儀秀琴 黃子聞 文野

摘 要：糧油企業(yè)在我國的國民經(jīng)濟中一直位于重要地位。作業(yè)成本法作為一種先進的成本核算方法引入糧油企業(yè)可以有效對目標產(chǎn)品成本控制，進而達到精確定價的目的，為糧油企業(yè)提升核心競爭力具有重要意義。文章以J食品公司為例，通過對目標企業(yè)進行實施作業(yè)成本法的可行性分析，進行目標產(chǎn)品作業(yè)成本法的方案設計，探討與傳統(tǒng)成本法的相對優(yōu)勢，并提出針對該公司實施作業(yè)成本法成本控制的保障措施，為其他同類糧油企業(yè)提供借鑒。

關鍵詞：作業(yè)成本法;糧油企業(yè);成本控制

引言：俗話說：“民以食為天”，我國人口基數(shù)大，這意味著對糧油產(chǎn)品的需求也很大。然而，我國糧油行業(yè)的制造模式往往是集中大批量生產(chǎn)的，每個產(chǎn)品之間成本相差無幾，且同質(zhì)化嚴重，相關企業(yè)若想在眾多品牌中脫穎而出，這就要求企業(yè)應開創(chuàng)出具有差異化且成本低廉的商品。糧油企業(yè)在生產(chǎn)過程中，通常采用傳統(tǒng)成本法分攤制造費用，這大大增加了企業(yè)核算成本的不準確性，進而影響到企業(yè)對產(chǎn)品定價的不精確。而作業(yè)成本法可以讓費用的分攤更具對象化。因此，企業(yè)若合理使用該方法，將成本分配的目光轉向作業(yè)，能夠合理準確地分配企業(yè)生產(chǎn)過程中的費用。

早在1941年，美國會計學家科勒首次提出將作業(yè)融入到會計之中，而后1956年至1988年間美國喬治·拖斯布斯又提出了一系列作業(yè)成本相關理論，進一步將作業(yè)成本法體系加以完善。而我國作業(yè)成本法是余緒櫻教授于1984年引入，并在《會計研究》等期刊發(fā)表了相關研究成果，讓廣大學者相繼展開作業(yè)成本法的學習研究。賁友紅（2017）發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法可以更全面地計算物流成本，更清晰地劃分物流成本的組成因素，更有利于明確各個部門責任。李子洋（2018）和王義?。?020）一致認為作業(yè)成本法能優(yōu)化資源配置，對提升企業(yè)運營效率和質(zhì)量有著重要的意義，以便讓企業(yè)經(jīng)營者做出決策。張鑰（2020）通過探索標準作業(yè)成本法在企業(yè)應用的適用性，構建成本控制體系，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法在企業(yè)節(jié)約成本，以及提高盈利等方面具有現(xiàn)實作用。

一、J食品公司實施作業(yè)成本法的可行性分析

1.作業(yè)成本法適用于J食品公司大豆油生產(chǎn)流程

作業(yè)成本法主要適用于產(chǎn)品種類豐富，且工藝過程復雜的生產(chǎn)企業(yè)，而J食品公司主要生產(chǎn)的系列產(chǎn)品：A系列、B系列大豆油均具備以上條件。公司擁有多條自動生產(chǎn)線，且制造費用較高。通過實地調(diào)研總結該企業(yè)生產(chǎn)大豆油的主要流程可以分為以下幾個階段：堿煉、脫色、脫臭、包裝。同時J食品公司生產(chǎn)的產(chǎn)品也是多樣化的，以大豆油為例，根據(jù)不同的生產(chǎn)流程分為一級、三級大豆油，根據(jù)榨取方式不同又分為浸出和壓榨等方法。這些不同的系列產(chǎn)品各不相同又便于區(qū)分。因此J食品公司具備實施作業(yè)成本法的條件，有利于進一步成本控制。

2.J食品公司擁有良好的管理系統(tǒng)及網(wǎng)絡技術

J食品公司已全面安裝金蝶EAS cloud財務軟件等企業(yè)管理系統(tǒng)，能夠及時完備地反映資源、作業(yè)、成本動因等方面的數(shù)據(jù)與信息。例如：存貨模塊可以實時記錄原材料的收發(fā)情況，為產(chǎn)品材料成本提供了可靠依據(jù);人力模塊可以更加精準地記錄工人工時，為直接人工成本提供了核算基礎。該系統(tǒng)可以高效準確地實時傳播信息和數(shù)據(jù)，從而整體提高了單位各部門之間的信息溝通，提升工作效率，這也為企業(yè)實施作業(yè)成本法提供了有利環(huán)境。

3.J食品公司的戰(zhàn)略導向驅動作業(yè)成本法的應用

J食品公司所屬的J集團有限公司計劃未來五年內(nèi)整合食用油資源，以J食品公司為龍頭，將其打造成為國內(nèi)食用油多品種全品系供應商。而生產(chǎn)多品種的食用油，更需要精確核算食用油的生產(chǎn)成本，就要打破傳統(tǒng)成本核算模式，在原有模式的基礎上進行創(chuàng)新實施作業(yè)成本法。通過實地調(diào)研發(fā)現(xiàn)，J食品公司生產(chǎn)部門集中學習精益生產(chǎn)理念，對產(chǎn)品生產(chǎn)工人進行定期生產(chǎn)系統(tǒng)化培訓，同時還聘用專業(yè)人員進行生產(chǎn)相關指導，加強產(chǎn)品的質(zhì)量管理。同時要求市場部門對大豆油市場進行充分的調(diào)查研究，進而對當年產(chǎn)品銷售的量準確預測。此外，J食品公司還注重各部門之間的協(xié)同配合，這些都有助于成本數(shù)據(jù)的收集，為實施作業(yè)成本法創(chuàng)造了有利的環(huán)境。

二、作業(yè)成本法在J食品公司的具體應用

J食品公司主要生產(chǎn)A系列與B系列大豆油，而每種大豆油又分為不同規(guī)格的包裝型號，兩個系列所使用的原材料類似，但具體生產(chǎn)工藝流程略有區(qū)別。文章選取A系列大豆油生產(chǎn)制造工藝流程，整理出主要作業(yè)與作業(yè)成本中心，利用作業(yè)成本法對目標產(chǎn)品制造費用重新歸集分配。

1.確定作業(yè)中心及成本動因

通過實地調(diào)研，依據(jù)A系列大豆油主要生產(chǎn)工藝流程，劃分出六個成本作業(yè)中心，分別是散油倉儲作業(yè)中心、精煉作業(yè)中心、注塑作業(yè)中心、包裝作業(yè)中心、質(zhì)檢作業(yè)中心、設備維修作業(yè)中心。

其中散油倉儲作業(yè)中心主要是以倉儲、裝卸等作業(yè)為主，主要依靠人工來完成;而精煉作業(yè)中心，主要作業(yè)為加熱、分離、攪拌、蒸餾等，均由機械設備來完成，因而成本動因主要是機械工時;注塑作業(yè)中心主要負責大豆油包裝瓶的生產(chǎn)，主要作業(yè)包括加熱、吹瓶、冷卻等，完成這些作業(yè)主要也是依靠機械設備按照批次生產(chǎn);包裝作業(yè)中心也是如此，主要作業(yè)均由機械設備完成，成本動因所以是包裝次數(shù);而質(zhì)檢作業(yè)中心，由工作人員對大豆油進行定期的抽檢，所以成本動因為質(zhì)檢次數(shù);設備維修作業(yè)中心，作業(yè)由人工進行維修，故而成本動因為維修工時。

2.計算成本動因分配率

通過查閱相關產(chǎn)品科目余額表的輔助材料、低值易耗品、燃料動力費、耗用水、電、固定資產(chǎn)折舊費，整理出各個作業(yè)中心的制造費用。散油倉儲作業(yè)中心制造費用分別包括：輔助材料17003.38元、低值易耗品11589.12元、耗用水276.39元、耗用電24718.79元、折舊費66579.14元，總計120166.82元;精煉作業(yè)中心制造費用分別包括：輔助材料413788.9元、低值易耗品14217.3元、燃料動力費93024.38元、耗用水4955.21元、耗用電70265元、折舊費1030451.01元、總計1626701.8元;注塑作業(yè)中心制造費用包括：輔助材料1726469.1元、耗用水351.12元、耗用電137013.8元、折舊費41499.61元，總計1905333.63元;包裝作業(yè)中心制造費用主要包括：低值易耗品24519.11元、折舊費966906.86元，總計991425.97元;質(zhì)檢作業(yè)中心制造費用主要包括：輔助材料278.82元、低值易耗品21169.4元、耗用水257.12元、耗用電11781.51元、折舊費3959.67元，總計37446.52元;設備維修作業(yè)中心制造費用主要包括：輔助材料208.44元、低值易耗品2242.26元、耗用水10056.14元、耗用電79210.63元，總計91717.47元。以及確定各個產(chǎn)品的具體成本動因，依據(jù)三種產(chǎn)品的各項成本動因計算得出的具體分配率，詳見表1。

3.制造費用的分配

利用上述計算得出的分配率將制造費用分別分配至各個產(chǎn)品，詳見表2。

4.A系列大豆油產(chǎn)品傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法差異分析

對A系列大豆油產(chǎn)品進行成本差異分析，可以發(fā)現(xiàn)5L裝與4L裝的大豆油利用作業(yè)成本法的單位成本與傳統(tǒng)成本法下的單位成本略微有點差別，由于這兩種規(guī)格產(chǎn)品年產(chǎn)量很高，即便是細微的差距也會造成很大的差別。而1.8L裝單位成本差距為0.18元，利用作業(yè)成本法核算比之前傳統(tǒng)成本法核算單位成本降低了1.419%，這一點差距對產(chǎn)品的定價影響還是比較大的，同樣是因為年產(chǎn)量高，若能夠精準合理地定價，可以為企業(yè)獲取更多的利潤。詳見表3。

三、實施作業(yè)成本法在糧油企業(yè)的保障措施

通過對J食品公司A系列大豆油產(chǎn)品實施作業(yè)成本法，可以為其他糧油企業(yè)提供借鑒，下面針對糧油企業(yè)如何實施作業(yè)成本法，提出幾點保障措施。

1.加深管理層對作業(yè)成本法的認識理解

實施作業(yè)成本法，首先讓企業(yè)的高層領導認識到企業(yè)實施該方法的重要性，這就能避免在實施該成本核算方法時出現(xiàn)不重視，落實不到位等情況發(fā)生，然后還需要適當?shù)膯T工激勵，讓員工積極并自愿投入到落實作業(yè)成本法的工作中。同時予以相應容錯成本，企業(yè)剛實施作業(yè)成本法時需要一段時間去適應，這期間可能會存在因不能精確計量而導致錯估某些成本，無論是人力還是物力都需要一段時間磨合相適應。而且，更少不了相應的資金支持，有了資金才可以保障作業(yè)成本法的貫徹落實。

2.提高糧油企業(yè)財務人員的綜合能力

作業(yè)成本法的實施更離不開相關財務人員的綜合能力。糧油企業(yè)的財務人員在熟練掌握財務知識的基礎上，還需了解涉及生產(chǎn)各個部門的職能，熟悉該企業(yè)生產(chǎn)流程的工藝以及生產(chǎn)基礎理論，需清晰知道該企業(yè)生產(chǎn)流程的各個環(huán)節(jié)所耗用的各項成本，要經(jīng)常去生產(chǎn)車間熟悉生產(chǎn)情況，做到對公司生產(chǎn)情況一清二楚。同時管理層還應賦予財務人員一定的權力，便于其合理準確地區(qū)分作業(yè)，劃分成本中心，以及選取成本動因相關任務。

3.加強成本控制的力度

在食用油生產(chǎn)過程中，在每個生產(chǎn)流程的成本消耗節(jié)點上加強成本控制。比如大豆油在日常的精煉過程中，原材料和輔料會進行一定合理的消耗，若能加強對員工的素質(zhì)以及專業(yè)技能的培訓，遏制操作員工為了方便省事從而浪費更多原材料和輔料的情況發(fā)生，同時對合理節(jié)省材料的員工進行獎勵，形成正向激勵機制。企業(yè)在生產(chǎn)過程中，需定期對機器進行保修保養(yǎng)，及時避免因生產(chǎn)過程中出現(xiàn)機器故障，進而影響車間產(chǎn)量等問題。包裝車間叉車工人若能夠合理按照耗油量最低的路線進行貨物的碼垛擺放等工作，同時也是能夠進一步降低成本的重要一步。

4.完善相應的規(guī)章制度

一份完整健全的規(guī)章制度可以喚起員工的責任感與使命感，同時也為其提供了合理合規(guī)的保障，這在糧油企業(yè)中是十分重要的。企業(yè)內(nèi)部若有透明的規(guī)章制度，且獎懲分明，員工福利待遇良好，這些都可以保障企業(yè)在生產(chǎn)和管理方面平穩(wěn)有序地進行。所以說我國的糧油企業(yè)要想長久地屹立在市場之上，就需增強和完善各種各樣的保障措施，才能在變幻莫測的市場上屹立不倒。

四、結語

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比可以更精準地計算出產(chǎn)品的成本，這有利于企業(yè)合理定價，進而為企業(yè)創(chuàng)造更大的效益。同時，作業(yè)成本法的實施可有助于企業(yè)管理層更合理地進行決策，企業(yè)適當?shù)卣{(diào)整戰(zhàn)略，可以有效地規(guī)避風險。該方法還可以區(qū)分出增值作業(yè)與非增值作業(yè)，基于此可以對企業(yè)的生產(chǎn)流程進行優(yōu)化，進一步控制企業(yè)生產(chǎn)成本消耗。但是，實施作業(yè)成本法過程比較繁瑣，需要投入大量的人力物力，這也是該方法在我國推行比較困難的原因之一。因此，企業(yè)需要結合自身情況，來決定是否需要利用作業(yè)成本法來核算生產(chǎn)成本，不可盲目推行。

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作者簡介：儀秀琴（1968- ），女，漢族，博士，黑龍江八一農(nóng)墾大學，教授，研究方向：成本與管理會計方向

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