楊曉妍

自2019年1月1日起，修訂后的《政府會(huì)計(jì)制度》開(kāi)始正式施行，新舊會(huì)計(jì)制度的銜接成功落下帷幕，“雙報(bào)告”也完成了第一次正式編報(bào)。本文將從兩套報(bào)表下長(zhǎng)期股權(quán)投資列報(bào)以及與其他科目間關(guān)系，分析長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理以及列報(bào)合理性。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資概述

長(zhǎng)期股權(quán)投資是指事業(yè)單位取得持有時(shí)間超過(guò)一年的股權(quán)性資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)制度對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的核算改變?cè)谟谌嬉腴L(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算，但同時(shí)保留了成本法。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資在決算報(bào)告列報(bào)及相關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)處理

政府決算報(bào)告是綜合反映政府會(huì)計(jì)主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的文件，可以說(shuō)是預(yù)算會(huì)計(jì)的產(chǎn)物。預(yù)算會(huì)計(jì)基于收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余。長(zhǎng)期股權(quán)投資是一個(gè)資產(chǎn)類科目，理論上在政府決算報(bào)告中不應(yīng)有直觀反映，但是目前政府決算報(bào)告仍在編制資產(chǎn)負(fù)債表，所以其在資產(chǎn)負(fù)債表中有列報(bào)。另外在預(yù)算會(huì)計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)業(yè)務(wù)核算有關(guān)的兩個(gè)科目為“投資支出”和“投資預(yù)算收益”。在此著重說(shuō)明一下“投資支出”和“投資預(yù)算收益”在決算中的反映。

（一）投資支出

“投資支出”核算事業(yè)單位以貨幣資金對(duì)外投資發(fā)生的現(xiàn)金流出。一般涉及業(yè)務(wù)如下。

1.取得長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。無(wú)論以哪種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資均按實(shí)際支出金額，借記“投資支出”科目（實(shí)際支出金額），貸記“資金結(jié)存-貨幣資金”科目。收到取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的股利或者利潤(rùn)，借記“資金結(jié)存-貨幣資金”科目，貸記“投資支出”科目。

2.處置長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。新會(huì)計(jì)制度下，出售或轉(zhuǎn)讓以現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“資金結(jié)存”科目，按原投資成本貸記“投資支出”科目（如為以前年度投資則貸記“其他結(jié)余”科目），差額貸記或者借記“投資預(yù)算收益”科目。如出售或者轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按實(shí)際取得的價(jià)款扣減支付的相關(guān)費(fèi)用和應(yīng)繳財(cái)政款后的余額（按規(guī)定納入單位預(yù)算管理的），借記“資金結(jié)存”科目，貸記“投資收益”科目。

3.決算列報(bào)。由于目前政府決算報(bào)告仍以項(xiàng)目列報(bào)全年政府收支，沒(méi)有以預(yù)算會(huì)計(jì)科目為基礎(chǔ)核算，投資支出在決算中并沒(méi)有直接體現(xiàn)，目前發(fā)生取得長(zhǎng)期股權(quán)投資一般會(huì)在項(xiàng)目支出中以企業(yè)補(bǔ)助（資本金注入）體現(xiàn)，處置或者收回一般不會(huì)在報(bào)表中體現(xiàn)，只能通過(guò)自行調(diào)整計(jì)算非財(cái)政撥款結(jié)余。

（二）投資預(yù)算收益

投資預(yù)算收益核算事業(yè)單位取得的按規(guī)定納入部門預(yù)算管理的屬于投資收益的現(xiàn)金流入。一般包括如下業(yè)務(wù)：

1.取得股權(quán)投資收益。不管成本法還是權(quán)益法，新會(huì)計(jì)制度下，取得長(zhǎng)期股權(quán)投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，按照實(shí)際收到的金額，借記“資金結(jié)存-貨幣資金”科目，貸記“投資預(yù)算收益”科目。

2.出售或收回投資取得。新會(huì)計(jì)制度下，出售或轉(zhuǎn)讓以現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“資金結(jié)存-貨幣資金”科目，按原投資成本貸記“投資支出”科目（如為以前年度投資則貸記“其他結(jié)余”科目），差額貸記或者借記“投資預(yù)算收益”科目。如出售或者轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按實(shí)際取得的價(jià)款扣減支付的相關(guān)費(fèi)用和應(yīng)繳財(cái)政款后的余額（按規(guī)定納入單位預(yù)算管理的），借記“資金結(jié)存”科目，貸記“投資預(yù)算收益”科目。

3.決算列報(bào)。從上述核算流程可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)制度下，投資預(yù)算收益與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資收益概念基本一致，反映預(yù)算單位實(shí)現(xiàn)的投資實(shí)際收益情況。除長(zhǎng)期股權(quán)投資被處置或轉(zhuǎn)讓，不會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資出售或轉(zhuǎn)讓，取得價(jià)款小于原投資成本時(shí)，才會(huì)出現(xiàn)在借方（即負(fù)數(shù)），否則長(zhǎng)期股權(quán)投資列報(bào)金額應(yīng)為本年度長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際取得股利或者出售、轉(zhuǎn)讓利得。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資在財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)及相關(guān)會(huì)計(jì)處理

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府會(huì)計(jì)主體某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息的文件。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)物。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。財(cái)務(wù)報(bào)告中需要在資產(chǎn)負(fù)債表中列示長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)需要填報(bào)長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)表列示投資明細(xì)及投資收益明細(xì)。此時(shí)需要注意長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)表中一般長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與投資收益有一定的邏輯關(guān)系。下面從成本法和權(quán)益法分別敘述長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列報(bào)問(wèn)題。

（一）成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資列報(bào)以及相關(guān)科目間關(guān)系

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資。在成本法下取得后除追加投資或處置、收回投資，其賬面余額不會(huì)變化。

2.投資收益。成本法下被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，按應(yīng)享有的份額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

3.成本法下列報(bào)。由此可見(jiàn)，成本法下本期如無(wú)追加投資或處置、收回投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資期初余額等于長(zhǎng)期股權(quán)投資期末余額，如有投資收益，則一般為正數(shù)（為取得的分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)）。

（二）權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資。權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資要設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng)”三個(gè)二級(jí)科目分別核算。列報(bào)時(shí)按三個(gè)科目合計(jì)列報(bào)。其中：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本，其賬面余額除追加投資或處置、收回投資一般不會(huì)發(fā)生變化；長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益變動(dòng)，被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或虧損時(shí)，該科目會(huì)隨之發(fā)生變化，按應(yīng)享有或分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益份額，確認(rèn)為投資損益：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目；發(fā)生凈虧損則作相反處理；按照被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或者利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)享有的份額，確認(rèn)應(yīng)收股利，同時(shí)減少該科目：借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目；長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他損益變動(dòng)，被投資單位除凈損益和利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益變動(dòng)，按照被投資單位除凈損益和利潤(rùn)分配外的所有者權(quán)益變動(dòng)的份額，確認(rèn)為凈資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整該科目。按份額借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他損益變動(dòng)”科目，貸記或借記“權(quán)益法調(diào)整”科目。

2.投資收益。權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，按照應(yīng)享有或分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益份額，借記或者貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目，貸記或者借記本科目。

3.權(quán)益法下列報(bào)。由此可見(jiàn)，權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示金額會(huì)隨被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)（虧損）、其他損益變動(dòng)或分派現(xiàn)金股利等變動(dòng)，增加金額一般等于應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)、其他損益變動(dòng)金額；減少金額一般等于應(yīng)分擔(dān)被投資單位虧損，其他損益變動(dòng)以及分派現(xiàn)金股利金額（以上變動(dòng)均未考慮處置或收回長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)）。即長(zhǎng)期股權(quán)投資期末余額=“長(zhǎng)期股權(quán)投資期初余額”+本期因確認(rèn)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)份額“長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整”+本期因確認(rèn)享有被投資單位除凈損益和利潤(rùn)分配外的所有者權(quán)益變動(dòng)份額“長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他損益變動(dòng)”-本期因確認(rèn)分擔(dān)被投資單位發(fā)生凈虧損份額“長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整”-本期因確認(rèn)分擔(dān)被投資單位除凈損益和利潤(rùn)分配外的所有者權(quán)益變動(dòng)份額“長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他損益變動(dòng)”-本期確認(rèn)分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)份額“長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整”（以上不含追加或處置、收回長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)）。投資收益一般為因被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或虧損所確認(rèn)金額。所以權(quán)益法下，如被投資單位發(fā)生虧損，投資收益可能會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)。而且此處需要注意與成本法不同的是權(quán)益法下分派現(xiàn)金股利并不會(huì)對(duì)投資收益有影響。

（三）權(quán)益法下處置或收回長(zhǎng)期股權(quán)投資各相關(guān)科目的影響

處置或收回長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，涉及非貨幣資金投資以及上繳國(guó)庫(kù)等多種情況，核算也相對(duì)復(fù)雜，在此僅單獨(dú)對(duì)現(xiàn)金投資收回且不上繳國(guó)庫(kù)做簡(jiǎn)要說(shuō)明。政府會(huì)計(jì)主體按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，按收到的價(jià)款借記“銀行存款”科目，按長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)貸記“應(yīng)收股利”科目，按相關(guān)稅費(fèi)貸記“銀行存款”科目，差額貸記或借記“投資收益”科目，同時(shí)如存在計(jì)入凈資產(chǎn)的其他權(quán)益變動(dòng)，需將結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)金額，借記“權(quán)益法調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目或作相反分錄。

在財(cái)務(wù)報(bào)告中，如本期有處置或收回長(zhǎng)期股權(quán)投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資期末列報(bào)余額會(huì)相應(yīng)減少或?yàn)椤?”；同時(shí)投資收益金額一般也會(huì)有所體現(xiàn)，此時(shí)投資收益既包含結(jié)轉(zhuǎn)持有期間的其他損益變動(dòng)，也包含因處置長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)現(xiàn)的投資收益。

四、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)下，以政府為主體的“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”會(huì)計(jì)核算體系正處于“磨合”階段，在實(shí)務(wù)運(yùn)用中還不太成熟，遇到的難點(diǎn)和疑惑也在逐步顯現(xiàn)，從政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定來(lái)看，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍和權(quán)益法方法以及合并報(bào)表等多個(gè)方面的規(guī)定，都需要進(jìn)一步完善，目前只能借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)處理。從首次“雙報(bào)告”編制結(jié)果看，還有很多單位沒(méi)有按照新會(huì)計(jì)制度要求，將長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，另外在列報(bào)中也反映了很多不合理的列示關(guān)系，需要會(huì)計(jì)人員重新梳理本單位長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的核算。