◇歐陽天健

在黨的十九屆四中全會(huì)上，中央提出要健全以稅收等為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制，強(qiáng)化稅收調(diào)節(jié)，而稅收調(diào)節(jié)的根本目的則在于維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一，促進(jìn)社會(huì)公平，這也成為我國新一輪財(cái)稅體制改革的總基調(diào)。作為最貼近民生、最關(guān)涉分配公平的稅種，個(gè)人所得稅的改革“始終在路上”。2018年末，《個(gè)人所得稅法》的修訂從多方面起到了促進(jìn)分配公平、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的作用，具有里程碑式的意義。尤其是將個(gè)人所得稅的課稅模式從“分類”轉(zhuǎn)向“綜合與分類相結(jié)合”，是黨的十八屆三中全會(huì)所提出的個(gè)人所得稅改革目標(biāo)在立法上的體現(xiàn)。①在黨的十八屆三中全會(huì)上通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中指出“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。”但我們依然看到，此次改革仍遺留一些問題待解決。最大的問題在于個(gè)稅中的核心概念“所得”的外延并未厘清，內(nèi)部的分類亦顯混亂，影響到與之相對(duì)應(yīng)的課稅規(guī)則的設(shè)定，進(jìn)而使得在現(xiàn)行的綜合與分類相結(jié)合的模式下，勞動(dòng)所得與資本利得等所得混同，累進(jìn)稅率與比例稅率配置失當(dāng)，個(gè)稅的調(diào)節(jié)功能衰減。因此，筆者選取個(gè)人所得及其課稅規(guī)則為研究對(duì)象，以類型化的研究方法對(duì)各類所得進(jìn)行整合，并配置以適當(dāng)?shù)恼n稅規(guī)則，以期為下一階段的個(gè)人所得稅法律制度的優(yōu)化及進(jìn)一步真正落實(shí)稅收公平助力。

一、問題提出：所得的外延不清與內(nèi)涵混亂

對(duì)于所得稅而言，最核心的概念即屬“所得”，所得的外延與內(nèi)涵不僅劃出了國家征稅權(quán)與民眾財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的界限，亦是國家干預(yù)社會(huì)與市場(chǎng)、調(diào)整分配結(jié)構(gòu)的尺度所在。2018年《個(gè)人所得稅法》修訂中，立法者就所得問題作出了較大的調(diào)整，但綜合考量下來仍有諸多問題未能解決。

（一）兜底條款刪除后的所得范圍限縮

1.個(gè)稅法修訂中對(duì)包括性所得的剔除。在2018年對(duì)《個(gè)人所得稅法》的修訂中，就所得之概念與范圍，除部分課稅對(duì)象簡(jiǎn)并外，最大的改革在于對(duì)原《個(gè)人所得稅法》中“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”的刪除。的確，長(zhǎng)期以來“其他所得”條款廣為人所詬病，一方面，這種授權(quán)立法的模式并不契合于業(yè)經(jīng)《立法法》和《稅收征收管理法》確定的稅收法定原則；另一方面，在實(shí)踐中，正是由于有這樣的“兜底條款”，使得財(cái)稅主管部門在認(rèn)定所得種類時(shí)不盡規(guī)范，對(duì)有爭(zhēng)議的所得類型籠統(tǒng)的放入其他所得中課稅，如個(gè)人提供擔(dān)保的報(bào)酬，實(shí)務(wù)中存在著屬于勞務(wù)報(bào)酬所得還是利息所得的爭(zhēng)議，最終財(cái)稅主管部門以“折中”的方式將之納入其他所得中課稅，這種處理方式在很大程度上損害了稅法的嚴(yán)肅性。因此在《個(gè)人所得稅法》修訂中，立法者認(rèn)為“考慮到目前個(gè)人所得稅法中列明的所得范圍已經(jīng)比較全面，可不必再由國務(wù)院或其有關(guān)部門確定其他所得”。①參見財(cái)政部部長(zhǎng)劉昆在十三屆人大三次會(huì)議上所做的《關(guān)于<中華人民共和國個(gè)人所得稅法修正案（草案）>的說明》。但這一條款刪除后，即面臨一個(gè)理論問題：個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象究竟是包含所有類型所得在內(nèi)的“包括性所得”，還是從所有所得中選擇部分有財(cái)政意義或其他調(diào)控意義的所得予以課稅的“限制性所得”？這給本就不明晰的所得認(rèn)定問題，又帶來了很大的困擾。

2.包括性所得刪除后的理論與實(shí)踐困境。稅收公平是個(gè)人所得稅法律制度的終極追尋目標(biāo)，不同類型的所得只要其不屬于法定的減稅、免稅范圍，②需要說明的是，在采用包括性所得制度時(shí)，同時(shí)要對(duì)我國《個(gè)人所得稅法》中的免稅收入與不征稅收入的范圍進(jìn)行完善和擴(kuò)圍，以維護(hù)納稅人的合法權(quán)益及落實(shí)稅法的謙抑性，但這并非本文的論述重點(diǎn)，故不贅述。就應(yīng)當(dāng)一體適用《個(gè)人所得稅法》，否則選擇性課稅所造成的制度漏洞將在很大程度上造成稅收不公平，并成為避稅的孔道。

申言之，現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》第二條中（一）至（九）項(xiàng)所列舉的所得顯然不能涵蓋所有所得的種類。隨著居民收入來源的多元化、隱性化和非貨幣化以及商事交易架構(gòu)的日益復(fù)雜化，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中“所得”的范圍已經(jīng)超過了所得稅法中所列舉的各類具體所得，大大溢出于既有法律規(guī)定的涵攝范圍。為了便于籌集財(cái)產(chǎn)收入，調(diào)節(jié)居民收入分配差距，對(duì)這部分所得征稅顯得十分必要。[1]這種所得范圍的收縮并不符合個(gè)人所得稅維護(hù)稅收公平的立法初衷。稅收與其他財(cái)政收入類型的最大不同在于其不以受益負(fù)擔(dān)為原則，而是以納稅人的負(fù)擔(dān)能力為基準(zhǔn)，只有對(duì)滿足個(gè)人經(jīng)濟(jì)欲望的全部源泉綜合課稅，方能體現(xiàn)納稅人真正的負(fù)擔(dān)能力。[2]尤其對(duì)于所得稅而言，“其所追求者乃負(fù)擔(dān)之正義”，[3]因而現(xiàn)階段將“其他所得”的剔除“將致使立法實(shí)施面臨著收入普遍課征目標(biāo)與實(shí)際涵蓋范圍有限之間的張力沖突”。[4]

3.外延對(duì)內(nèi)涵的影響。從上文分析我們不難看出，現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》中，所得的邊界始終模糊，立法者以列舉的方式對(duì)所得的范圍進(jìn)行描摹，這種方式一旦失去了兜底條款的支撐，將會(huì)使得應(yīng)稅所得的范圍縮窄，背離立法初衷。但兜底條款的過分使用將會(huì)使所得的種類零散化，進(jìn)而使得所得種類與課稅規(guī)則之間無法形成明確的對(duì)應(yīng)規(guī)則，“一事一議”的解釋方法破壞了稅法的明確性。通過我國《個(gè)人所得稅法》的立法與解釋實(shí)踐可以看出，立法始終走在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展之后，新生的所得類型不斷以“打補(bǔ)丁”的方式納入個(gè)人所得稅的“射程”之內(nèi)，使得眾多課稅對(duì)象之間缺乏邏輯上的關(guān)聯(lián)性，它們的課稅規(guī)則也不盡相同，使得個(gè)人所得稅課稅對(duì)象的內(nèi)涵更為混亂，進(jìn)而對(duì)納稅人的權(quán)益產(chǎn)生影響，同時(shí)不同課稅對(duì)象的便捷不明晰與課稅規(guī)則不統(tǒng)一也給避稅提供了制度上的孔道。其實(shí)，雖然基于不同的應(yīng)稅所得理論，各國所得稅對(duì)象的范圍大小不一，對(duì)應(yīng)所得的分類也不統(tǒng)一，但無論如何，所得的類型都可被歸納為幾個(gè)大類。因此，類型化或可成為理順?biāo)脙?nèi)涵，并設(shè)計(jì)相應(yīng)科學(xué)的課稅規(guī)則的一劑良方。

（二）“勞資”不分導(dǎo)致的所得內(nèi)涵混亂

1.勞資所得分別計(jì)稅是個(gè)人所得稅內(nèi)涵分類的基本模式。前已述及，目前個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象過于零散?？疾旄鲊⒎▽?shí)踐可以發(fā)現(xiàn)，其實(shí)將課稅對(duì)象類型化是一個(gè)基本的立法選擇，盡管各國對(duì)于類型化的劃分標(biāo)準(zhǔn)有所不同，但從宏觀的層面來說，將勞務(wù)所得和資本所得二元?jiǎng)澐珠_來是一個(gè)普遍遵循的模式。這是因?yàn)?，?duì)于勞務(wù)性所得而言，在量能課稅原則的指導(dǎo)下，考慮到納稅人的生存權(quán)問題，立法者通常遵循生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅或輕課稅原則，加之出于級(jí)差調(diào)節(jié)的考量，對(duì)越是高額所得階層的課稅越高，而對(duì)越是低額所得階層的課稅越低，制定分別適應(yīng)其負(fù)擔(dān)能力的課稅政策。[5]反之對(duì)于資本性收益而言，在“資本中性”理念的指導(dǎo)下，資本及其利得與納稅人的生計(jì)保障并無直接關(guān)聯(lián)；但出于鼓勵(lì)投資、促進(jìn)資本增殖等政策性因素考量，基于競(jìng)爭(zhēng)中立原則，在世界范圍內(nèi)資本利得一般都采用的是比例稅率，且適用稅率較低。申言之，稅制越復(fù)雜，對(duì)經(jīng)濟(jì)過程的干預(yù)就越大，其制度成本也就越大，最終造成扭曲經(jīng)濟(jì)的后果。[6]現(xiàn)代社會(huì)國家職能的一個(gè)重大轉(zhuǎn)變是國家擔(dān)負(fù)起調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的職能，這是國家性質(zhì)的一種進(jìn)化，其實(shí)質(zhì)是國家職能的逐漸社會(huì)公共職能化，國家開始更加關(guān)注體現(xiàn)更多民眾意志的社會(huì)利益。[7]

2.現(xiàn)行個(gè)人所得稅制中的“勞資不分”。其實(shí)對(duì)于“勞資二元”化的課稅模式來說，我國立法者在改革開放后、我國稅制建立之初即按照勞動(dòng)性所得和資本性所得的二元結(jié)構(gòu)將所得稅分為個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅進(jìn)行立法，個(gè)人所得稅以累進(jìn)稅率為主，企業(yè)所得稅則采比例稅率。但長(zhǎng)期以來個(gè)人所得稅課稅對(duì)象愈發(fā)復(fù)雜，勞動(dòng)性所得與資本性所得在法律中界分愈加模糊，其課稅規(guī)則也愈加混亂。

第一，綜合所得中的勞資混同。2018年《個(gè)人所得稅法》修改的一大亮點(diǎn)是從分類所得走向綜合所得與分類所得相結(jié)合的課稅模式，立法者將“工資薪金所得、勞務(wù)所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得”綜合課征，適用3%~45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率。這個(gè)改革的初衷在于落實(shí)實(shí)質(zhì)公平，減少不同納稅人之間因主要收入來源不同而帶來的稅收區(qū)別對(duì)待。但問題在于，特許權(quán)使用費(fèi)并非勞務(wù)性所得，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，特許權(quán)使用費(fèi)指的是“專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得”，是一種對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或許可獲得的收益類型，是典型的資本性所得。①從國際法的層面來說，根據(jù)《OECD國際稅收協(xié)定范本》第12條，除上述國內(nèi)法羅列的范圍外，特許權(quán)使用費(fèi)所得還包括工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備租賃所得，但無論如何，特許權(quán)使用費(fèi)都非勞動(dòng)性所得。此時(shí)將其與工資薪金等勞務(wù)性所得混為一談，顯然是不妥的。

第二，經(jīng)營(yíng)所得中的勞資混同。在改革開放初期，產(chǎn)生了大量“小經(jīng)濟(jì)”，納稅人成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶等商主體，靠其收益維持日常生活，由于這些商主體不具有法人資格，故對(duì)其按累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。但時(shí)至今日，合伙企業(yè)等企業(yè)組織形式已成為“資本的寵兒”，由于合伙企業(yè)“先分后稅”的單層課稅特點(diǎn)，合伙制受到投資人的青睞，成為了我國股權(quán)投資企業(yè)設(shè)立采用的主要組織形式。尤其是投資風(fēng)險(xiǎn)較大的創(chuàng)投企業(yè)，一般都采用有限合伙制，使個(gè)人投資人可以在作為有限合伙人享受合伙企業(yè)相關(guān)所得稅制度下的單層稅負(fù)的同時(shí)規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)。[8]此時(shí)對(duì)這種典型的資本收益再適用五級(jí)超額累進(jìn)，顯然也有違資本中性原則。這也使得許多納稅人為規(guī)避高邊際稅率，“俘獲”地方政府，違規(guī)制造“稅收洼地”，讓創(chuàng)投企業(yè)違規(guī)適用20%的比例稅率。這一亂象也從側(cè)面說明了稅制的不妥適性。

3.“勞資”不分對(duì)稅收公平的減損。這一課稅規(guī)則對(duì)實(shí)踐產(chǎn)生的最大影響在于減損了稅收公平，而公平恰是個(gè)人所得稅最大的特質(zhì)。現(xiàn)階段，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不均衡、不可持續(xù)的問題依然存在，小到個(gè)體之間的稅賦公平，大到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整過程中的稅負(fù)公平都與個(gè)人所得稅息息相關(guān)。申言之，目前個(gè)人所得稅課稅對(duì)象與課稅規(guī)則的混亂對(duì)稅收公平的減損不僅體現(xiàn)為對(duì)社會(huì)公平的減損，還體現(xiàn)為對(duì)經(jīng)濟(jì)公平的減損。固然對(duì)于某些短期投機(jī)套利行為而言，其所獲的資本性收益的確應(yīng)承擔(dān)較高的稅負(fù)，以體現(xiàn)個(gè)人所得稅的調(diào)控職能。但我們更要看到，對(duì)于大量的長(zhǎng)期投資而言，將其長(zhǎng)期投資的收益一次性計(jì)入當(dāng)期所得按較高的邊際稅率課稅，顯然是不公平的。由此產(chǎn)生的遏制長(zhǎng)期投資、鼓勵(lì)短期投資的客觀效果也顯然與中央在“十四五”規(guī)劃中提到的“優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)”的目標(biāo)不相符合。

此外，我國個(gè)人所得稅課稅規(guī)則的不完善直接影響到了立法者對(duì)課稅規(guī)則的選擇，使課稅對(duì)象與課稅規(guī)則之間缺乏基本的邏輯聯(lián)系。稅收公平的核心要求是根據(jù)不同納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力不同進(jìn)行課稅，由于對(duì)負(fù)擔(dān)能力的判斷主要依據(jù)的是納稅人的收入能力，而稅收負(fù)擔(dān)與納稅能力的關(guān)系不外乎有三種情況，即比例關(guān)系、累進(jìn)關(guān)系和累退關(guān)系，所以在現(xiàn)代稅法制度的設(shè)計(jì)上，這種縱向的公平就主要體現(xiàn)為對(duì)不同稅率的選擇上，即比例稅率、累退稅率和累進(jìn)稅率。[9]學(xué)術(shù)界關(guān)于比例稅率和累進(jìn)稅率的適用場(chǎng)域多有爭(zhēng)議，且由于客觀上個(gè)人所得稅課稅對(duì)象的復(fù)雜性，確實(shí)給立法者在制度設(shè)計(jì)上帶來了一定的障礙。但因基本遵守的一個(gè)“法則”是，勞務(wù)性所得基于調(diào)控需求一般使用累進(jìn)稅率，資本性所得由于尊重“資本中性”一般適用比例稅率。反觀現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》中課稅對(duì)象與課稅規(guī)則的“錯(cuò)配”，其所帶來的后果就是對(duì)稅收公平的減損。

二、優(yōu)化方向：類型化基礎(chǔ)上的包括性所得

前已述及，目前我國個(gè)人所得稅法律制度中面臨的一大問題是課稅對(duì)象與課稅規(guī)則的混亂，在個(gè)人所得稅領(lǐng)域，基于現(xiàn)實(shí)社會(huì)生活的復(fù)雜性和國家稅收政策價(jià)值目標(biāo)的多元性，無論是采取分類所得稅制還是綜合所得稅制，差異化的規(guī)制思路都是不可或缺的，[10]然而過度的差異化又將導(dǎo)致稅收效率與稅收公平的減損，產(chǎn)生制度套利的空間。這就要求對(duì)《個(gè)人所得稅法》上的“所得”進(jìn)行有效的分類，梳理所得類型，形成分類有序的個(gè)人所得稅課稅對(duì)象體系，并建立與之相對(duì)應(yīng)的課稅規(guī)則。鑒于此，筆者認(rèn)為類型化是優(yōu)化個(gè)人所得稅課稅對(duì)象的重要路徑。

（一）理論基礎(chǔ)：類型化是實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平的途徑

1.類型化是實(shí)現(xiàn)稅收公平的法律方法?！叭藗兘柚F(xiàn)有的知識(shí)儲(chǔ)備，對(duì)日常經(jīng)驗(yàn)構(gòu)成的世界進(jìn)行類型化的認(rèn)知?！盵11]這是哲學(xué)家對(duì)類型化所下的定義。法學(xué)作為一門觀察社會(huì)、規(guī)制社會(huì)的科學(xué)，在其發(fā)展過程中類型化工具成為法律文本與社會(huì)現(xiàn)象之間的橋梁，其將生活事實(shí)轉(zhuǎn)化為或擬制為更具有識(shí)別性的法律問題，以此更好地調(diào)適兩者之間的關(guān)系。稅法的類型化可以將復(fù)雜的稅法現(xiàn)象進(jìn)行分析和歸類，不僅可以反映同類稅收法律現(xiàn)象的共同本質(zhì)，使征稅機(jī)關(guān)和納稅人據(jù)以認(rèn)識(shí)和判斷某些現(xiàn)象的同質(zhì)性，對(duì)許多本質(zhì)相同但外在表現(xiàn)形式略有差別的稅法現(xiàn)象做出相應(yīng)的針對(duì)性處理，而且可以避免稅法規(guī)定的概念過于具體導(dǎo)致出現(xiàn)法律漏洞，使稅法能夠?qū)Χ愂招袨榈囊?guī)定在不違背法定性和明確性原則的前提下具有更大的兼容性，規(guī)范同一類型的所有稅收行為，以實(shí)現(xiàn)整個(gè)法網(wǎng)的嚴(yán)密性，從而維護(hù)整個(gè)稅法的權(quán)威性，促進(jìn)稅收公平。[12]

2.類型化可促進(jìn)個(gè)人所得稅進(jìn)一步向綜合分類邁進(jìn)。黨的十八屆三中全會(huì)上提出“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”，2018年的改革標(biāo)志著我國個(gè)人所得稅制從分類向分類綜合邁進(jìn)，這既可以更好地促進(jìn)稅收公平，也可以更好地控制稅源。但2018年的改革并不標(biāo)志著分類綜合改革業(yè)已完成，相反新稅制中暴露出來的一系列問題還有待下一階段的改革進(jìn)一步完善。也正是因此，進(jìn)一步完善綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度成為“十四五”時(shí)期稅收體制改革的重點(diǎn)之一。

筆者認(rèn)為，對(duì)個(gè)人所得稅的稅目進(jìn)行類型化處理其實(shí)質(zhì)是綜合所得的一種發(fā)展形式。所謂綜合與分類相結(jié)合的稅制，即對(duì)同一納稅人在一定時(shí)期內(nèi)的各種不同所得分類課征所得稅。[13]但目前我國個(gè)人所得稅中的綜合所得并沒有明確的綜合標(biāo)準(zhǔn)，如前文述及的，其中既包含有勞動(dòng)性所得如工資薪金所得，也含有資本性所得如特許權(quán)使用費(fèi)所得。這種綜合方式缺乏邏輯意涵，有失稅收公平。因此筆者提出，在下一階段的個(gè)人所得稅分類綜合所得稅制改革中，可以將類型化方法充分融入，超越現(xiàn)在的“綜合+列舉”模式，全部構(gòu)建起以類型化為基本分類方式，同類所得綜合計(jì)征課稅的所得模式。

（二）實(shí)踐基礎(chǔ)：類型化是實(shí)現(xiàn)稅收效率的途徑

1.個(gè)人所得稅稅收效率減損的歷史歸因。目前個(gè)人所得稅課稅對(duì)象的冗雜與長(zhǎng)期以來的“歷史沉淀”是分不開的。雖然從立法層面來看，自1980年個(gè)人所得稅立法以來，我國個(gè)人所得稅的法定課稅對(duì)象僅調(diào)整過兩次，且1993年的調(diào)整還是在1980年《個(gè)人所得稅法》、1986年《城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》、1986年《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》“三法合一”的背景下進(jìn)行的。①1993年，立法新增“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”“對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得”“稿酬所得”“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”“偶然所得”，并將最后一款的文字表述調(diào)整為“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”；2018年，立法將“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”與“對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得”合并為“經(jīng)營(yíng)所得”，并刪除“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”。但伴隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在新的經(jīng)濟(jì)模式和交易業(yè)態(tài)下，所得的類型也在不斷增長(zhǎng)。立法者在實(shí)踐中通過擴(kuò)張解釋“兜底條款”“經(jīng)營(yíng)所得”等稅目的方式不斷將新產(chǎn)生的所得類型納入個(gè)人所得稅的“射程”范圍內(nèi)，由此造成了稅目的冗雜和課稅規(guī)則的混亂。如表1所示，在2011年《個(gè)人所得稅法》“其他所得”項(xiàng)下，共有10類所得，顯然這10類所得的性質(zhì)是不一樣的，但其面對(duì)的課稅規(guī)則卻完全一致。這不僅有悖于個(gè)人所得稅差別對(duì)待、追求實(shí)質(zhì)公平的要求，也為征納雙方在所得性質(zhì)認(rèn)定和課稅與否問題上埋下了糾紛的隱患。此后，隨著“其他所得”條款的刪除，除稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的養(yǎng)老金收入歸入工資薪金所得進(jìn)行綜合計(jì)稅外，其余所得要么不再征稅，要么按偶然所得征稅。這種處理方式一方面隨意性太強(qiáng)，尤其是無限制擴(kuò)張偶然所得的范圍有損稅收法定，另一方面使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在遇到新的所得種類時(shí)還要逐一甄別，減損稅收效率。

表1 原“其他所得”一覽表

2.類型化是順應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的應(yīng)對(duì)之道。

我國自1980年《個(gè)人所得稅法》出臺(tái)以來，個(gè)人所得稅制的發(fā)展可以說與我國的改革開放同步進(jìn)行。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展催生出了眾多交易類型，立法者在此基礎(chǔ)上以行政解釋的方法不斷將新的所得類型納入兜底條款之中，由此增加了個(gè)人所得稅課稅規(guī)則的碎片化、零散化。這不單是我國面臨的難題，也是新經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)下，世界各國、各地區(qū)立法者都要化解的障礙。在稅法實(shí)踐中，此種情形并不少見。稅法本就是一種“大量行政”，[14]類型化方法的運(yùn)用則可大大化解其中的稅收不效率。正如臺(tái)灣學(xué)者所說“類型化方法的介入，則能夠以簡(jiǎn)御繁，統(tǒng)一公平課稅，同時(shí)為減輕納稅人保持憑證的舉證負(fù)擔(dān)及稽征機(jī)關(guān)的查核負(fù)擔(dān)，以類型化的方法取代個(gè)別案件的調(diào)查，以提高行政效率，實(shí)現(xiàn)稽征經(jīng)濟(jì)原則，達(dá)成稅捐征收之行政目的?！盵15]具體來說，對(duì)于行政機(jī)關(guān)而言，面對(duì)紛繁復(fù)雜的所得類型，在類型化課稅對(duì)象的基礎(chǔ)上，可以省去大量的甄別分析時(shí)間，僅需根據(jù)其所得的性質(zhì)進(jìn)行歸類，并確定其相應(yīng)的課稅規(guī)則。在這種情形下，個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象的外延更加周延。前已述及，個(gè)人所得稅課稅規(guī)則的類型化處理也是個(gè)人所得稅邁向綜合所得稅制的一種形式。在當(dāng)下社會(huì)，大數(shù)據(jù)和人工智能為我國實(shí)施個(gè)人所得綜合稅制提供了前所未有的良機(jī)。[10]通過大數(shù)據(jù)手段匯總來自政府、商業(yè)機(jī)構(gòu)、社會(huì)保障機(jī)構(gòu)等處的所得來源，進(jìn)行后臺(tái)人工智能算法歸類分析并歸口到不同所得類型中自動(dòng)適用不同的課稅規(guī)則，這將在很大程度上提升稅收效率，并從客觀上加強(qiáng)納稅人的稅收遵從度，使課稅對(duì)象的類型化借由技術(shù)手段實(shí)現(xiàn)可能。

（三）包括性所得：欲說還休的實(shí)際操作

在類型化的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為個(gè)人所得稅未來應(yīng)采“包括性所得稅制”，即除了法定的免稅和不征稅收入以外，個(gè)人所得稅納稅人的各類所得都應(yīng)被納入課稅對(duì)象之中。從世界各國的立法例來看，主要發(fā)達(dá)國家所得課稅范圍都是包括性的，如美國《國內(nèi)收入法典》第61（a）條即規(guī)定“除非本法另有規(guī)定，納稅人的總所得包括從一切來源取得之收入?！逼鋵?shí)采用包括性所得既可以更好地完成個(gè)人所得稅組織財(cái)政收入的職能，也可以真正落實(shí)其調(diào)控職能，實(shí)現(xiàn)稅收公平，是與《個(gè)人所得稅法》的立法目的相契合的。在具體制度的設(shè)計(jì)上，筆者認(rèn)為，在對(duì)所得進(jìn)行類型化處理并以立法形式明確后，在每個(gè)類型中宜采“列舉+兜底”的方式進(jìn)行描述。從《個(gè)人所得稅法》修訂后的我國立法實(shí)踐來看，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的個(gè)人所得稅征稅范圍也絕不僅限于《個(gè)人所得稅法》中所列舉的狹義的九項(xiàng)。如稅務(wù)機(jī)關(guān)通過對(duì)“偶然所得”這一稅目的擴(kuò)張解釋，將除得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩之外的多類所得納入其中；又如在這九類所得中，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，除稿酬所得和利息、股息、紅利所得外，其余七項(xiàng)所得的范圍表述均含有“其他財(cái)產(chǎn)取得的所得”等明顯帶有“其他”字眼的兜底性表述。因此，將“其他所得”條款刪除僅是堵住了稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用兜底條款進(jìn)行擴(kuò)張解釋的一種可能，在面對(duì)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然可以通過種種渠道“堵漏”，這反而加劇了稅法解釋規(guī)則與適用規(guī)則的碎片化，不利于納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。

因此，與其以“限縮性所得”之名，行“包括性所得”之實(shí)，不如在個(gè)人所得稅的具體課稅類型中增列兜底性表述，這既是世界各國的普遍性做法，也是符合《個(gè)人所得稅法》立法目的的舉措，當(dāng)然出于保護(hù)納稅人權(quán)益考慮，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定、課征行為進(jìn)行嚴(yán)格的程序性限制，以防止兜底性條款被濫用。

三、制度設(shè)計(jì)：“勞資二分”原則下的重構(gòu)

（一）個(gè)人所得的具體類型劃分

在下一階段的個(gè)人所得稅修法過程中，筆者認(rèn)為改革的重點(diǎn)在于對(duì)其課稅對(duì)象即所得進(jìn)行類型化重構(gòu)，并確定相應(yīng)的課稅規(guī)則，力爭(zhēng)在最大程度上實(shí)現(xiàn)“十四五”期間促進(jìn)社會(huì)公平的稅改目標(biāo)。在具體類型化的方法上，筆者認(rèn)為基本的分類方式是根據(jù)其勞資屬性，將其分為勞動(dòng)性所得、資本性所得、勞動(dòng)與資本混合性所得與偶然所得四類。

將所得類型按照勞動(dòng)性所得與資本性所得進(jìn)行大類劃分，是世界各主要國家均采用的所得分類方式，如在日本學(xué)者的分類中即將所得劃分為“勤勞性所得”“資產(chǎn)性所得”“勤勞與資產(chǎn)結(jié)合性所得”與“兜底性所得”四類。[16]雖然日、美等國是不區(qū)分企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的“兩稅合一”制國家，但我國《個(gè)人所得稅法》中將合伙企業(yè)等商主體納入其中，在實(shí)質(zhì)上兼具了向部分企業(yè)所得課稅的性質(zhì)，故其他國家依勞資對(duì)所得類型進(jìn)行區(qū)分的立法模式在我國依然有借鑒意義。從稅法理論上來說，量能課稅原則作為稅法的基本建制原則，所要求的是“在既定的事實(shí)上，探究納稅義務(wù)人有無，以及有多大的負(fù)擔(dān)捐稅能力?！盵17]264-265對(duì)于勞動(dòng)性所得與資本性所得而言，二者納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力顯然是不同的，因此其對(duì)應(yīng)的課稅方式也不相同，“在個(gè)人綜合所得稅之課征，皆采凈額原則，收入必須檢出為取得收入發(fā)生之成本、費(fèi)用、遭受之損失后，才以其余額為所得?！盵17]331

在筆者設(shè)計(jì)的所得類型中，第一類為勞動(dòng)性所得，包括現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》中的“工資、薪金所得”“勞務(wù)報(bào)酬所得”“稿酬所得”。對(duì)于勞動(dòng)性所得而言，計(jì)算其“凈額”所需扣除的項(xiàng)目即納稅人的生計(jì)成本最大，故其納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力最弱?；谌诵宰饑?yán)與社會(huì)公平考量，我國歷次《個(gè)人所得稅法》的修訂重點(diǎn)都在于擴(kuò)大扣除范圍。此外，作為我國《憲法》按勞分配原則的體現(xiàn)，《個(gè)人所得稅法》作為直接關(guān)系個(gè)人所得稅負(fù)輕重的再分配法，理應(yīng)以按勞分配原則為主，尊重和鼓勵(lì)勞動(dòng)所得，設(shè)置合理的稅率條款，保證勞動(dòng)所得稅負(fù)低于非勞動(dòng)所得稅負(fù)，讓人們直接感受到憲法和法律對(duì)勞動(dòng)財(cái)富的鼓勵(lì)和保護(hù)。[18]

第二類所得為資本性所得，包括現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》中的“特許權(quán)使用費(fèi)所得”“利息、股息、紅利所得”“財(cái)產(chǎn)租賃所得”“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”。其所得者的稅收負(fù)擔(dān)能力最高，且對(duì)于資產(chǎn)性收益而言，往往無須考慮納稅人的生計(jì)問題，相反出于對(duì)商事交易效率性的考量，有必要將其與勞動(dòng)性所得分開計(jì)稅。

除勞動(dòng)性所得與資本性所得外，第三類所得性質(zhì)兼具勞動(dòng)與資本所得的性質(zhì)，筆者將之稱為勞動(dòng)與資本混合性所得，即現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》上的“經(jīng)營(yíng)所得”。如合伙企業(yè)作為典型的“人資兩合性企業(yè)”，在其從事經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)過程中，初創(chuàng)階段離不開資金的支持，另一方面其運(yùn)營(yíng)過程中的勞動(dòng)性付出又遠(yuǎn)大于公司等其他企業(yè)組織形式，尤其對(duì)于中小型的“一伙兩戶”而言，其經(jīng)營(yíng)所得往往很大一部分用于維持業(yè)主的日常生計(jì)。因此，其課稅規(guī)則又應(yīng)當(dāng)與勞動(dòng)性所得、資產(chǎn)性所得相區(qū)別。我國個(gè)人所得稅法律體系中允許個(gè)體工商戶業(yè)主參照居民個(gè)人按每年6萬元進(jìn)行費(fèi)用扣除即是這一現(xiàn)象的側(cè)面體現(xiàn)。當(dāng)然，此處要說明的是，在對(duì)所得進(jìn)行類型化處理時(shí)，仍應(yīng)堅(jiān)持以“所得確定類型”，而不能以“主體確定類型”，防止納稅人濫用企業(yè)組織形式進(jìn)行避稅。

第四類所得為偶然所得，由于所得的偶然性，故其與納稅人的生活、經(jīng)營(yíng)無直接關(guān)聯(lián)，具有天然的可稅性，且該所得與勞動(dòng)、資本均關(guān)聯(lián)度不大，故將其單列為宜，但應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)行稅法實(shí)踐中無限擴(kuò)張偶然所得范圍的做法予以糾正，防止納稅人利用比例稅率規(guī)避高累進(jìn)稅率。

（二）個(gè)人所得的歸類程序構(gòu)建

在明確了所得類型的劃分后，要探討的就是個(gè)人所得的歸類問題。對(duì)于明確列舉的所得，依法處置即可，但對(duì)于各類所得中的兜底性條款，在實(shí)踐中應(yīng)如何解釋和適用，則是研究的關(guān)鍵所在。之所以長(zhǎng)期以來學(xué)界和實(shí)務(wù)界對(duì)兜底性條款多有詬病，其主要原因就是在于在實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)無限制地對(duì)該條款進(jìn)行擴(kuò)張解釋，致使在很大程度上侵害了納稅人的合法權(quán)益。故筆者認(rèn)為在對(duì)個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象進(jìn)行類型化處理并設(shè)置兜底性條款后，最為重要的任務(wù)是對(duì)該兜底性條款的解釋規(guī)則進(jìn)行嚴(yán)格的限定。具體來說制度構(gòu)造應(yīng)從三個(gè)方面展開。

1.明確解釋目的。筆者認(rèn)為，在“包括性所得”的大背景下，對(duì)課稅對(duì)象兜底性條款的解釋工作的主要目標(biāo)在于對(duì)不在列舉范圍之內(nèi)的具體所得進(jìn)行分類，將之歸入對(duì)應(yīng)的所得類型之中。即原則上來講，除依稅收法定原則由法律明確規(guī)定的免稅和暫不征稅項(xiàng)目外，個(gè)人所得稅納稅主體的所有所得都應(yīng)課征個(gè)人所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)操過程中適用兜底條款的目的在于“分類”而非“入稅”。個(gè)人所得稅的“出稅”與“入稅”問題是法律保留事項(xiàng)，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)無職權(quán)，也無能力以法律解釋的方法進(jìn)行此項(xiàng)工作。

2.廓清解釋方法。法律制定完成之后，即進(jìn)入了一個(gè)“陳舊化”的過程，對(duì)于新出現(xiàn)的所得類型，立法者自然無法一一列舉，那么稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在遇到此類無法明確歸屬的所得時(shí)，應(yīng)以解釋學(xué)的方法對(duì)所得類型進(jìn)行解釋，將新出現(xiàn)的所得囊括其中。在解釋的方法上，筆者認(rèn)為應(yīng)遵循的是目的解釋原則?！叭魏斡幸饬x的法律解釋都面臨的首要問題是：立法者制定法律規(guī)范希望起到什么作用？”[19]即解釋者首先要從個(gè)人所得稅的立法目的出發(fā)進(jìn)行解釋，《個(gè)人所得稅法》中雖無明確的目的條款，但其立法目的無非兩項(xiàng)，一是組織財(cái)政收入，二是調(diào)節(jié)分配。組織財(cái)政收入目的是筆者建議未來個(gè)人所得稅采用“包括性所得”的重要原因，調(diào)節(jié)分配目的則是個(gè)人所得稅更重要、更具特色的制度意蘊(yùn)。而實(shí)現(xiàn)其調(diào)節(jié)分配目的的重要手段之一就是: 遵循量能課稅原則分配稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅收公平。[20]遵循量能課稅原則的立法目的要求恰好與筆者所提出的四種所得分類契合。前已述及，區(qū)分這四種所得類型主要是基于其納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力不同，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在面對(duì)新出現(xiàn)的所得時(shí)，應(yīng)根據(jù)其納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力將之歸屬至不同的所得類型中，并適用不同的課稅規(guī)則。如對(duì)于目前討論激烈的個(gè)人為企業(yè)擔(dān)保所獲得的手續(xù)費(fèi)是否應(yīng)當(dāng)課稅及如何課稅問題而言，筆者認(rèn)為在包括性所得的大范疇之下，其當(dāng)然具有可稅性，這也從原先稅務(wù)機(jī)關(guān)將之按“其他所得”課稅的實(shí)踐模式得以印證。此后，通過分析該所得的性質(zhì)可以看出，獲取此類所得的對(duì)價(jià)是納稅人自身的資產(chǎn)信用，擁有此類資產(chǎn)信用且能將之用于交換獲益的納稅人往往擁有較強(qiáng)的稅收負(fù)擔(dān)能力，故應(yīng)當(dāng)按照資本性所得對(duì)其課稅。

3.引入事先裁定制度。在筆者所建構(gòu)的個(gè)人所得稅所得分類模式下，有可能使個(gè)人所得稅法律制度更加復(fù)雜，為與目前簡(jiǎn)政放權(quán)的大方向契合，防止納稅人因無法適從復(fù)雜的課稅規(guī)則而遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查，筆者提出對(duì)個(gè)人所得稅的征管體制予以優(yōu)化以抵消改革所帶來的不確定性。筆者建議，在個(gè)人所得稅的配套制度建設(shè)中，可將事先裁定制度引入個(gè)人所得稅制中。事先裁定從性質(zhì)上來說是行政預(yù)處理決定，我國目前的稅法實(shí)踐是以事后（納稅申報(bào)后）的稅務(wù)行政處理行為為核心，缺乏對(duì)事前預(yù)處理的法律依據(jù)，引入事先裁定則可在納稅申報(bào)前就明確稅務(wù)事項(xiàng)的法律依據(jù)、事實(shí)依據(jù)和計(jì)算方法。[21]尤其對(duì)于利用合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等搭建持股平臺(tái)等復(fù)雜交易架構(gòu)的應(yīng)稅行為而言，在確認(rèn)其收入之前及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，達(dá)成事先裁定協(xié)議以確認(rèn)其所得歸屬類型，以有效提高征納雙方的稅收效率。但對(duì)于事先裁定來說，由于其裁定的時(shí)間較長(zhǎng)、裁定程序較為復(fù)雜，立法者應(yīng)當(dāng)對(duì)其設(shè)置一定的“準(zhǔn)入門檻”。即原則上將事先裁定局限于商事交易領(lǐng)域，對(duì)于一般的民事領(lǐng)域仍以加強(qiáng)窗口指導(dǎo)和發(fā)展稅收中介組織為消減法律上不確定性的主要手段。此外，對(duì)于納稅人不服行政機(jī)關(guān)的裁量行為的，應(yīng)賦予其足夠的救濟(jì)權(quán)，“唯有在行政裁量與司法監(jiān)督的反復(fù)交替磨合中，才能形成納稅人、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)對(duì)所得概念的共同體式的確認(rèn)與遵從。”[22]

（三）對(duì)應(yīng)的課稅規(guī)則

“按勞分配為主體，多種分配方式并存”是我國《憲法》所明定的分配方式，因此無論是勞務(wù)性所得還是資本性所得等其他所得類型，在稅制設(shè)計(jì)上立法者都有義務(wù)設(shè)計(jì)出一套既能確保經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，又能實(shí)現(xiàn)國家調(diào)控職能的課稅規(guī)則。前已述及，個(gè)人所得稅的主要功能之一是社會(huì)調(diào)節(jié)，稅率則是進(jìn)行這一調(diào)節(jié)最主要的杠桿。在現(xiàn)代所得稅中，所采用的稅率無非兩種：比例稅率與累進(jìn)稅率。一般認(rèn)為，比例稅率較符合量能原則，以所得稅法為例，應(yīng)稅所得增加，應(yīng)納稅額同比增加，體現(xiàn)的是縱向公平；累進(jìn)稅率具重分配之意義，其追求的是一種實(shí)質(zhì)公平。[23]

1.勞動(dòng)性所得：現(xiàn)有基礎(chǔ)上的繼續(xù)完善。對(duì)于勞動(dòng)性所得而言，在確?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)按照經(jīng)濟(jì)社會(huì)的變化而持續(xù)優(yōu)化的情況下，為實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的級(jí)差調(diào)節(jié)功能，可繼續(xù)沿用目前我國《個(gè)人所得稅法》中綜合所得采用的七級(jí)超額累進(jìn)稅率。當(dāng)然，在下一階段的改革中，出于進(jìn)一步深化稅收公平、實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的調(diào)控職能目的，建議一方面按照“提低、擴(kuò)中、調(diào)高”的個(gè)稅改革方案對(duì)稅率級(jí)距進(jìn)行調(diào)整，提高個(gè)人所得稅的免征額，擴(kuò)大中間收入群體所對(duì)應(yīng)的個(gè)稅級(jí)距，加大對(duì)高收入人群的調(diào)控力度，積極參與以CRS為代表的國際反避稅合作；另一方面，進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅的扣除標(biāo)準(zhǔn)，建立扣除費(fèi)用的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，從理論層面來講，合理定性生存權(quán)保障是未來修法進(jìn)階中關(guān)于差異化標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)步與對(duì)效率性授權(quán)的妥協(xié)之間的制度取舍，[24]因此有必要伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)個(gè)人所得稅的附加扣除項(xiàng)目不斷優(yōu)化、細(xì)化，并以立法的形式予以表達(dá)。

2.資本性所得與偶然所得：比例稅率基礎(chǔ)上的級(jí)差調(diào)節(jié)。 對(duì)于資本性收益而言，筆者認(rèn)為出于稅收中性原則的考量，應(yīng)當(dāng)對(duì)其適用比例稅率。雖然部分西方國家出于級(jí)差調(diào)節(jié)考量設(shè)計(jì)了較為復(fù)雜的資本利得稅制，①如在英國，其資本利得所適用的是18%~28%的四級(jí)超額累進(jìn)稅率；在澳大利亞資本利得適用0%~45%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率。但筆者認(rèn)為這并不適合我國實(shí)際情況。在資本市場(chǎng)尚不規(guī)范、稅務(wù)代理尚不發(fā)達(dá)的今天，過分繁復(fù)的稅制無形中將給企業(yè)帶來很大的制度成本。尤其是對(duì)于中小投資者來說，他們并不具備聘請(qǐng)專業(yè)稅務(wù)籌劃團(tuán)隊(duì)的能力，反而有可能面對(duì)比大型投資者更高的實(shí)際稅負(fù)，有違實(shí)質(zhì)正義的初衷，由此產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)更甚于比例稅率所帶來的累退性。[6]從更宏觀的角度來看，“單一稅率的目標(biāo)旨在平等對(duì)待每一位納稅人，并盡量降低稅率以減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲，使得吸引勞動(dòng)力與資本在稅收競(jìng)爭(zhēng)中的重要性不斷增加?！盵25]故而筆者建議可以統(tǒng)一將其稅率設(shè)定為20%，當(dāng)然出于鼓勵(lì)長(zhǎng)期投資和對(duì)超高額利潤(rùn)的調(diào)控，可以根據(jù)投資時(shí)間長(zhǎng)短和獲利數(shù)額設(shè)置優(yōu)惠稅率和重課措施。與之同理的是偶然所得，偶然所得作為非有事先計(jì)劃的所得類型，其與個(gè)人生計(jì)等無直接關(guān)聯(lián)性，故從效率角度而言可直接按現(xiàn)行的比例稅率征稅。此外，出于鼓勵(lì)民眾購買福利彩票、體育彩票之考慮，可繼續(xù)對(duì)小額獎(jiǎng)金暫免征稅。②參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于社會(huì)福利有獎(jiǎng)募捐發(fā)行收入稅收問題的通知》（國稅發(fā)[1994]127號(hào)）。

3.勞動(dòng)與資本混合性所得：優(yōu)化后的五級(jí)超額累進(jìn)。

對(duì)于勞動(dòng)與資本混合性所得如非資本性的個(gè)體工商戶、合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得等，考慮到這一部分納稅人以此收益為主要的生計(jì)費(fèi)用來源，故在確定一定的扣除標(biāo)準(zhǔn)后，依然可以適用現(xiàn)行的累進(jìn)稅率，以確保對(duì)低收入階層不課稅、少課稅。同時(shí)，由于其兼具資本屬性，故在級(jí)距設(shè)計(jì)時(shí)不宜層級(jí)過多，以妨礙資本中性或造成避稅空間。其實(shí)從歷史來看，在最初的《個(gè)體工商戶所得稅暫行條例》中對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得使用的是7%-60%的十級(jí)超額累進(jìn)稅率，后經(jīng)多次簡(jiǎn)并級(jí)距、下調(diào)稅率而到現(xiàn)行的稅率。由此可以看出，立法者對(duì)此類所得亦逐漸科學(xué)化。故而筆者建議在現(xiàn)行“經(jīng)營(yíng)所得”五級(jí)超額累進(jìn)稅率的基礎(chǔ)上，參照綜合所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步拓寬費(fèi)用扣除空間，并適當(dāng)簡(jiǎn)并級(jí)距。

結(jié)語

個(gè)人所得稅法律制度在我國的稅收法律譜系中具有極其特殊的地位。一方面它作為關(guān)系民生的稅種，與社會(huì)穩(wěn)定、民生福祉乃至我國稅制整體的正當(dāng)性基礎(chǔ)緊密關(guān)聯(lián)。另一方面，在新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)下，大量創(chuàng)新發(fā)展的形態(tài)經(jīng)由合伙企業(yè)等企業(yè)組織形式展開，亦受到個(gè)人所得稅法律制度的深遠(yuǎn)影響。無論是對(duì)內(nèi)的穩(wěn)基礎(chǔ)，還是對(duì)外的強(qiáng)經(jīng)濟(jì)，都與個(gè)人所得稅法律制度息息相關(guān)。因此在個(gè)人所得稅制不斷完善推進(jìn)之時(shí)，有必要將其稅制中最為核心的課稅對(duì)象問題進(jìn)行類型化處理，并配套以妥適的課稅規(guī)則，方能更進(jìn)一步落實(shí)個(gè)人所得稅的立法目標(biāo)，真正實(shí)現(xiàn)新一輪財(cái)稅體制改革的美好愿景。