◎文/楊雪健

一、大額存單業(yè)務(wù)背景

中國(guó)人民銀行2015年6月發(fā)布《大額存單管理暫行辦法》（以下稱 《暫行辦法》），標(biāo)志著我國(guó)大額存單發(fā)行工作重新啟動(dòng)。大額存單作為銀行主動(dòng)負(fù)債管理工具，體現(xiàn)著銀行負(fù)債端自主定價(jià)能力，拓寬了銀行負(fù)債產(chǎn)品市場(chǎng)化定價(jià)范圍，是利率市場(chǎng)化推進(jìn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

按照《暫行辦法》，大額存單是指由銀行業(yè)存款類金融機(jī)構(gòu)面向非金融機(jī)構(gòu)投資人發(fā)行的、以人民幣計(jì)價(jià)的記賬式大額存款憑證，是銀行存款類金融產(chǎn)品，屬一般性存款。大額存單具有以下特點(diǎn)：

（一）安全性、收益性較好

大額存單以銀行信用為基礎(chǔ)，能夠保護(hù)和鎖定投資者的收益，同時(shí)屬于一般存款，受存款保險(xiǎn)制度最高50萬元的保護(hù)，具有較好的安全性。大額存單和票據(jù)、短期國(guó)債、金融債等金融產(chǎn)品相類似，收益率高于銀行定期存款，對(duì)投資者而言是一種相對(duì)安全、收益相對(duì)較高的投資產(chǎn)品。

（二）屬于標(biāo)準(zhǔn)化金融產(chǎn)品

大額存單具有固定的面額、期限和利率，是標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品。《暫行辦法》規(guī)定：我國(guó)大額存單個(gè)人投資認(rèn)購金額不低于30萬元，機(jī)構(gòu)投資人認(rèn)購起點(diǎn)金額不低于1000萬元，共有1個(gè)月到5年期限不等的9個(gè)品種。我國(guó)大額存單利率有固定利率和浮動(dòng)利率兩種，大額存單利率以市場(chǎng)化方式確定，固定利率存單采用票面年化收益率計(jì)息，浮動(dòng)利率存單以上海銀行間同業(yè)拆借利率（SHIBOR）為基準(zhǔn)計(jì)息。

（三）流通性強(qiáng)

大額存單可在二級(jí)市場(chǎng)交易流通、辦理質(zhì)押，也可以作為回購交易的標(biāo)的物等，變現(xiàn)能力較強(qiáng)。《暫行辦法》規(guī)定：大額存單可通過第三方平臺(tái)轉(zhuǎn)讓，也可根據(jù)發(fā)行條款通過自有渠道辦理提前支取和贖回。因此，投資人在需要資金時(shí)可選擇轉(zhuǎn)讓或質(zhì)押等快速變現(xiàn)行為，避免了定期存款方式下提前支取的利息損失。機(jī)構(gòu)投資者以大額存單作為抵押或擔(dān)保標(biāo)的進(jìn)行融資時(shí)，無需對(duì)流通情況進(jìn)行信息披露。

二、大額存單業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

2017年3月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱CAS22）對(duì)于金融資產(chǎn)的定義，及《暫行辦法》中大額存單的相關(guān)規(guī)定，大額存單作為標(biāo)準(zhǔn)化的金融產(chǎn)品，具有固定的面額、期限和利率，屬于CAS22規(guī)范的金融資產(chǎn)。其合同條款滿足CAS22對(duì)于金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流特征的要求，即在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

因此，按照CAS22金融資產(chǎn)分類的相關(guān)規(guī)定，在大額存單業(yè)務(wù)滿足金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流特征要求的情況下，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)管理大額存單的業(yè)務(wù)模式，將企業(yè)持有的大額存單分為以下三類：

（一）以攤余成本計(jì)量的大額存單

企業(yè)管理大額存單的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的，應(yīng)分類為以攤余成本計(jì)量的大額存單，在“銀行存款”科目下設(shè)置“大額存單”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

（二）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的大額存單

企業(yè)管理大額存單的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該大額存單為目標(biāo)的，應(yīng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的大額存單，在“其他債權(quán)投資”科目下設(shè)置“大額存單”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的大額存單

企業(yè)管理大額存單的業(yè)務(wù)模式以出售該大額存單為目標(biāo)的，應(yīng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的大額存單，在“交易性金融資產(chǎn)”科目下設(shè)置“大額存單”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

三、大額存單業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)計(jì)量

大額存單業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)計(jì)量，涉及初始取得大額存單、持有期間取得利息、持有期間公允價(jià)值變動(dòng)、提前出售等業(yè)務(wù)的處理。按照大額存單分類，相應(yīng)賬務(wù)處理如下：

（一）以攤余成本計(jì)量的大額存單

1.初始計(jì)量。取得以攤余成本計(jì)量的大額存單，應(yīng)按照大額存單公允價(jià)值借記“銀行存款-大額存單”，按交易對(duì)價(jià)貸記“銀行存款”等科目。

2.后續(xù)計(jì)量。大額存單持有期間取得利息收入，應(yīng)按約定利率計(jì)算確定應(yīng)收未收的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息收入”科目，實(shí)際收到利息收入借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收利息”科目。

大額存單持有至到期兌付時(shí)，應(yīng)按照收回的本息借記“銀行存款”科目，貸記“銀行存款-大額存單”“應(yīng)收利息”“財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息收入”等科目。

（二）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的大額存單

1.初始計(jì)量。取得以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的大額存單，按照公允價(jià)值借記“其他債權(quán)投資-大額存單”，按交易對(duì)價(jià)貸記“銀行存款”等科目。

2.后續(xù)計(jì)量。大額存單持有期間取得利息收入，應(yīng)按約定利率計(jì)算確定應(yīng)收未收的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目，實(shí)際收到利息收入借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收利息”科目。

大額存單持有期間發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)，公允價(jià)值上升借記“其他債權(quán)投資-公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“其他綜合收益”科目，公允價(jià)值下降做相反處理。

大額存單持有至到期兌付的，應(yīng)按照收回的本息借記“銀行存款”科目，貸記“其他債權(quán)投資-大額存單”“應(yīng)收利息”“投資收益”等科目。

大額存單到期前轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按照收回價(jià)款借記“銀行存款”科目，貸記“其他債權(quán)投資-大額存單、公允價(jià)值變動(dòng)”“應(yīng)收利息”等科目，差額部分確認(rèn)“投資收益”科目。持有期間大額存單公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的“其他綜合收益”，出售時(shí)一并轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的大額存單

1.初始計(jì)量。取得以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的大額存單，按照公允價(jià)值借記“交易性金融資產(chǎn)-大額存單”，相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，按交易對(duì)價(jià)貸記“銀行存款”等科目。

2.后續(xù)計(jì)量。大額存單持有期間取得利息收入，應(yīng)按約定利率計(jì)算確定應(yīng)收未收的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目，實(shí)際收到利息收入借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收利息”科目。

大額存單持有期間發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)，公允價(jià)值上升借記“交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，公允價(jià)值下降做相反處理。

大額存單到期前轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)按照收回價(jià)款借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)-大額存單、公允價(jià)值變動(dòng)”“應(yīng)收利息”等科目，差額部分確認(rèn)“投資收益”科目。持有期間公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，出售時(shí)一次轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

四、大額存單業(yè)務(wù)的報(bào)告

根據(jù)大額存款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量情況，結(jié)合《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2019〕6號(hào)），大額存單業(yè)務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)如下：

（一）資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)

1.以攤余成本計(jì)量的大額存單。資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的分類為以攤余成本計(jì)量的大額存單，應(yīng)根據(jù)“銀行存款-大額存單”科目的期末余額分析填列：①自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的大額存單期末價(jià)值在“貨幣資金”項(xiàng)目下列報(bào)；②自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上到期的大額存單期末價(jià)值在“其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”項(xiàng)目下列報(bào)。

2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的大額存單。資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的大額存單，應(yīng)根據(jù)“其他債權(quán)投資”科目的相關(guān)明細(xì)科目的期末余額分析填列：①自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上到期且預(yù)期持有超過一年的長(zhǎng)期大額存單的期末賬面價(jià)值，在“其他債權(quán)投資”項(xiàng)目反映；②自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期大額存單的期末賬面價(jià)值，在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目反映；③企業(yè)購入的一年內(nèi)到期的大額存單的期末賬面價(jià)值，在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目反映。

3.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的大額存單。資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的大額存單，應(yīng)根據(jù)“交易性金融資產(chǎn)”科目的相關(guān)明細(xì)科目的期末余額分析填列：①自資產(chǎn)負(fù)債表日起超過一年到期且預(yù)期持有超過一年的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非流動(dòng)金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值，在“其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”項(xiàng)目反映；②不滿足上述條件的，在“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目反映。

（二）利潤(rùn)表列報(bào)

對(duì)大額存單業(yè)務(wù)涉及的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”“其他綜合收益”“財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息收入”“投資收益”等科目的發(fā)生額進(jìn)行分析，分別填入相應(yīng)利潤(rùn)表項(xiàng)目。

（三）現(xiàn)金流量表列報(bào)

企業(yè)取得、持有和處置大額存單涉及相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)，反映在現(xiàn)金流量表投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中，分析填列在“投資支付的現(xiàn)金”“取得投資收益收到的現(xiàn)金”“收回投資收到的現(xiàn)金”等項(xiàng)目中。