摘 要：近年來，財務(wù)造假案件不斷頻發(fā)，內(nèi)部控制失效已成為財務(wù)造假的關(guān)鍵因素，并由此在各行業(yè)帶來一系列的連鎖反應(yīng)，制約行業(yè)的發(fā)展。雛鷹農(nóng)牧集團(tuán)股份有限公司（以下簡稱：雛鷹農(nóng)牧）作為農(nóng)牧企業(yè)的龍頭企業(yè)，也因為由內(nèi)控失效造成的財務(wù)造假事件而跌下龍頭寶座。因此，本文以雛鷹農(nóng)牧為例，探討了內(nèi)部控制失效的后果，并揭示了解決之道，希望通過研究，提高我國對于內(nèi)控失效的關(guān)注度，進(jìn)而完善我國內(nèi)部控制體系，保障內(nèi)部控制措施的順利實施，這對于企業(yè)而言是非常重要的。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;風(fēng)險管理;防范對策

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)體系也在與時俱進(jìn)，作為市場主要參與者的企業(yè)數(shù)量不斷增加，個體企業(yè)市場份額在逐年下降，市場競爭壓力加劇，矛盾也日益激化。導(dǎo)致企業(yè)必須通過加強(qiáng)內(nèi)部控制的方式完善管理制度建設(shè)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制人員的素質(zhì)培養(yǎng)，進(jìn)而加強(qiáng)企業(yè)發(fā)展的驅(qū)動力。然而由于受到一系列不可估計因素的影響，內(nèi)部控制失效問題仍然普遍存在并且成為了企業(yè)發(fā)展長期停滯的直接因素之一。為了促使企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展，本文將從內(nèi)部控制措施的角度入手，對企業(yè)內(nèi)控失效原因進(jìn)行分析并提出相應(yīng)的改進(jìn)措施與方法，保證企業(yè)內(nèi)部控制工作的順利開展。

“企業(yè)內(nèi)控基本標(biāo)準(zhǔn)”公布后，中國上市企業(yè)的內(nèi)控水平有了很大提高。但從近年來中國證監(jiān)會通報上市公司行政處罰的數(shù)量來看，卻是逐漸增多的趨勢。曾有轟動全球的安然事件，以及近年的農(nóng)業(yè)類公司中的萬福生科、獐子島事件，究其財務(wù)造假原因，無一例外不與內(nèi)部控制的失效有關(guān)。可以看出內(nèi)部控制對企業(yè)來說是必不可少的，它不僅能夠規(guī)范內(nèi)部管理與制約，企業(yè)會計信息披露的真實性和可靠性是保證企業(yè)經(jīng)營方針科學(xué)性和正確性的重要因素，管理層通過獲取會計信息和財務(wù)數(shù)據(jù)做出正確的決策才能保證公司整體員工的利益，從而調(diào)動員工的工作積極性，有機(jī)化整合資本、人力、技術(shù)等資源，推動上市公司的高效發(fā)展。因此，本文基于對雛鷹農(nóng)牧內(nèi)部控制失效的案例分析，以強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的重要性，并提出相應(yīng)的解決措施。

一、國內(nèi)外內(nèi)部控制研究綜述

1.規(guī)范研究

考慮到控制論的基本原理，明確提出內(nèi)部控制系統(tǒng)的總體結(jié)構(gòu)對我們公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的綜合結(jié)構(gòu)有五個方面的啟示：完善公司的自然操縱環(huán)境、全面的風(fēng)險評估、流暢的信息內(nèi)容流動性和溝通能力以及強(qiáng)大的內(nèi)部監(jiān)管（吳水澎，2000）。此外，公司的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)會劃分為不同級別的公司治理結(jié)構(gòu)、公司價值創(chuàng)造、風(fēng)險和機(jī)會以及公司文化的威脅。中國公司應(yīng)從COSO報告中效仿其工作經(jīng)驗（嚴(yán)國強(qiáng)，2004）。目前我國沒有完整的信息披露規(guī)定，具體表現(xiàn)為缺乏管理和控制、執(zhí)行不到位、缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)、缺乏實質(zhì)性內(nèi)容、披露過于形式化（單全，2012），國有大中型企業(yè)在實施控制審計基本準(zhǔn)則的整個過程中，存在著對內(nèi)部控制制度認(rèn)識不足，監(jiān)督制度薄弱，高管人員動力不足的情況，明確提出和完善有關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)義務(wù)監(jiān)督和評估，以完善公司內(nèi)部控制制度在中國的披露（田英，2012）。Grant 等（2008）從發(fā)布內(nèi)部控制制度缺陷信息的公司財務(wù)報表主要發(fā)現(xiàn)以下四種財務(wù)會計錯誤：收入標(biāo)準(zhǔn)問題、應(yīng)收款、項目投資和現(xiàn)金問題、庫存商品，主要業(yè)務(wù)收入和主要業(yè)務(wù)成本問題，例如會計報表注釋和會計原則確認(rèn)。趙海燕（2007）根據(jù)電信網(wǎng)絡(luò)制造業(yè)的特點，對實現(xiàn)信息技術(shù)的內(nèi)部控制開展科學(xué)研究，明確提出在電信網(wǎng)絡(luò)制造業(yè)中實現(xiàn)信息技術(shù)的內(nèi)部控制程度的方法。胡?。?006）從公司治理結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)操縱和公司戰(zhàn)略管理三個層面努力研究，以增強(qiáng)在集團(tuán)公司控制范圍內(nèi)工作的能力。

2.案例研究

郝玉貴（2012）以紫鑫制藥有限公司為例，分析了虛假財務(wù)報告的動因，揭示了虛假財務(wù)報告的真實性及其內(nèi)外部因素。該研究發(fā)現(xiàn)，上市公司關(guān)聯(lián)交易的造假和欺詐的想法取決于提高股票價格和完成最大化解禁套現(xiàn)的目的。因此，公司和會計師事務(wù)所應(yīng)健全內(nèi)部控制制度，特別是管理誠信、守信、紀(jì)律和法律的基礎(chǔ)建設(shè)，增強(qiáng)風(fēng)險管理能力。張博亞（2011）認(rèn)為綠大地的內(nèi)部監(jiān)督和風(fēng)險評估存在問題，例如首席執(zhí)行官和經(jīng)理兩個職位的整合，員工教育經(jīng)驗和技術(shù)專業(yè)資格無法維持長期發(fā)展趨勢，并明確提出改善員工行為準(zhǔn)則，在過渡發(fā)展中相互合作以及當(dāng)前要重視信息交流的政策建議。趙國新（2012）以華能集團(tuán)為例，主要分析了華能集團(tuán)內(nèi)部控制的原則和模式，明確提出其他內(nèi)部控制公司也應(yīng)遵循相應(yīng)的內(nèi)控流程，例如高度重視會計資產(chǎn)的操縱，良好的企業(yè)文化基礎(chǔ)。劉方樂（2012）認(rèn)為紫金藥業(yè)在行業(yè)內(nèi)的控制失效主要是由于內(nèi)部控制公告的不充分，披露出問題不夠充分，對問題的判斷不夠確切等因素。因此，我們需要完善內(nèi)部控制制度，優(yōu)化內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，制定合理的內(nèi)部控制章程。

3.實證研究

在中國，很少有公司能完全披露內(nèi)部控制信息。只有資產(chǎn)規(guī)模龐大、外部審計出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，以及國內(nèi)企業(yè)中排名最高的上市公司或國有控股公司，才會向外界披露信息。當(dāng)企業(yè)發(fā)展運行良好且效益可觀時，企業(yè)會更愿意披露自身的內(nèi)部控制信息，增強(qiáng)投資者對自身的信任，但是經(jīng)營狀況不良，企業(yè)財政出現(xiàn)赤字的情況也同樣會披露內(nèi)部控制缺陷，所以由此可以斷定企業(yè)內(nèi)部控制披露與否與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績無關(guān)（Ashbaugh、Collis 和 Kinney，2005;Skaife 等，2007）。但是有其他學(xué)者則持有反對意見，他們認(rèn)為企業(yè)的內(nèi)部控制披露越充分，則企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績表現(xiàn)也就越好（黃新建、劉星，2010）。為了證明其相關(guān)性，選取了數(shù)千家上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析，發(fā)現(xiàn)經(jīng)常對外界進(jìn)行內(nèi)控信息披露的企業(yè)與那些無披露信息的企業(yè)相比，其業(yè)績表現(xiàn)更佳，因此他們得出結(jié)論：企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)自身的財務(wù)情況與企業(yè)自身的經(jīng)營情況成反比。（盛常艷，2012）。

4.研究結(jié)論

通過對國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)研究，我們不難發(fā)現(xiàn)我國目前對于內(nèi)部控制的研究已經(jīng)取得了重大突破，形成了特有研究體系，我國相關(guān)專業(yè)學(xué)者的研究成果對于我國內(nèi)部控制體系的建立功不可沒，但是還需要進(jìn)一步發(fā)展和完善。當(dāng)前，我國對于內(nèi)部控制體系的研究大部分都是通過典型的案例分析為基礎(chǔ)，這些個案研究涉及內(nèi)部控制框架和當(dāng)前的財務(wù)丑聞等問題，這些問題是由于內(nèi)部控制薄弱和問責(zé)制執(zhí)行不力造成的。我國目前關(guān)于內(nèi)部控制的實證研究還存在不足，為此我們需要依托企業(yè)財務(wù)報告數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，探討財務(wù)指標(biāo)與公司治理情況和盈余質(zhì)量管理的關(guān)系。內(nèi)部控制仍然不足以改善公司的業(yè)績，無法為公司的戰(zhàn)略順利實施提供強(qiáng)有力的保障。

5.創(chuàng)新觀點

在總結(jié)有關(guān)內(nèi)部和外部問題的研究結(jié)果時，作者認(rèn)為內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險管理的一個重要組成部分。內(nèi)部控制成效的評估應(yīng)包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和通信等，以確保進(jìn)行綜合、系統(tǒng)和科學(xué)的評估。防止內(nèi)部控制失效的最好措施在于分析企業(yè)性質(zhì)及財務(wù)特點，提出有針對性的改革方案，貫徹落實內(nèi)部控制工作，強(qiáng)化內(nèi)部控制體系。完善企業(yè)內(nèi)控管理制度章程，從根本上杜絕內(nèi)部控制失效的產(chǎn)生因素，只有這樣才能保證企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，加強(qiáng)企業(yè)市場競爭力。

二、“雛鷹農(nóng)牧”案分析

1.企業(yè)背景介紹及案情回顧

雛鷹集團(tuán)控股集團(tuán)有限公司（以下簡稱“雛鷹集團(tuán)”）成立于1988年，并于2010年9月15日在深圳證券交易所上市。雛鷹集團(tuán)是一家從事大中型業(yè)務(wù)的公司，主要商品包括生豬商品和牲畜商品。然而，雛鷹集團(tuán)的惡性事件不斷升溫，引起了社會和新聞媒體的普遍關(guān)注。2018 年4月27日雛鷹農(nóng)牧 2017年財務(wù)年報發(fā)布的同時，對其進(jìn)行年審的中興華會計師事務(wù)所對公司當(dāng)年度內(nèi)部控制有效性發(fā)表了否定意見，卻對財務(wù)報告發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見，引起了監(jiān)管層的關(guān)注。與此同時該事件引起了媒體的廣泛關(guān)注，并被發(fā)長文指雛鷹農(nóng)牧疑似涉嫌財務(wù)造假?？毓晒蓶|、實際控制人侯建芳及其行動人所持已質(zhì)押的部分股票可能存在平倉風(fēng)險，因而對雛鷹農(nóng)牧2018年6月14日的《內(nèi)部控制審計報告》發(fā)表了否定意見，也證明了雛鷹農(nóng)牧內(nèi)部控制的失效。

2.雛鷹農(nóng)牧內(nèi)部控制失效的具體表現(xiàn)

（1） 固定資產(chǎn)和待出售資產(chǎn)的劃分不合理

企業(yè)必須滿足以下條件，才能將其資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)：首先，已經(jīng)通過股東大會決議要處置該項非流動資產(chǎn)。其次，已經(jīng)簽署了一個不可逆轉(zhuǎn)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議并且此轉(zhuǎn)移必須在一年內(nèi)完成。因此，可以來說這種待售資產(chǎn)的確定條件相對較高，而固定資產(chǎn)在希望短期內(nèi)將資產(chǎn)出售或者后期轉(zhuǎn)換為全年固定資產(chǎn)，以便它們重新經(jīng)營。雛鷹農(nóng)牧沒有按照活動原則的規(guī)定進(jìn)行劃分，因此在內(nèi)部控制上存在很大缺陷。

（2） 內(nèi)幕交易違規(guī)行為

信陽山生物食品科技有限公司自2015年由山西糧食工業(yè)和山西生態(tài)糧控股成立以來，一直是公司的唯一股東，截至2017年6月，侯建業(yè)持有100%的股份。侯建業(yè)作為創(chuàng)辦雛鷹農(nóng)牧的股東之一，然而畜牧真正控制人是侯建芳。至2017年12月，公司股東大會再次發(fā)生了股東份額發(fā)生重大變化，雛鷹農(nóng)牧持有40%的深圳澤富股份、60%的自然人吳躍軍的股份?？梢?，這是一個關(guān)聯(lián)方交易，侯建業(yè)與雛鷹農(nóng)牧有明顯的關(guān)聯(lián)關(guān)系，此外，吳躍進(jìn)也是發(fā)起鷹養(yǎng)殖的股東之一，但是2017年年度報告中并未提出。

（3） 長期股權(quán)投資及可供出售金融資產(chǎn)增長異常

在最近幾年，雛鷹農(nóng)牧的長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)出現(xiàn)異常快速的增長，雛鷹農(nóng)牧的金融資產(chǎn)銷售在2015年只有2.79億元，但是到 2017 年卻迅速增長達(dá)到了18.27億元，雖然這18.27億元僅占當(dāng)年資產(chǎn)總額的8%，但投資收益為2.47億美元，占當(dāng)年稅前利潤總額的171.2%，也就是說，如果沒有這種收入，投資回報率將是2.5%，然而雛鷹農(nóng)牧2017年的年產(chǎn)量本應(yīng)是虧損。

（4） 實際投資額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出預(yù)算值

雛鷹農(nóng)牧在2014年8月份發(fā)布《募投項目可行性研究報告》中稱其企業(yè)資金主要用于吉林洮南“年出欄 400 萬頭生豬一體化項目”，該項目計劃總投資為13.7億元，但是截止到2017 年12月31日，企業(yè)實際投資額卻達(dá)到了28.94億元之多，嚴(yán)重的超預(yù)算投資企業(yè)內(nèi)部控制部門卻沒有發(fā)現(xiàn)，我們不難懷疑其內(nèi)部控制體系的有效性和完整性。

三、內(nèi)部控制失效的審計與防范對策

確保內(nèi)部控制有效性的方法：

1.提高對內(nèi)部控制的認(rèn)識，建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境

通過推廣新的公司會計準(zhǔn)則和新的民法，促進(jìn)內(nèi)部控制的完善和普及。公司將更改內(nèi)部控制視為一個監(jiān)管框架，以便公司高管和員工充分掌握公司的業(yè)務(wù)流程，內(nèi)部控制的全過程和內(nèi)部控制在各個領(lǐng)域的活動。加強(qiáng)高級管理人員和財務(wù)人員內(nèi)部控制專業(yè)技能的培訓(xùn)，提高其認(rèn)識性和理解性，并建立起完善的內(nèi)部控制制度體系，營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境。

2.整合現(xiàn)有內(nèi)部控制規(guī)范，建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制框架體系

在制定控制系統(tǒng)規(guī)范時，建議由財政部門統(tǒng)籌，由公司內(nèi)部控制系統(tǒng)聯(lián)合會進(jìn)行監(jiān)督。目前我國相關(guān)機(jī)構(gòu)已經(jīng)形成了內(nèi)部控制體系的定義，總體目標(biāo)、因素、標(biāo)準(zhǔn)、程序、評估規(guī)范和其他決議，公司內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會建立了可用的政策法規(guī)。所討論的內(nèi)部控制系統(tǒng)的整體體系結(jié)構(gòu)被用作各種內(nèi)部自動控制系統(tǒng)的參考標(biāo)準(zhǔn)，每個單位或組織可以在其權(quán)限范圍內(nèi)向公司明確提出實際規(guī)章制度，以創(chuàng)建自己的內(nèi)部自動控制系統(tǒng)來履行其各自的管理職責(zé)，但是內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)該是基礎(chǔ)統(tǒng)一的。

3.建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系

我國目前將逐步建立和完善內(nèi)部控制的監(jiān)管框架作為內(nèi)部控制研究的最前沿，引起以美國為首的西方發(fā)達(dá)國家對內(nèi)部控制的關(guān)注。強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制制度的完善是企業(yè)風(fēng)險管理與控制、內(nèi)部控制制度和風(fēng)險防范的基礎(chǔ)。它也是內(nèi)部控制制度的持續(xù)保證和合理風(fēng)險控制的基礎(chǔ)。

4.加強(qiáng)現(xiàn)金流的監(jiān)管

雛鷹農(nóng)牧應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)現(xiàn)金流量管理。首先，企業(yè)需要完善公司財務(wù)管理制度，加強(qiáng)自身財務(wù)管理力度，并根據(jù)內(nèi)部控制程序動用資金，核對所需的原始單據(jù)和證明文件。其次，要特別注意交易風(fēng)險，企業(yè)進(jìn)行現(xiàn)金交易時，要特別防范現(xiàn)金挪用、盜用的情況。此外，應(yīng)制定現(xiàn)金管理計劃和安全方案。

5.內(nèi)部控制中常見失效情況的特別防范

對上市公司內(nèi)部控制失靈的分析表明，許多失靈與交易事項有關(guān)，因此在設(shè)計內(nèi)部控制制度時，監(jiān)管關(guān)聯(lián)交易。比如，在交易審核過程中設(shè)定相關(guān)內(nèi)部控制有效性指標(biāo)，完善關(guān)聯(lián)方交易監(jiān)督體制。通過加強(qiáng)內(nèi)部控制部門對交易的監(jiān)管，進(jìn)一步約束企業(yè)在進(jìn)行做出關(guān)聯(lián)方交易決策時所考慮的違規(guī)情況，并在某種程度上禁止決策方就終止關(guān)聯(lián)交易做出更多的決定。

四、啟發(fā)與展望

雛鷹農(nóng)牧是由于內(nèi)部控制缺乏或失靈而引發(fā)的財務(wù)危機(jī)風(fēng)波，這成為該行業(yè)一個典型案例。因此，其他公司應(yīng)以此為預(yù)警，自覺建立內(nèi)部控制體系，如果缺乏內(nèi)部控制，應(yīng)及時建立，如果內(nèi)部控制不能發(fā)揮作用，則應(yīng)積極完善。同時，除了公司的職責(zé)外，相關(guān)政府、證券交易所、會計師事務(wù)所等內(nèi)部控制系統(tǒng)必須協(xié)同工作，以使其能夠充分執(zhí)行其功能并降低內(nèi)部控制失效而導(dǎo)致的嚴(yán)重后果。本文使用內(nèi)部控制的基本理論來形成思想和觀點，以指導(dǎo)將來的實際工作。為了實現(xiàn)良好的發(fā)展，每個企業(yè)都需要一個完善的內(nèi)部控制制度。加強(qiáng)內(nèi)部控制是一個現(xiàn)代企業(yè)制度的必然要求。保證良好的決策，遵守法律，完善內(nèi)部報告要求有助于增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部信息的準(zhǔn)確性和完整性，也是企業(yè)不斷創(chuàng)新的動力。

五、結(jié)束語

內(nèi)部控制程度是考慮現(xiàn)代企業(yè)管理能力的關(guān)鍵指標(biāo)值。如果真正的活動能被控制，那就是被監(jiān)控的。如果不加以控制，它就會被削弱;如果不進(jìn)行控制，則將造成混亂。因此，內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生和完善是當(dāng)今企業(yè)重組的一個關(guān)鍵組成部分。短期內(nèi)內(nèi)部控制體系不太可能得到改善。而且，公司自己也做不到。國家應(yīng)對科研進(jìn)行評估、開發(fā)、設(shè)計和內(nèi)部控制，對企業(yè)進(jìn)行環(huán)境分析。因此，在此建議相關(guān)的立法機(jī)關(guān)或其他技術(shù)專業(yè)團(tuán)隊對公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行全面的科學(xué)研究，或制定規(guī)則或建立公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和參考結(jié)構(gòu)。此外，公司可以得到適度的壓力和鼓勵，從而改善和加強(qiáng)內(nèi)部控制。

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作者簡介：馬良（1996.01- ），男，籍貫：河南永城，湖北工業(yè)大學(xué)，碩士在讀，會計專業(yè)，研究方向：內(nèi)部控制