劉東利

（河北軌道運(yùn)輸職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河北石家莊050057）

未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益主要是由于企業(yè)集團(tuán)中母公司與子公司之間、子公司與子公司之間商品購(gòu)銷等活動(dòng)引起的。2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十條規(guī)定，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)：“……（三）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N?！睂?shí)務(wù)中，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也只是將納入合并范圍的母公司與子公司、子公司與子公司在納入合并范圍后當(dāng)期或連續(xù)期間發(fā)生的內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷，較少考慮到子公司在進(jìn)入（退出）合并范圍前的內(nèi)部交易對(duì)購(gòu)買日（合并日、處置日）及連續(xù)會(huì)計(jì)期間合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定也沒有對(duì)這一問題的處理方式進(jìn)行明確，給企業(yè)實(shí)務(wù)操作人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)人員帶來了一定困擾，也讓報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑。

本文將分別內(nèi)部交易順銷、逆銷兩種情況，從理論及實(shí)務(wù)角度對(duì)此問題進(jìn)行探討，充分分析子公司前期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在進(jìn)入、退出合并范圍情況下的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，在此基礎(chǔ)上提出處理建議，希望對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)務(wù)有所參考。

一、子公司進(jìn)入合并范圍情況下前期內(nèi)部交易的抵銷

（一）非同一控制下企業(yè)合并增加子公司

1.順銷交易情況下的內(nèi)部交易抵銷處理。順銷交易是指投資企業(yè)向被投資企業(yè)出售資產(chǎn)或提供勞務(wù)。這種情況下，被投資企業(yè)在購(gòu)銷交易發(fā)生前與交易發(fā)生后資產(chǎn)總額并沒有發(fā)生變化，僅僅是資產(chǎn)形式由貨幣資金變成了存貨或是固定資產(chǎn)（假設(shè)交易結(jié)算方式為現(xiàn)銷，下同）。而投資企業(yè)則不同，購(gòu)銷交易會(huì)增加投資企業(yè)利潤(rùn)，企業(yè)的資產(chǎn)總額也會(huì)相應(yīng)增加，增加的資產(chǎn)總額一般與購(gòu)銷交易利潤(rùn)相等，因此，無論是否發(fā)生順銷交易，都不會(huì)改變投資企業(yè)并購(gòu)被投資企業(yè)支付的投資成本，但是，并購(gòu)日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)由于有沒有并購(gòu)前發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)購(gòu)銷交易損益而不同，因?yàn)轫樹N交易，投資企業(yè)會(huì)增加利潤(rùn)和等額的資產(chǎn)，這樣，購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)總額比沒有順銷交易情況下合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)總額大，差額就是未實(shí)現(xiàn)的銷售損益。

從投資企業(yè)整體層面看，企業(yè)并購(gòu)并沒有因?yàn)橘?gòu)銷交易而使投資企業(yè)獲得更多的被并購(gòu)資產(chǎn)，由于并購(gòu)事項(xiàng)，投資企業(yè)在并購(gòu)前出售給被投資企業(yè)的資產(chǎn)，投資企業(yè)通過并購(gòu)以相同的價(jià)格買了回來，沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，并購(gòu)前的交易利潤(rùn)沒有實(shí)現(xiàn)，只是將在以后期間銷售時(shí)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)提前到了并購(gòu)日之前實(shí)現(xiàn)，因此，未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)通過“存貨”或“固定資產(chǎn)”等科目抵銷未實(shí)現(xiàn)交易損益對(duì)并購(gòu)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如果未實(shí)現(xiàn)銷售損益的交易發(fā)生在合并當(dāng)期，則借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“存貨”（“固定資產(chǎn)”）；如果未實(shí)現(xiàn)銷售損益的交易發(fā)生在合并以前會(huì)計(jì)期間，則借記“未分配利潤(rùn)——年初”，貸記“存貨”（“固定資產(chǎn)”）。

例1：A公司為上市公司，B公司為其客戶，A公司與B公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2018年6月A公司銷售產(chǎn)品給B公司，實(shí)現(xiàn)銷售收入2 000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本1 800萬元，實(shí)現(xiàn)銷售毛利200萬元。2018年10月31日，A公司按B公司經(jīng)評(píng)估后的公允價(jià)值收購(gòu)了B公司100%股權(quán)，B公司經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，B公司成為A公司的全資子公司。截至2018年10月31日，B公司未對(duì)外銷售該批商品。假設(shè)本案例無需考慮所得稅的相關(guān)影響。

問題：（1）在編制購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，A公司對(duì)2018年未對(duì)外銷售的合并前銷售交易如何調(diào)整？（2）如果A公司在2019年1月完成對(duì)B公司的并購(gòu)，且截至并購(gòu)日，B公司未對(duì)外銷售該批商品，A公司在編制并購(gòu)日的合并報(bào)表時(shí)，對(duì)2018年未對(duì)外銷售的合并前銷售交易如何調(diào)整？

編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，之所以要抵銷內(nèi)部交易，是由于在內(nèi)部購(gòu)銷交易中，銷售方將銷售確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)并計(jì)算利潤(rùn)，購(gòu)買方將采購(gòu)支付的購(gòu)貨款作為成本計(jì)入存貨或固定資產(chǎn)。報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買方如果沒有將從集團(tuán)內(nèi)部采購(gòu)的產(chǎn)品對(duì)外銷售，就會(huì)形成期末存貨或作為固定資產(chǎn)自用，購(gòu)買方的存貨或固定資產(chǎn)價(jià)值就會(huì)包含其作為銷售方產(chǎn)品的成本和銷售毛利。但是，站在企業(yè)集團(tuán)的角度，購(gòu)銷交易中的產(chǎn)品只是在集團(tuán)中的不同企業(yè)之間的流動(dòng)，并沒有脫離企業(yè)集團(tuán)控制，期末存貨或固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的毛利，在企業(yè)集團(tuán)是沒有實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。因此，期末存貨或固定資產(chǎn)價(jià)值中包括的這部分毛利稱之為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。

本例中，在購(gòu)買日，B公司沒有對(duì)外銷售從A公司采購(gòu)的商品，其存貨中包含了自A公司采購(gòu)的商品，賬面價(jià)值2 000萬元，這其中包含A公司銷售該商品的利潤(rùn)200萬元（2 000-1 800）。同樣，在A公司的利潤(rùn)表中包含了該筆銷售的利潤(rùn)200萬元（2 000-1 800）。但是，如果我們把A、B兩個(gè)公司作為一個(gè)整體，把購(gòu)銷交易這件事情連貫起來看，A公司銷售產(chǎn)品給B公司并沒有實(shí)現(xiàn)，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是，通過企業(yè)合并這件特殊事項(xiàng)，A公司以原來的售價(jià)從B公司回購(gòu)了銷售給B公司的商品，或者說B公司將之前購(gòu)買的商品原價(jià)退給了A公司。同時(shí)，B公司資產(chǎn)總額也沒有因?yàn)樵摴P購(gòu)銷事項(xiàng)而發(fā)生變動(dòng)，A公司購(gòu)買的B公司凈資產(chǎn)價(jià)值中沒有包含順銷交易利潤(rùn)，即，順銷交易利潤(rùn)沒有轉(zhuǎn)移至第三方，順銷交易利潤(rùn)沒有實(shí)現(xiàn)，所以，在編制購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該筆交易，抵銷存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)交易利潤(rùn)。合并調(diào)整分錄如下（單位：萬元，下同）：

借：營(yíng)業(yè)收入 2 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 1 800

存貨 200

如果A公司在2019年1月完成對(duì)B公司的并購(gòu)，且截至并購(gòu)日，B公司未對(duì)外銷售該批商品，A公司在編制并購(gòu)日的合并報(bào)表時(shí)，A公司應(yīng)當(dāng)通過“未分配利潤(rùn)——年初”科目來調(diào)整存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)交易損益。合并調(diào)整分錄如下：

借：未分配利潤(rùn)——年初 200

貸：存貨 200

2.逆銷交易情況下的內(nèi)部交易抵銷處理。逆銷交易是指被投資企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)或提供勞務(wù)。這種情況下，投資企業(yè)在購(gòu)銷交易發(fā)生前與交易發(fā)生后資產(chǎn)總額并沒有發(fā)生變化，僅僅是資產(chǎn)形式由貨幣資金變成了存貨或是固定資產(chǎn)（假設(shè)交易結(jié)算方式為現(xiàn)銷，下同）。而被投資企業(yè)則不同，購(gòu)銷交易會(huì)增加被投資企業(yè)的利潤(rùn)，也會(huì)相應(yīng)增加被投資企業(yè)的資產(chǎn)總額，增加的資產(chǎn)總額為購(gòu)銷交易產(chǎn)生的毛利?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十五條規(guī)定：“企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。”因此，非同一控制下的企業(yè)合并中，無論是否發(fā)生逆銷交易，被投資企業(yè)都是以公允價(jià)值納入購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，對(duì)購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表不產(chǎn)生影響。

從投資企業(yè)整體層面看，企業(yè)并購(gòu)并沒有因?yàn)槟驿N交易而使投資企業(yè)獲得的被并購(gòu)資產(chǎn)增加或減少，通過企業(yè)并購(gòu)，被投資企業(yè)銷售給投資企業(yè)的資產(chǎn)或勞務(wù)實(shí)現(xiàn)了由被投資企業(yè)原股東所有到投資企業(yè)所有的轉(zhuǎn)變，完成了資產(chǎn)的對(duì)外銷售，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的價(jià)值，因此，在企業(yè)購(gòu)買日，合并報(bào)表資產(chǎn)的價(jià)值中不包含未實(shí)現(xiàn)的交易損益，不存在對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響的未實(shí)現(xiàn)交易損益，不需要抵消逆銷交易。

例2：甲公司為上市公司，乙公司為其客戶，甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2018年6月乙公司銷售產(chǎn)品給甲公司，實(shí)現(xiàn)銷售收入2 000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本1 800萬元，實(shí)現(xiàn)銷售毛利200萬元。2018年10月31日，甲公司按乙公司經(jīng)評(píng)估后的公允價(jià)值收購(gòu)了乙公司100%股權(quán)，乙公司經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，乙公司成為甲公司的全資子公司。截至2018年10月31日，甲公司未對(duì)外銷售該批商品。假設(shè)本案例無需考慮所得稅的相關(guān)影響。

問題：在編制購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，甲公司對(duì)2018年未對(duì)外銷售的合并前銷售交易如何調(diào)整？

本例中，乙公司銷售商品給甲公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)200萬元（2 000-1 800），甲公司按照公允價(jià)值從乙公司原股東手中購(gòu)買了乙公司的所有資產(chǎn)負(fù)債，從甲公司整體層面來看，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相當(dāng)于甲公司提前從乙公司股東手中購(gòu)買了價(jià)值2 000萬元的商品，企業(yè)并購(gòu)事項(xiàng)沒有改變購(gòu)銷交易事項(xiàng)的本質(zhì)，有沒有逆銷交易，納入購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的乙公司的凈資產(chǎn)沒有改變。因此，甲公司在編制購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不需要對(duì)合并前的逆銷交易進(jìn)行調(diào)整。

（二）同一控制下企業(yè)合并增加子公司

2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十八條規(guī)定：“母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在?！币簿褪钦f，合并方自最終控制方開始控制被合并方時(shí)點(diǎn)起就開始控制被合并方，那么，相應(yīng)的延續(xù)至合并日的合并方與被合并方在合并日之前的在最終控制方層面的合并抵銷事項(xiàng)，也就應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)到合并方合并層面抵銷，因此，同一控制下企業(yè)合并增加子公司，合并方在編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)通過“存貨”或“固定資產(chǎn)”等科目抵銷未實(shí)現(xiàn)交易損益對(duì)并購(gòu)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如果未實(shí)現(xiàn)銷售損益的交易發(fā)生在合并當(dāng)期，則借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“存貨”（“固定資產(chǎn)”）；如果未實(shí)現(xiàn)銷售損益的交易發(fā)生在合并以前會(huì)計(jì)期間，則借記“未分配利潤(rùn)——年初”科目，貸記“存貨”（“固定資產(chǎn)”）。

1.順銷交易情況下的內(nèi)部交易抵銷處理。

例3：A公司為上市公司，B公司為其客戶，A公司與B公司均是P公司的子公司。2018年6月A公司銷售產(chǎn)品給B公司，實(shí)現(xiàn)銷售收入2 000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本1 800萬元，實(shí)現(xiàn)銷售毛利200萬元。2018年10月31日，A公司按B公司經(jīng)評(píng)估后的公允價(jià)值收購(gòu)了B公司100%股權(quán)，B公司經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，B公司成為A公司的全資子公司。截至2018年10月31日，B公司未對(duì)外銷售該批商品。假設(shè)本案例無需考慮所得稅的相關(guān)影響。

問題：（1）在編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，A公司對(duì)2018年未對(duì)外銷售的合并前銷售交易如何調(diào)整？（2）如果A公司在2019年1月完成對(duì)B公司的合并，且截至合并日，B公司未對(duì)外銷售該批商品，A公司在編制合并日的合并報(bào)表時(shí)，對(duì)2018年未對(duì)外銷售的合并前銷售交易如何調(diào)整？

在例3中，B公司在2018年10月31日前由P公司納入合并范圍，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷A公司與B公司間的交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，經(jīng)過抵銷處理后，存貨價(jià)值恢復(fù)至原來在A公司賬面的價(jià)值（1 800萬元）。在2018年10月31日，A公司從P公司收購(gòu)了B公司，B公司不再直接納入P公司的合并范圍，而是通過A公司納入合并范圍，根據(jù)準(zhǔn)則要求，A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將B公司2018年1月1日至2018年10月31日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，因此，A公司在編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)咒NA公司在2018年6月銷售產(chǎn)品給B公司而確認(rèn)的收入（2 000萬元）、結(jié)轉(zhuǎn)的成本（1 800萬元）和確認(rèn)的利潤(rùn)（200萬元），相應(yīng)的，抵銷存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)。

同一控制下企業(yè)合并增加子公司這一交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與非同一控制下企業(yè)合并增加子公司的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是相同的，即合并企業(yè)通過并購(gòu)以相同的價(jià)格，將在合并前出售給被合并企業(yè)的資產(chǎn)買了回來，既沒有增加資產(chǎn)價(jià)值，也沒有增加利潤(rùn)，只是將在以后期間銷售時(shí)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)提前到了并購(gòu)日之前實(shí)現(xiàn)，因此，在編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N合并前購(gòu)銷交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。合并調(diào)整分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 2 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 1 800

存貨 200

如果A公司在2019年1月完成對(duì)B公司的合并，且截至合并日，B公司未對(duì)外銷售該批商品，A公司在編制合并日的合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)通過“未分配利潤(rùn)——年初”科目來調(diào)整存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)交易損益。合并調(diào)整分錄如下：

借：未分配利潤(rùn)——年初 200

貸：存貨 200

2.逆銷交易情況下的內(nèi)部交易抵銷處理。

例4：甲公司為上市公司，乙公司為其客戶，甲公司和乙公司均是M公司的子公司。2018年6月乙公司銷售產(chǎn)品給甲公司，實(shí)現(xiàn)銷售收入2 000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本1 800萬元，實(shí)現(xiàn)銷售毛利200萬元。2018年10月31日，甲公司按乙公司經(jīng)評(píng)估后的公允價(jià)值收購(gòu)了乙公司100%股權(quán)，乙公司經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，乙公司成為甲公司的全資子公司。截至2018年10月31日，甲公司未對(duì)外銷售該批商品。假設(shè)本案例無需考慮所得稅的相關(guān)影響。

問題：（1）在編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，甲公司對(duì)2018年未對(duì)外銷售的合并前銷售交易如何調(diào)整？（2）如果甲公司在2019年1月完成對(duì)乙公司的合并，且截至合并日，甲公司未對(duì)外銷售該批商品，甲公司在編制合并日的合并報(bào)表時(shí)，對(duì)2018年未對(duì)外銷售的合并前銷售交易如何調(diào)整？

在本例中，乙公司在2018年10月31日前由M公司納入合并范圍，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷甲公司與乙公司間的交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，經(jīng)過抵銷處理后，存貨價(jià)值恢復(fù)至原來在乙公司賬面的價(jià)值（1 800萬元）。在2018年10月31日，甲公司從M公司收購(gòu)了乙公司，乙公司不再直接納入M公司的合并范圍，而是通過甲公司納入合并范圍，根據(jù)準(zhǔn)則要求，甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將乙公司2018年1月1日至2018年10月31日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，因此，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N乙公司在2018年6月銷售產(chǎn)品給甲公司而確認(rèn)的收入（2 000萬元）、結(jié)轉(zhuǎn)的成本（1 800萬元）和確認(rèn)的利潤(rùn)（200萬元），相應(yīng)的，抵銷存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)。

同一控制下企業(yè)合并增加子公司這一交易，無論合并方與被合并方發(fā)生順銷交易還是逆銷交易，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是相同的，僅僅是合并層面發(fā)生了變化，仍然被最終控制方控制的實(shí)質(zhì)沒有改變，只不過是內(nèi)部交易抵銷的處理換了個(gè)層面進(jìn)行，因此，在編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)通過“存貨”或“固定資產(chǎn)”等科目抵銷未實(shí)現(xiàn)交易損益對(duì)并購(gòu)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如果未實(shí)現(xiàn)銷售損益的交易發(fā)生在合并當(dāng)期，則借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“存貨”（“固定資產(chǎn)”）；如果未實(shí)現(xiàn)銷售損益的交易發(fā)生在合并以前會(huì)計(jì)期間，則借記“未分配利潤(rùn)——年初”，貸記“存貨”（“固定資產(chǎn)”）。合并調(diào)整分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 2 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 1 800

存貨 200

如果甲公司在2019年1月完成對(duì)乙公司的合并，且截至合并日，甲公司未對(duì)外銷售該批商品，甲公司在編制合并日的合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)通過“未分配利潤(rùn)——年初”來調(diào)整存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)交易損益。合并調(diào)整分錄如下：

借：未分配利潤(rùn)——年初 200

貸：存貨 200

二、子公司退出合并范圍前期內(nèi)部交易的抵銷

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（應(yīng)用指南）》（2014年修訂）指出：“在報(bào)告期內(nèi)，如果母公司處置子公司或業(yè)務(wù)，失去對(duì)子公司或業(yè)務(wù)的控制，被投資方從處置日開始不再是母公司的子公司，不應(yīng)繼續(xù)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)；在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自當(dāng)期期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表?！?/p>

（一）順銷交易情況下內(nèi)部交易抵銷的處理

順銷交易情況下，母公司向子公司銷售存貨或提勞務(wù)，包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的存貨包含在子公司的資產(chǎn)中，對(duì)于期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)予以抵銷。在處置日，由于母公司將該子公司出售給集團(tuán)外第三方，在這種情況下，子公司不再納入合并范圍，子公司賬上的從母公司購(gòu)買的包含未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)的存貨，作為子公司凈資產(chǎn)的一部分一并被出售給集團(tuán)外第三方，原存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在處置日轉(zhuǎn)成了已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。也就是說，存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)作為子公司凈資產(chǎn)的一部分，一并轉(zhuǎn)入處置子公司的投資收益中，抵減了本期的投資收益。因此，未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)應(yīng)通過“投資收益”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷，如果未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的交易發(fā)生在處置子公司當(dāng)期，則借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“投資收益”；如果未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的交易發(fā)生在處置子公司以前年度會(huì)計(jì)期間，則借記“年初未分配利潤(rùn)”，貸記“投資收益”。

例5：A公司為上市公司，B公司為其全資子公司。2018年6月A公司銷售產(chǎn)品給B公司，實(shí)現(xiàn)銷售收入2 000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本1 800萬元，實(shí)現(xiàn)銷售毛利200萬元，A公司在編制半年報(bào)時(shí)已經(jīng)將上述內(nèi)部交易予以抵銷。2018年10月31日，A公司將持有的B公司100%股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司與A公司、B公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。從2018年7月1日至A公司出售B公司股權(quán)時(shí)止，A公司與B公司之間未發(fā)生內(nèi)部交易。假設(shè)本案例無需考慮所得稅的相關(guān)影響。

問題：（1）在編制2018年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，A公司對(duì)上述內(nèi)部交易如何調(diào)整？（2）假如A公司在2019年1月份處置B公司，在編制2019年第一季度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，A公司對(duì)上述內(nèi)部交易如何調(diào)整？

本例中，A公司在編制2018年半年報(bào)時(shí)，將B公司納入合并范圍，發(fā)生在A公司與B公司之間的內(nèi)部購(gòu)銷交易，通過“營(yíng)業(yè)收入”“營(yíng)業(yè)成本”和“存貨”科目予以抵銷。2018年10月31日，A公司把B公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給了非關(guān)聯(lián)方的C公司，B公司不再納入A公司的合并范圍。A公司在編制2018年度合并報(bào)表時(shí)，在合并利潤(rùn)表中，A公司和B公司2018年6月購(gòu)銷交易中未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)200萬元（2 000-1 800），在A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)并喪失控制權(quán)后，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上可視作A公司將凈資產(chǎn)銷售給合并主體之外的其他主體，原集團(tuán)內(nèi)未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)在當(dāng)期轉(zhuǎn)成了已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。因此，A公司在編制2018年度合并報(bào)表時(shí)，將處置前因內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，同時(shí)調(diào)減營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本。合并抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 2 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 1 800

投資收益 200

如果A公司在2019年1月處置持有的B公司的股權(quán)，則A公司在編制2019年一季度合并報(bào)表時(shí)，將處置前因內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，同時(shí)調(diào)減期初未分配利潤(rùn)。合并抵銷分錄如下：

借：年初未分配利潤(rùn) 200

貸：投資收益 200

（二）逆銷交易情況下內(nèi)部交易抵銷的處理

逆銷交易情況下，子公司向母公司銷售存貨或提供勞務(wù)，包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的存貨包含在母公司的資產(chǎn)中，對(duì)于期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)予以抵銷。在處置日，由于子公司的賬面資產(chǎn)不包含內(nèi)部交易形成的資產(chǎn)，所以，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的交易不影響處置子公司的投資收益，但因逆銷交易時(shí)母公司賬面資產(chǎn)中含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，這部分未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)通過銷售將在后續(xù)期間減少母公司的損益，從股權(quán)處置的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，該部分未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)在處置子公司當(dāng)期轉(zhuǎn)成了已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，因此，在逆銷交易情況下，處置日前發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益也應(yīng)通過“投資收益”科目進(jìn)行抵銷，一次性計(jì)入股權(quán)處置當(dāng)期的“投資收益”。如果未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的交易發(fā)生在處置子公司當(dāng)期，則借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“投資收益”；如果未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的交易發(fā)生在處置子公司以前年度會(huì)計(jì)期間，則借記“年初未分配利潤(rùn)”，貸記“投資收益”。

例6：甲公司為上市公司，乙公司為其全資子公司。2018年6月乙公司銷售產(chǎn)品給甲公司，實(shí)現(xiàn)銷售收入2 000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本1 800萬元，實(shí)現(xiàn)銷售毛利200萬元，甲公司在編制半年報(bào)時(shí)已經(jīng)將上述內(nèi)部交易予以抵銷。2018年10月31日，甲公司將持有的乙公司100%股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給丙公司，丙公司與甲公司、乙公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。從2018年7月1日至甲公司出售乙公司股權(quán)時(shí)止，甲公司與乙公司之間未發(fā)生內(nèi)部交易。假設(shè)本案例無需考慮所得稅的相關(guān)影響。

問題：（1）在編制2018年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，甲公司對(duì)上述內(nèi)部交易如何調(diào)整？（2）假如甲公司在2019年1月份處置乙公司，在編制2019年第一季度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，甲公司對(duì)上述內(nèi)部交易如何調(diào)整？

本例中，甲公司在編制2018年半年報(bào)時(shí)，將乙公司納入合并范圍，發(fā)生在甲公司與乙公司之間的內(nèi)部購(gòu)銷交易，通過“營(yíng)業(yè)收入”“營(yíng)業(yè)成本”和“存貨”科目予以抵銷。2018年10月31日，甲公司把乙公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給了非關(guān)聯(lián)方的丙公司，乙公司不再納入甲公司的合并范圍。甲公司在編制2018年度合并報(bào)表時(shí)，在合并利潤(rùn)表中，甲公司和乙公司2018年6月購(gòu)銷交易中未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)200萬元（2 000-1 800），在甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司股權(quán)并喪失控制權(quán)后，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可視作甲公司通過處置乙公司，將包含未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)的乙公司凈資產(chǎn)銷售給合并主體之外的其他主體丙公司，原集團(tuán)內(nèi)未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)在當(dāng)期轉(zhuǎn)成了已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。因此，A公司在編制2018年度合并報(bào)表時(shí)，將處置前因內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，同時(shí)調(diào)減營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本。合并抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 2 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 1 800

投資收益 200

如果甲公司在2019年1月處置持有的乙公司的股權(quán)，則甲公司在編制2019年一季度合并報(bào)表時(shí)，將處置前因內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，同時(shí)調(diào)減期初未分配利潤(rùn)。合并抵銷分錄如下：

借：年初未分配利潤(rùn) 200

貸：投資收益 200

三、結(jié)論

上述論述可知，非同一控制下企業(yè)合并增加子公司，在順銷交易情況下，編制購(gòu)買日及連續(xù)期間合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)資產(chǎn)中包含的前期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。如果未實(shí)現(xiàn)損益的內(nèi)部交易發(fā)生在企業(yè)并購(gòu)當(dāng)期，則借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”“存貨”（“固定資產(chǎn)”）項(xiàng)目；如果未實(shí)現(xiàn)損益的內(nèi)部交易發(fā)生在企業(yè)并購(gòu)年度前期，則借記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目，貸記“存貨”（“固定資產(chǎn)”）項(xiàng)目。在逆銷交易情況下，由于企業(yè)并購(gòu)前發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益已經(jīng)通過企業(yè)并購(gòu)實(shí)現(xiàn)，在編制購(gòu)買日及連續(xù)期間合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不需要調(diào)整。

同一控制下企業(yè)合并增加子公司，無論是在順銷交易還是逆銷交易情況下，編制購(gòu)買日及連續(xù)期間合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)資產(chǎn)中包含的前期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益均應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。如果未實(shí)現(xiàn)損益的內(nèi)部交易發(fā)生在企業(yè)并購(gòu)當(dāng)期，則借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”“存貨”（“固定資產(chǎn)”）項(xiàng)目；如果未實(shí)現(xiàn)損益的內(nèi)部交易發(fā)生在企業(yè)并購(gòu)年度前期，則借記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目，貸記“存貨”（“固定資產(chǎn)”）項(xiàng)目。

在處置子公司情況下，不管是順銷交易還是逆銷交易，編制處置日及連續(xù)期間合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)資產(chǎn)中包含的前期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。如果未實(shí)現(xiàn)損益的內(nèi)部交易發(fā)生在企業(yè)并購(gòu)當(dāng)期，則借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”“投資收益”項(xiàng)目；如果未實(shí)現(xiàn)損益的內(nèi)部交易發(fā)生在企業(yè)并購(gòu)年度前期，則借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目。

四、與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一點(diǎn)分歧

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十二條規(guī)定：“……因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)?！?/p>

筆者認(rèn)為，非同一控制下企業(yè)合并增加子公司，在順銷交易情況下，編制購(gòu)買日及其連續(xù)會(huì)計(jì)期間合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，抵銷的是母公司未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)和合并過來的包含未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的子公司的資產(chǎn)，在購(gòu)買方合并層面，合并前未實(shí)現(xiàn)損益的內(nèi)部交易既然通過企業(yè)合并已經(jīng)“撤回”，因此，對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整不僅應(yīng)當(dāng)，而且可行。如若不調(diào)整，則明顯虛增了購(gòu)買日及其連續(xù)會(huì)計(jì)期間合并財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)及利潤(rùn)，給企業(yè)提供了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的可操作空間，這違背了會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的原則。