劉 鵬

（安徽工程大學(xué) 管理工程學(xué)院，安徽 蕪湖 241000）

一、引言

自1980年至今，雖然中國個(gè)人所得稅經(jīng)歷了數(shù)次調(diào)整，新個(gè)稅也將部分勞動(dòng)所得改為綜合征稅、課征范圍由九項(xiàng)所得統(tǒng)一為六項(xiàng)所得，但中國個(gè)人所得稅分類征收模式的大前提一直未曾改變。當(dāng)前對個(gè)人所得稅的改革呼聲愈加強(qiáng)烈，無論是呼吁以家庭為征收單位，還是提倡更多的扣除設(shè)計(jì)，都繞不過一個(gè)關(guān)鍵的前提，即如何調(diào)整中國個(gè)人所得稅的課稅模式。顯然，借鑒國外合理經(jīng)驗(yàn)、優(yōu)化個(gè)稅課稅模式是中國個(gè)人所得稅改革的可行方案。

根據(jù)OE CD（2006）［1］公布的個(gè)人所得稅改革報(bào)告，除了分類課稅模式之外，半綜合課稅模式（semi-com p re h ensive tax mode）、二元課稅模式（dual tax mode）、單一課稅模式（flat tax mode）等三種模式是世界各國個(gè)人所得稅的主要課征選擇。中國應(yīng)向哪一種課稅模式過渡？抑或是綜合各模式所長、設(shè)計(jì)適合中國國情的個(gè)稅課稅模式？需要注意的是，改革中國個(gè)人所得稅的課稅模式既要考慮中國實(shí)際的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收征管能力，又要與經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域一體化的國際稅改趨勢相協(xié)調(diào)［2］。無疑，借鑒“一帶一路”沿線國家稅改經(jīng)驗(yàn)是可行的。

一方面，“一帶一路”沿線國家與中國有著幾千年的文化交流，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相似，社會(huì)傳統(tǒng)相融，趨近的歷史基礎(chǔ)使得我們借鑒“一帶一路”沿線國家個(gè)人所得稅課稅模式的選擇經(jīng)驗(yàn)符合中國的稅改需要；另一方面，為了更好地落實(shí)區(qū)域合作，促進(jìn)共同發(fā)展的“一帶一路”倡議，調(diào)整課稅模式，推進(jìn)個(gè)人所得稅制度的區(qū)域協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)中國與“一帶一路”沿線國家稅收制度的互聯(lián)共通亦是必要的。

因此，本文的寫作目的即在于分析不同課稅模式的理論基礎(chǔ)與倡議選擇依據(jù)，比較“一帶一路”沿線國家個(gè)人所得稅課稅模式的選擇經(jīng)驗(yàn)，反思中國課稅模式的內(nèi)在缺陷，并建議在“一帶一路”視閾下合理調(diào)整中國個(gè)人所得稅課稅模式。

二、沖突與協(xié)調(diào)：個(gè)人所得稅課稅模式的選擇困境

作為一種典型的直接稅，個(gè)人所得稅憑借其征稅范圍廣、應(yīng)稅人數(shù)多的特點(diǎn)，使其“存在感”最為顯著。一方面，納稅人尤其是中低收入階層的納稅人關(guān)心個(gè)人所得稅是否能做到應(yīng)收盡收，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，縮小貧富差距［3］；另一方面，政府不僅要關(guān)心個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能是否實(shí)現(xiàn)，還要考量其對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響程度以及對社會(huì)穩(wěn)定的作用水平［4］。由于個(gè)人所得稅包含了太多的政策目標(biāo)，因此，理論與現(xiàn)實(shí)的沖突協(xié)調(diào)往往導(dǎo)致各國個(gè)人所得稅課稅模式不盡相同，選擇困境也相伴而生。

（一）半綜合課稅模式：對理想課稅模式的部分妥協(xié)

理想的個(gè)人所得稅課稅模式是什么呢？即一種絕對公平的課稅模式，其公平性體現(xiàn)于兩個(gè)方面：一方面，這種理想的課稅模式要求個(gè)人所得稅的征稅范圍足夠的廣，對所有預(yù)計(jì)給個(gè)人帶來利益流入的所得都應(yīng)屬于個(gè)人所得稅的課征范疇；另一方面，這種理想的課稅模式同時(shí)要求設(shè)計(jì)累進(jìn)的稅率結(jié)構(gòu)，充分調(diào)節(jié)收入差距，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的公平內(nèi)涵。

從理論上而言，對理想的個(gè)人所得稅課稅模式的探討興起于19世紀(jì)末，范·尚茨（G.Von schanz）最早提出個(gè)人所得稅的最佳課稅模式，即無論是個(gè)人的經(jīng)常性收入抑或臨時(shí)性收入，貨幣性收入抑或?qū)嵨镄允杖耄鶓?yīng)納入個(gè)人所得稅的課征范圍。同時(shí)，輔之以多級(jí)累進(jìn)的個(gè)稅稅率設(shè)計(jì)，將稅收公平的治稅原則充分體現(xiàn)于個(gè)人所得稅課稅模式的規(guī)劃之中。隨后，黑格（R.M.H aig）和西蒙斯（H.C.S imons）對理想的個(gè)人所得稅課稅模式進(jìn)行了補(bǔ)充，他們的貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)于對應(yīng)稅所得的確定上。為了實(shí)現(xiàn)絕對的稅收公平，黑格和西蒙斯認(rèn)為個(gè)人尚未實(shí)現(xiàn)的所得收入，例如納稅人持有的股票、債券、房產(chǎn)等市場價(jià)格的自然增長帶來的未實(shí)現(xiàn)的增值利益也應(yīng)囊括于個(gè)人所得稅的課征范疇之內(nèi)［5］。

按照范·尚茨的觀點(diǎn)，個(gè)人所得稅的理想模式應(yīng)該是將個(gè)人的勞動(dòng)所得（包括工資薪金、實(shí)物福利、養(yǎng)老金、獎(jiǎng)金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬等）、投資所得（股息、利息、紅利等）、資本利得（出售股票、房產(chǎn)等資產(chǎn)的價(jià)值增值）、臨時(shí)所得（中獎(jiǎng)所得、贈(zèng)予所得等）均納入個(gè)人所得稅的課征范圍，輔之以累進(jìn)的稅率設(shè)計(jì)，形成一種完全綜合的課稅模式［6］；按照黑格和西蒙斯的觀點(diǎn)，這種綜合的課稅模式可以繼續(xù)深化，除了個(gè)人已實(shí)現(xiàn)的全部所得應(yīng)綜合課稅之外，一些尚未實(shí)現(xiàn)的資本利得也應(yīng)予以課稅，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的絕對公平，理想中的綜合課稅模式見圖1所示。

圖1 個(gè)人所得稅綜合課稅模式

但從現(xiàn)實(shí)上而言，理想的綜合課稅模式卻從未在任何國家的個(gè)稅制度中出現(xiàn)過，即使極力標(biāo)榜“人權(quán)”與“公平”的西方發(fā)達(dá)國家，其個(gè)人所得稅亦未實(shí)現(xiàn)完全的公平，其課稅模式也是對理想課稅模式的部分妥協(xié)，形成一種半綜合式的個(gè)人所得稅課稅模式，見圖2所示。

圖2 個(gè)人所得稅半綜合課稅模式

不難看出，與綜合課稅模式相比，半綜合課稅模式將一小部分長期利得人為地分離出來，輔之以比例稅率，使個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能有所減弱。究其原因即在于，資本利得與其他所得不同，納稅人往往需要將資本持有一段時(shí)間后才能通過資本轉(zhuǎn)讓獲取收益。對于短期內(nèi)迅速變現(xiàn)的利得設(shè)計(jì)累進(jìn)稅率可以有效地調(diào)節(jié)分配、抑制投機(jī)；對于長期持有后變現(xiàn)的利得設(shè)計(jì)比例稅率可以有效地鼓勵(lì)投資、籌集資金。所以，小部分長期資本利得游離于綜合課稅范疇的模式設(shè)計(jì)是基于對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的綜合考量，也是對理想課稅模式的部分妥協(xié)。

（二）二元課稅模式：對資本利得的完全讓步

如何對資本利得進(jìn)行課稅設(shè)計(jì)是個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)的難點(diǎn)，不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)學(xué)家對資本利得課稅問題的看法大致可總結(jié)為兩種。

第一種看法是對資本利得完全免稅，其觀點(diǎn)由早期的重商主義學(xué)派和重農(nóng)主義學(xué)派經(jīng)濟(jì)學(xué)家所倡導(dǎo)。作為重商主義學(xué)派的代表，尤斯蒂（Jo h ann H.G.Justi）主張對資本利得免稅，他認(rèn)為對個(gè)人所得課稅應(yīng)以不危及經(jīng)濟(jì)發(fā)展為限，最小限度地減少對人民的“掠奪”；作為重農(nóng)主義學(xué)派的代表，魁奈（Fraocois Q uesnay）亦主張對資本利得免稅，他認(rèn)為對農(nóng)業(yè)資本應(yīng)輕稅甚至不征稅，同時(shí)對土地收益的過度征稅也會(huì)傷及國民經(jīng)濟(jì)。

第二種看法是應(yīng)對資本利得予以課稅，但同時(shí)應(yīng)給予資本利得部分的優(yōu)惠待遇，其觀點(diǎn)主要由庸俗經(jīng)濟(jì)學(xué)派經(jīng)濟(jì)學(xué)家所提倡。讓·巴蒂斯特·薩伊（Jean B a p tiste S ay）主張課稅既要保持公平負(fù)擔(dān)原則，又要遵循對再生產(chǎn)的最小妨礙原則，對資產(chǎn)和所得的課稅應(yīng)不能妨礙資本家的繼續(xù)投資，宜給予適當(dāng)優(yōu)惠；約翰·斯圖亞特·穆勒（Jo h n S tuart M ill）更是主張對資本利得應(yīng)完全課以比例稅率，反對對資本家的過度壓榨。

不難發(fā)現(xiàn)，對資本利得課稅的不同觀點(diǎn)都與各自的經(jīng)濟(jì)時(shí)代相聯(lián)系，很難對不同觀點(diǎn)的準(zhǔn)確性給出一定的價(jià)值判斷。但基于當(dāng)今的社會(huì)現(xiàn)實(shí)而言，完全對資本利得免稅的制度設(shè)計(jì)尚不多見，對資本利得予以課稅且應(yīng)給予一定讓步的觀點(diǎn)，在世界范圍內(nèi)取得了認(rèn)同。

同時(shí)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，資本要素在生產(chǎn)積累過程中的重要地位日益顯現(xiàn)，導(dǎo)致個(gè)人所得稅半綜合課稅模式遭到了部分國家的摒棄。一方面，由于資本利得實(shí)現(xiàn)時(shí)間較長且不同資本的性質(zhì)亦有所不同，對各種資本的長短期利得劃分也沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，與其他所得一同課以累進(jìn)稅率顯失公平；另一方面，資本利得的數(shù)額通常較大，累進(jìn)稅率的制度設(shè)計(jì)雖然有助于社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)和財(cái)政收入的擴(kuò)充，但對社會(huì)資本的累積以及國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有較大的阻礙效應(yīng)。公平與效率的選擇桎梏促使資本利得與其他所得完全分離，對納稅人的其他所得（包括勞動(dòng)所得、臨時(shí)所得、投資所得等）統(tǒng)一課以累進(jìn)稅率，有助于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平；對納稅人的資本利得完全讓步，課以比例稅率，有助于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?；谏鲜隹紤]，個(gè)人所得稅二元課稅模式應(yīng)運(yùn)而生，見圖3所示。

圖3 個(gè)人所得稅二元課稅模式

（三）分類課稅模式和單一課稅模式：對征管能力的綜合考量

與半綜合課稅模式、二元課稅模式不同，在現(xiàn)實(shí)的稅收實(shí)踐中，一國的稅收征管能力往往會(huì)超越對個(gè)人所得稅課稅模式的理論爭論，使個(gè)人所得稅制度更具有效率偏好，催生出分類課稅和單一課稅兩種綜合考量征管能力的特殊模式。

圖4 個(gè)人所得稅分類課稅模式

一方面，分類課稅模式悄然而生。所謂分類課稅，即個(gè)人的不同所得適用于不同的課稅標(biāo)準(zhǔn)，輔之以不同的稅率設(shè)計(jì)。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約，通常采用分類課稅模式的國家，其勞動(dòng)所得往往是一國個(gè)人所得稅的首要稅基，由于征管能力的限制，分類課稅模式下往往只就工資薪金所得課以累進(jìn)稅率，以單位源泉扣繳實(shí)現(xiàn)稅收監(jiān)管和足額入庫；其他所得輔之以比例稅率，在納稅人部分財(cái)產(chǎn)清晰可查的情況下合理征稅，盡量保持稅制的簡單明晰，最大程度地節(jié)約征管成本。

圖5 個(gè)人所得稅單一課稅模式

另一方面，單一課稅模式改良實(shí)踐。早在上個(gè)世紀(jì)末，阿爾文·拉布什卡（Alvin R a b us h k a）曾提出單一稅的改革設(shè)想，即用一種單一的、摒棄不同稅種的稅制安排取代現(xiàn)有的稅收制度，他主張應(yīng)只對個(gè)人的支出單一征稅，其實(shí)質(zhì)是對所得稅的全盤否定。而本文述及的單一課稅模式是對單一稅思想的繼承與改良，是對個(gè)人所得稅綜合課稅模式與分類課稅模式的吸收衍化，具有完全的效率偏好（見圖5所示）。首先，單一課稅模式吸收了綜合課稅模式的部分特點(diǎn)，將納稅人的全部所得，包括資本利得，一同合并征稅，使個(gè)人所得稅保持寬稅基的制度優(yōu)勢；其次，單一課稅模式又融匯了分類課稅模式的部分特征，對納稅人的全部所得統(tǒng)一課以比例稅率，降低了征管成本，實(shí)現(xiàn)了稅收的行政效率。此外，由于單一課稅模式設(shè)計(jì)統(tǒng)一的比例稅率，相比于累進(jìn)稅率而言，雖然使個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能有所減弱，但也降低了高收入階層隱匿財(cái)產(chǎn)的主觀愿望，以部分的公平損失換取效率增長，收入得益于社會(huì)穩(wěn)定。所以，基于上述優(yōu)勢，單一課稅模式逐漸風(fēng)靡全球。

三、集中與趨同：“一帶一路”沿線國家個(gè)人所得稅課稅模式的選擇特征

“一帶一路”沿線，既有柬埔寨等低收入貧困國家，又有阿聯(lián)酋等高收入發(fā)達(dá)國家；既有巴勒斯坦等自然資源極端匱乏的國家，又有沙特阿拉伯王國等石油資源儲(chǔ)備充足的國家；既有越南等稅制設(shè)計(jì)相對粗糙的國家，又有以色列等稅制規(guī)劃十分完備的國家。經(jīng)濟(jì)發(fā)展局部失衡、自然資源布局不一、稅收制度設(shè)計(jì)各異的“一帶一路”沿線國家在個(gè)人所得稅課稅模式的選擇上卻存在集中與趨同的特征。

（一）選擇集中：課稅模式的靜態(tài)分布

“一帶一路”沿線有59個(gè)國家開征了個(gè)人所得稅①“一帶一路”國家個(gè)稅開征情況由筆者根據(jù)EY（安永）《2016 Personal Tax Guide》，DELOITTE（德勤）《International Tax Highlights》整理而來。。其中，選擇半綜合課稅模式的國家有12個(gè)，選擇分類課稅模式的國家有5個(gè)，而選擇二元課稅模式和單一課稅模式的國家均為21個(gè)，加總合計(jì)共有42個(gè)國家選擇了二元課稅模式和單一課稅模式，約占總開征個(gè)稅國家的72%。可見，二元課稅模式和單一課稅模式成為“一帶一路”沿線國家的首選。

1.二元課稅模式的集中分布

二元課稅模式作為“一帶一路”國家個(gè)人所得稅課稅模式的首選之一，其選擇具有明顯的區(qū)域性特點(diǎn)，地中海沿岸國家和印度洋沿岸國家對其更加偏好（見表1所示）。

首先，塞浦路斯、以色列、埃及、克羅地亞、黑山、斯洛文尼亞等地中海沿岸國家作為典型的個(gè)人所得稅二元課稅國家，除資本利得外，其他所得均集中課以較高的累進(jìn)稅率，在上述國家中，累進(jìn)稅率最低級(jí)次為9%，最高級(jí)次稅率達(dá)到50%，個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入差距的功能比較突出。

其次，印度、尼泊爾、孟加拉國、印度尼西亞、馬來西亞、伊朗、巴基斯坦等印度洋沿岸國家亦將二元課稅模式作為其個(gè)人所得稅課稅模式的首選，其對資本利得都集中選擇較低的比例稅率，與其他對資本利得分類課稅的國家相比，印度洋沿岸國家對資本利得的課稅比例畸低，最高僅達(dá)15%，最低可達(dá)到5%?？梢?，出于鼓勵(lì)投資的考慮，上述國家將資本利得從綜合課稅的范圍內(nèi)人為分離出來，輔之以較低的比例稅率，使個(gè)人所得稅充分發(fā)揮調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用。

表1 部分“一帶一路”沿線二元課稅國家

2.單一課稅模式的集中分布

作為一種特殊的個(gè)稅課征模式，全球約有33個(gè)國家選擇單一課稅模式，其中，超過一半的國家分布于“一帶一路”沿線。單一課稅模式的集中與盛行，成為“一帶一路”沿線國家課稅模式分布的獨(dú)特現(xiàn)象［7］。

一方面，由于受俄羅斯影響，大部分獨(dú)聯(lián)體國家（白俄羅斯、烏克蘭、哈薩克斯坦、吉爾吉斯斯坦、土庫曼斯坦）和大部分東歐國家（愛沙尼亞、立陶宛、拉脫維亞、馬其頓、匈牙利、塞爾維亞、捷克、波黑、保加利亞、羅馬尼亞）在個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)上都選擇綜合所得、比例課稅，使個(gè)人所得稅單一課稅模式形成罕見的區(qū)域集聚現(xiàn)象。

另一方面，單一課稅的國家其稅率甄別也具有集中性。選擇單一課稅模式的國家，其比例稅率都設(shè)計(jì)在13%左右，最高不超過18%，使稅負(fù)亦具有獨(dú)特的協(xié)調(diào)性與集中性（見表2所示）。

總之，特殊的地緣政治和轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)促使單一課稅模式在上述地區(qū)大行其道。同時(shí)，在這些國家，單一課稅模式的效率優(yōu)勢對經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、社會(huì)發(fā)展起到了良好的推進(jìn)作用。

（二）選擇趨同：課稅模式的動(dòng)態(tài)分布

“一帶一路”沿線國家的個(gè)人所得稅課稅模式于過去十年間發(fā)生了一系列動(dòng)態(tài)調(diào)整，整體呈趨同發(fā)展態(tài)勢，具體表現(xiàn)在二元課稅模式不斷擴(kuò)張和單一課稅模式不斷擴(kuò)張的兩個(gè)方面。

1.二元課稅模式的不斷擴(kuò)張

二元課稅模式發(fā)端于20世紀(jì)末，興盛于21世紀(jì)初，最早由丹麥于1987年開始踐行，隨后席卷北歐四國。瑞典、挪威、芬蘭分別于1991年、1992年、1993年引入個(gè)人所得稅二元課稅模式。與半綜合課稅模式相比，二元課稅模式對全部資本利得均給予比例稅率待遇，對經(jīng)濟(jì)發(fā)展、特別是發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在一定的扭曲效應(yīng)，因此大部分OE CD國家對個(gè)人所得稅二元課稅呈謹(jǐn)慎態(tài)度。然而，自從土耳其于2006年引入二元課稅模式，并成功解決財(cái)政危機(jī)、緩解征管壓力之后，以色列、斯洛文尼亞、波蘭等OE CD國家更是紛紛仿效，二元課稅模式開始風(fēng)靡全球。同時(shí)，作為半綜合課稅和分類課稅的折中，二元課稅適當(dāng)鼓勵(lì)投資、調(diào)節(jié)收入差距的優(yōu)點(diǎn)對發(fā)展中國家有著巨大的吸引力，諸如馬來西亞等東南亞國家也開始引入個(gè)人所得稅二元課稅模式。截止到2016年底，“一帶一路”沿線已有21個(gè)國家實(shí)施了個(gè)人所得稅二元課稅模式。

表2 部分“一帶一路”沿線單一課稅國家

2.單一課稅模式的不斷擴(kuò)張

自從20世紀(jì)末愛沙尼亞、立陶宛、拉脫維亞等國開始嘗試個(gè)人所得稅綜合所得、比例課稅以來，單一課稅模式的擴(kuò)張趨勢就未曾停歇。特別是21世紀(jì)初，俄羅斯開始引入單一課稅模式之后，大部分獨(dú)聯(lián)體國家和東歐國家都競相效仿。烏克蘭、斯洛伐克于2004年實(shí)施單一課稅模式，羅馬尼亞于2005年實(shí)施單一課稅模式，吉爾吉斯斯坦于2006年實(shí)施單一課稅模式，特別是2007年，蒙古、哈薩克斯坦、馬其頓等7個(gè)國家也開始踐行單一課稅模式。截至2008年，全球已有24個(gè)國家使用個(gè)人所得稅單一課稅模式。到2016年底，遍及歐洲、亞洲、大洋洲、非洲、美洲的33個(gè)國家采用了個(gè)人所得稅的單一課稅模式，且這一數(shù)字仍在繼續(xù)增長。相似的歷史文化、轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟(jì)體制、共同的政治訴求等使得在有限的稅收征管水平下，個(gè)人所得稅單一課稅模式開始興起、逐漸擴(kuò)張，使各國個(gè)稅設(shè)計(jì)產(chǎn)生動(dòng)態(tài)趨同現(xiàn)象［8］。

四、反思與借鑒：中國個(gè)人所得稅課稅模式的調(diào)整取向

中國個(gè)人所得稅制度發(fā)展至今，一直沿襲的是分類課稅模式，即按照不同項(xiàng)目設(shè)計(jì)不同的稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)，雖然2018年新頒布的個(gè)人所得稅法進(jìn)行了較大的改革調(diào)整，但分類征稅的大前提依然存在。例如工資薪金、稿酬、勞動(dòng)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)等大部分勞動(dòng)所得，以扣除5 000/月的免征額和五險(xiǎn)一金后的余額以及附件專項(xiàng)扣除作為應(yīng)納稅所得額，同時(shí)輔之以3%-45%的超額累進(jìn)稅率確定其應(yīng)納稅額；但對股息、紅利、利息所得則不設(shè)計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)，將其全額視為應(yīng)納稅所得額，同時(shí)輔之以20%的比例稅率確定其應(yīng)納稅額。凡此種種，共包括6類所得的分項(xiàng)課稅設(shè)計(jì)。那么，中國個(gè)人所得稅分類課稅模式的效果如何？

應(yīng)收未收，可以成為中國個(gè)人所得稅分類課稅模式效果的客觀總結(jié)［9］。眾所周知，個(gè)人所得稅是調(diào)節(jié)收入分配的有力手段，稅制設(shè)計(jì)應(yīng)做到應(yīng)收盡收，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，縮小貧富差距。然而，中國的個(gè)人所得稅已完全淪為“工薪稅”。根據(jù)《2015年中國稅務(wù)年鑒》統(tǒng)計(jì)，全國個(gè)人所得稅收入為73 765 974元，工薪稅收入為48 201 301元，工資薪金所得的稅收貢獻(xiàn)為65.34%。同時(shí)，根據(jù)石子?。?016）［10］的測算，中國的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)呈明顯的遞減分布，高收入家庭僅承擔(dān)26.81%的個(gè)稅負(fù)擔(dān)，而較多的個(gè)稅負(fù)擔(dān)落在了中低收入家庭。本應(yīng)由高收入階層承擔(dān)的個(gè)人所得稅，在中國卻變成了中低收入階層的夢魘。試想一下，如果改變中國現(xiàn)行的個(gè)稅課征模式，將股息、利息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等囊括到一個(gè)課稅范疇，設(shè)計(jì)統(tǒng)一的累進(jìn)稅率，其調(diào)節(jié)收入分配的效果定會(huì)顯著提升。然而，自1980年至今，中國個(gè)稅的數(shù)次調(diào)整大多是對勞動(dòng)所得等有關(guān)中低收入階層稅負(fù)的相關(guān)修正，除了本次稅改之外，其余歷次個(gè)稅調(diào)整都甚少涉及個(gè)人所得稅課稅模式的改變問題。

為什么個(gè)人所得稅課稅模式的改變在中國如此困難？難道是我們尚未認(rèn)識(shí)到課稅模式的調(diào)整才是中國個(gè)人所得稅制改革的核心？其實(shí)不然，早在1996年，從“九五”計(jì)劃開始，建立分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度就一直被提及。然而，直到最新的稅改才觸及課稅模式的調(diào)整問題。但需要注意的是，中國最新的個(gè)人所得稅雖然開始向綜合分類模式過渡，但由于分類征稅部分仍然過多，其改革路程還很漫長。為什么個(gè)稅模式的調(diào)整如此緩慢？究其根源，其實(shí)是稅收征管能力的掣肘。除了目前部分實(shí)現(xiàn)綜合征稅的部分勞動(dòng)所得之外，其他個(gè)人收入都或多或少地具有一定的隱匿性，或是以現(xiàn)金的形式充斥其間，或是資金交易信息獲取困難［11］。即使是勞動(dòng)所得，也不由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接征管，而是由單位源泉扣繳，稅務(wù)機(jī)關(guān)給予扣繳單位2%的收入返還，以激勵(lì)單位依法扣繳員工個(gè)稅。因此，無論是比較借鑒、還是制度設(shè)想，都應(yīng)在現(xiàn)行的征管桎梏下進(jìn)行思考，否則個(gè)稅設(shè)計(jì)將變成空中樓閣。

而“一帶一路”沿線國家除了與中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相近、歷史文化相似，更重要的是，其個(gè)稅改革背景與中國趨同，征管水平約束下的個(gè)稅調(diào)整方向值得中國借鑒［12］。以斯洛伐克為例，由于征管水平的限制和俄羅斯的政策示范，在區(qū)域一體化的驅(qū)動(dòng)下，其于2004年實(shí)行單一課稅模式，不區(qū)分個(gè)人收入項(xiàng)目，統(tǒng)一適用19%的比例稅率。由于統(tǒng)一適用比例稅率，其對收入調(diào)節(jié)具有較大的累退性，即收入越高，個(gè)稅繳納比例占收入的份額越少。因此，高收入階層隱匿財(cái)產(chǎn)、進(jìn)行稅收籌劃的欲望越小，從其實(shí)施效果來看，個(gè)人所得稅收入確有大幅度增加。隨著征管效率的提升，稅收公平也被政府重新關(guān)注，因此自2013年開始，斯洛伐克政府進(jìn)行折中，放棄了單一課稅模式，轉(zhuǎn)而對工資薪金所得課以19%～25%的累進(jìn)稅率，對其他所得仍適用19%的比例稅率。而根據(jù)斯洛伐克政府最新的規(guī)劃，其計(jì)劃于2018年開始，將資本所得和勞動(dòng)所得統(tǒng)一課征19%～25%的累進(jìn)稅率，對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等資本利得課以比例稅率，個(gè)人所得稅將向二元課稅模式過渡，斯洛伐克的經(jīng)驗(yàn)也為中國個(gè)人所得稅課稅模式的調(diào)整提供了有益的思路。

在稅收征管水平的限制下，為了實(shí)現(xiàn)應(yīng)收盡收、合理收入分配，中國的個(gè)人所得稅課稅模式可以進(jìn)行一定的過渡，走一條從二元課稅模式向綜合課稅模式逐漸探索的道路。一方面，在當(dāng)前大部分勞動(dòng)所得綜合累進(jìn)征稅的同時(shí)，可嘗試將股息、利息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等消極所得統(tǒng)一為資本所得，設(shè)計(jì)一定的扣除項(xiàng)目，適用統(tǒng)一的比例稅率，由所得給予單位源泉扣繳，并對單位進(jìn)行一定的稅收返還，同時(shí)個(gè)人于年度終了后自行申報(bào)納稅，并填寫相應(yīng)的扣除項(xiàng)目，不進(jìn)行納稅申報(bào)的個(gè)人無法獲得個(gè)人扣除返還。該種做法的好處是將高收入階層的所得更好地納入稅收征管的體系之中，且促進(jìn)個(gè)人進(jìn)行財(cái)產(chǎn)申報(bào)，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人的信息，為將來的綜合課稅奠定基礎(chǔ)。另一方面，在日后條件成熟之時(shí)，再將勞動(dòng)所得和資本所得統(tǒng)一納入綜合征稅的范疇，參照他國經(jīng)驗(yàn)，設(shè)定一定的起征標(biāo)準(zhǔn)，并與物價(jià)水平掛鉤，每年進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。對低于起征標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人給予一定的稅收返還，將課稅重點(diǎn)集中于高收入階層之上，以綜合征稅推動(dòng)個(gè)人所得稅收入再分配職能的合理實(shí)現(xiàn)。