試點(diǎn)階段，應(yīng)加強(qiáng)與預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行對比，與各部門進(jìn)行溝通，不斷改進(jìn)和完善成本核算的制度，建立健全責(zé)任制，改進(jìn)核算體系，提高成本核算的準(zhǔn)確性和有效性，調(diào)動(dòng)相關(guān)部門的參與積極性。同時(shí)定期對成本核算結(jié)果進(jìn)行分析，不斷進(jìn)行反饋，通過實(shí)踐不斷完善成本核算和成本管理，推動(dòng)成本管理的有效落地實(shí)施。通過成本核算，成本分析，成本管理，加強(qiáng)對資金的管理，避免資金風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)高校發(fā)展。

五、結(jié)束語

目前高校成本核算與成本管理更多還是停留在理論層面，在實(shí)踐中可能還會遇到各種各樣的問題。對于高校來說將會是一項(xiàng)長期而復(fù)雜的工作，高校需要通過強(qiáng)化成本核算和成本管理的意識，同時(shí)結(jié)合高校自身發(fā)展需求，探索適合的成本管理模式。

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