尚凡平

【摘要】近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外發(fā)生的環(huán)境污染事件告誡我們：保護(hù)生態(tài)環(huán)境迫在眉睫，這就需要加強(qiáng)管理者對(duì)生態(tài)環(huán)境的重視度，評(píng)價(jià)政績(jī)時(shí)，不只是以“GDP”論英雄。開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是為了更好地推進(jìn)我國(guó)生態(tài)文明體系建設(shè)、順應(yīng)可持續(xù)發(fā)展道路的必然選擇，這也恰成為當(dāng)前我國(guó)自然資源資產(chǎn)審計(jì)發(fā)展的難點(diǎn)和熱點(diǎn)話題，文章對(duì)已有文獻(xiàn)進(jìn)行歸納梳理，探析實(shí)踐中此項(xiàng)審計(jì)存在的難點(diǎn)及相關(guān)解決策略，并對(duì)此后的研究進(jìn)行了展望。

【關(guān)鍵詞】自然資源；生態(tài)環(huán)境；離任審計(jì)

【中圖分類(lèi)號(hào)】F239

良好的生態(tài)環(huán)境是人類(lèi)賴(lài)以生存的必要條件，近年來(lái)，我國(guó)越來(lái)越注重對(duì)生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，2013年黨的十八屆三中全會(huì)上提議要大力加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)制度的建設(shè)，并且提出強(qiáng)制性要求，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部必須開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作；2014年在審計(jì)署的悉心安排下，初步開(kāi)啟了試點(diǎn)工作；2015年國(guó)家出臺(tái)了相關(guān)試點(diǎn)方案，使得全國(guó)各審計(jì)機(jī)關(guān)按照試點(diǎn)方案的具體要求，逐步落實(shí)此項(xiàng)工作；經(jīng)過(guò)三年的試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)摸索與探析，2018年領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)被列為常規(guī)性審計(jì)項(xiàng)目。

一、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的定義及目標(biāo)文獻(xiàn)述評(píng)

由于國(guó)外沒(méi)有關(guān)于自然資源資產(chǎn)審計(jì)的規(guī)定，這是具有中國(guó)特色的審計(jì)規(guī)定，故本文不再列舉國(guó)外的相關(guān)文獻(xiàn)，國(guó)內(nèi)各學(xué)者對(duì)其觀點(diǎn)各有千秋。蔡春（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)的進(jìn)一步延伸與擴(kuò)張；劉明輝等（2016）學(xué)者提出，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)要以國(guó)家頒布的相關(guān)政策、法例為基準(zhǔn)，在審計(jì)過(guò)程中獲得充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，秉持客觀、公正的態(tài)度評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，以此來(lái)作為黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)環(huán)境履職情況的依據(jù)，并將審計(jì)結(jié)果充分運(yùn)用，傳達(dá)給預(yù)期使用者的過(guò)程。

綜上，當(dāng)前關(guān)于自然資源資產(chǎn)的審計(jì)定義在學(xué)術(shù)界也未形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，本文結(jié)合各學(xué)者所持看法，認(rèn)為此審計(jì)項(xiàng)目需由國(guó)家各審計(jì)機(jī)關(guān)牽頭，以國(guó)家頒布的相關(guān)制度為準(zhǔn)繩，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)班子在其任職期內(nèi)對(duì)自然資源資產(chǎn)的管理情況發(fā)揮鑒證作用，進(jìn)而維護(hù)人民群眾的根本利益，促進(jìn)我國(guó)生態(tài)環(huán)境的持久發(fā)展。

當(dāng)前學(xué)術(shù)界對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)目標(biāo)看法不一，大體上可分為以下三種主要觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為其目標(biāo)是一種“責(zé)任觀”，該類(lèi)學(xué)者認(rèn)為審計(jì)的終極目標(biāo)是為了加強(qiáng)和深化領(lǐng)導(dǎo)班子對(duì)于生態(tài)環(huán)境的責(zé)任意識(shí)。如蔡春（2014）認(rèn)為如果各地開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)活動(dòng)，則有助于強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)班子對(duì)其管轄范圍內(nèi)生態(tài)環(huán)境所肩負(fù)的責(zé)任意識(shí)，并提及我國(guó)創(chuàng)建生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制度，有益于科學(xué)發(fā)展觀與可持續(xù)發(fā)展觀理念的形成；陳波（2015）指出，開(kāi)展該項(xiàng)審計(jì)的目標(biāo)在于要求審計(jì)師精準(zhǔn)地考核并且評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的政績(jī)，促使領(lǐng)導(dǎo)班子對(duì)自然資源的管理情況與自身的獎(jiǎng)罰和升遷直接掛鉤，以此來(lái)改變傳統(tǒng)思想觀念中對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效和任免的唯GDP論。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為其目標(biāo)是一種“國(guó)家治理觀”，學(xué)者們站在國(guó)家層面上，考慮到自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的開(kāi)展，有利于發(fā)展壯大我國(guó)生態(tài)文明體系的建設(shè)。張永祥等（2013）指出，其審計(jì)目標(biāo)在于監(jiān)督和評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對(duì)周?chē)h(huán)境的開(kāi)拓、利用、保護(hù)等管理情況，進(jìn)而不斷強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)班子對(duì)于自然資源資產(chǎn)管理方面、維護(hù)我國(guó)自然資源安全及建立健全生態(tài)文明體系的責(zé)任意識(shí)。最后一種觀點(diǎn)認(rèn)為其目標(biāo)是一種“產(chǎn)權(quán)保護(hù)觀”，該類(lèi)學(xué)者從自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)角度出發(fā)，認(rèn)為該類(lèi)審計(jì)項(xiàng)目的開(kāi)展是為了督促領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)資源環(huán)境的履職情況，進(jìn)而從整體層面上保護(hù)我國(guó)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)主體的法定權(quán)利和利益（陳波2015）。

綜上，本文以為，通過(guò)開(kāi)展此項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目，一則加強(qiáng)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)生態(tài)環(huán)境管理的責(zé)任感，進(jìn)一步加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)意識(shí)，二則使我國(guó)主要領(lǐng)導(dǎo)干部考核和任免規(guī)則更加細(xì)化，豐富了內(nèi)容。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容文獻(xiàn)述評(píng)

在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)容上，各學(xué)者所持觀念可分成三種。第一種觀念認(rèn)為，其審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該包含以下四方面：對(duì)土地資源的審計(jì)、對(duì)森林資源的審計(jì)、對(duì)礦產(chǎn)資源的審計(jì)、對(duì)水資源的審計(jì)（湖北省審計(jì)廳課題組2014）；第二種觀念更注重黨政領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)自然資源管理政策的執(zhí)行情況，各審計(jì)機(jī)關(guān)有效的進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，這其中必須包含：國(guó)家政策與戰(zhàn)略的審計(jì)、合規(guī)性的審計(jì)、財(cái)務(wù)的審計(jì)、績(jī)效的審計(jì)（卜蹯琦2014）；第三種觀念認(rèn)為以自然資源審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型的差異為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)而來(lái)決定其審計(jì)內(nèi)容，將自然資源審計(jì)劃分為以下三大類(lèi)：自然資源財(cái)政審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、績(jī)效審計(jì)（陳波等 2014）；最后一種觀念持有者認(rèn)為：其審計(jì)內(nèi)容應(yīng)從各機(jī)關(guān)單位關(guān)于自然資源資產(chǎn)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性?xún)纱髮用鎭?lái)著手，以此為依據(jù)來(lái)開(kāi)展后續(xù)審計(jì)工作（林忠華2014）。

綜上，本文以為，自然資源審計(jì)內(nèi)容應(yīng)圍繞以下幾方面進(jìn)行審計(jì)：自然資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)情況、利用情況、管理情況、監(jiān)查情況。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的方法及評(píng)價(jià)指標(biāo)選取文獻(xiàn)述評(píng)

審計(jì)方法層面：目前已有審計(jì)方法研究成果主要存在以下三類(lèi)：一為運(yùn)用相對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)方法，包含檢查記錄或文件、觀察、函證、詢(xún)問(wèn)等方式。李博英和尹海濤（2016）從領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)政策與法規(guī)的落實(shí)執(zhí)行情況、單位編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境會(huì)計(jì)理論三個(gè)不同的角度講述了傳統(tǒng)審計(jì)的方法，例如檢查法、周期收益資本化法、邊際成本法，此外還應(yīng)包含問(wèn)卷調(diào)查、統(tǒng)計(jì)法、模糊綜合評(píng)價(jià)法等對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)時(shí)的應(yīng)用；二是現(xiàn)代化的審計(jì)方法，如遙感系統(tǒng)、地理信息系統(tǒng)、空氣監(jiān)測(cè)信息系統(tǒng)等，孟志華等（2018）以3S技術(shù)為要領(lǐng)，探析從數(shù)據(jù)庫(kù)的查詢(xún)與統(tǒng)計(jì)、管理等方面來(lái)評(píng)價(jià)當(dāng)局的績(jī)效情況；張洪吉等（2019）指出因現(xiàn)代化發(fā)展，3S技術(shù)為此項(xiàng)審計(jì)提供了一種全新的手段和思路；張池（2019）覺(jué)得近些年全球互聯(lián)網(wǎng)的高速發(fā)展對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在一定程度上起到了很大的推動(dòng)作用；劉金濤（2019）分析當(dāng)前我國(guó)大數(shù)據(jù)和云計(jì)算的發(fā)展，將大大提高自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)的收集與處理的效率；三是將傳統(tǒng)的方法與現(xiàn)代審計(jì)方法相穿插使用，唐勇軍等（2016）通過(guò)引入“人本審計(jì)”的行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，以水資源資產(chǎn)為例，構(gòu)建出水資源的審計(jì)框架體系；潘旺明和丁美玲（2018）則從審計(jì)的程序步驟出發(fā)，分析了實(shí)踐審計(jì)時(shí)不僅需要調(diào)研方式、實(shí)地觀察方式、綜合分析方式及延伸取數(shù)方式，在對(duì)特定的資源（例如：土地資源）進(jìn)行審計(jì)時(shí)，僅用傳統(tǒng)方法不足以支持取證，應(yīng)將傳統(tǒng)審計(jì)方法與地理信息技術(shù)（例如：GPS全球定位系統(tǒng)）綜合運(yùn)用。

評(píng)價(jià)指標(biāo)層面：唐勇軍（2016）從6個(gè)主要層面考慮，創(chuàng)建了水資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)系統(tǒng)，首先為制度建設(shè)角度，其次為總量控制方面，緊接著資源開(kāi)發(fā)情況、資金的占用情況、最后即為對(duì)環(huán)境的開(kāi)采節(jié)約、保護(hù)情況；馬垚垚等（2018）從另外一種角度來(lái)進(jìn)行分析：運(yùn)用平衡記分卡方法，構(gòu)建出一套相關(guān)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；潘旺明等（2018）認(rèn)為應(yīng)從定性和定量?jī)蓚€(gè)角度去考慮指標(biāo)的選取工作。

綜上，本文認(rèn)為，對(duì)于審計(jì)方法的取舍上，將傳統(tǒng)審計(jì)方法與現(xiàn)代審計(jì)方法穿插使用，相互配合協(xié)作；在評(píng)價(jià)指標(biāo)選取方面，應(yīng)綜合運(yùn)用多種評(píng)價(jià)指標(biāo)，避免單一的評(píng)價(jià)指標(biāo)，應(yīng)追求數(shù)字、質(zhì)量一齊看的觀念，多角度考慮評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取。

四、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中存在的困境與成因文獻(xiàn)述評(píng)

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)雖已試點(diǎn)成功，在很大程度上取到了顯著成效，但在實(shí)踐中還存在一些問(wèn)題有待完善，主要從客體視角和主體視角兩方面進(jìn)行討論：從客體視角著手，當(dāng)前我國(guó)與資源審計(jì)相關(guān)的制度、評(píng)價(jià)機(jī)制還不健全，導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)的審計(jì)范疇、界限劃分不明晰、責(zé)任限定也不明確。當(dāng)前《審計(jì)法》并沒(méi)有明文規(guī)定將自然資源資產(chǎn)也列入到審計(jì)對(duì)象中，只是出臺(tái)了試點(diǎn)方案供參考，并沒(méi)有以法律形式來(lái)嚴(yán)格規(guī)定其審計(jì)的具體操作要求，所以在實(shí)踐中還會(huì)出現(xiàn)隨意性、自主性等問(wèn)題。湖北省審計(jì)廳課題組（2014）以為，因其審計(jì)法規(guī)存在一定的遲延現(xiàn)象，在實(shí)踐中導(dǎo)致很多審計(jì)工作無(wú)從下手。從主體視角著手，其一表現(xiàn)在，普遍存在認(rèn)識(shí)不到位，審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)及能力不足的現(xiàn)象。曲春陽(yáng)、陳波（2012）認(rèn)為從整體層面來(lái)看目前我國(guó)各地普遍存在對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)的認(rèn)識(shí)不足、不重視這種審計(jì)項(xiàng)目，忽視其對(duì)生態(tài)環(huán)境的重要性；蔣成飛、劉鶴飛、王坤（2016）三位學(xué)者提到自然資源資產(chǎn)審計(jì)作為新型審計(jì)項(xiàng)目，需要復(fù)合型的審計(jì)人才，可根據(jù)目前情況來(lái)看，因認(rèn)識(shí)不足，大部分審計(jì)師腦海中對(duì)周?chē)鷳B(tài)環(huán)境專(zhuān)業(yè)知識(shí)還有欠缺，意識(shí)比較淡薄，審計(jì)方法也相對(duì)落后。錢(qián)水祥（2016）認(rèn)為，越了解自然資源方面的審計(jì)師越有益于資源審計(jì)的開(kāi)展，但這也恰可能是目前審計(jì)師的短板所在。其二表現(xiàn)在，自然資源資產(chǎn)信息存在數(shù)據(jù)繁雜、分散的現(xiàn)象，導(dǎo)致獲得數(shù)據(jù)過(guò)程極為困難；董賢磊、余芳沁（2014）指出，開(kāi)展自然資源資產(chǎn)審計(jì)面對(duì)的問(wèn)題之一是數(shù)據(jù)分布較廣，因而在審計(jì)的過(guò)程中，要實(shí)施更為嚴(yán)格的審查；再者源于自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)量過(guò)于繁雜龐大，目前還未出現(xiàn)信息系統(tǒng)與數(shù)據(jù)共享平臺(tái)，加之?dāng)?shù)據(jù)獲取困難，審計(jì)效率會(huì)事倍功半；錢(qián)水祥（2016）認(rèn)為，因?yàn)樽匀毁Y源管理部門(mén)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)平臺(tái)數(shù)據(jù)信息共享，各個(gè)部門(mén)只能根據(jù)自己的權(quán)限對(duì)所屬的一個(gè)小區(qū)域進(jìn)行管理。

五、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的對(duì)策文獻(xiàn)述評(píng)

針對(duì)我國(guó)當(dāng)前自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)現(xiàn)況，提出如下幾點(diǎn)對(duì)策：從客體角度思考，建立健全關(guān)于資源審計(jì)的法規(guī)、考核指標(biāo)體系迫在眉睫。楊怡凡和宋傳聯(lián)（2019）指出，應(yīng)該站在特殊性原則和全面系統(tǒng)性原則的基礎(chǔ)之上來(lái)完善離任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，因地制宜地判斷資產(chǎn)性資源；錢(qián)水祥（2016）則認(rèn)為，目前針對(duì)自然資源轉(zhuǎn)化為“資源性資產(chǎn)”的轉(zhuǎn)換條件不明確，無(wú)具體規(guī)定來(lái)指導(dǎo)實(shí)踐，所以在實(shí)踐中需要審計(jì)師來(lái)因地制宜進(jìn)行把控。從主體角度思考，（1）要加大力度做好宣傳工作，提升自然資源資產(chǎn)審計(jì)的影響力。曲陽(yáng)、陳波（2014）認(rèn)為很有必要加強(qiáng)意識(shí)領(lǐng)域的學(xué)習(xí)，確立科學(xué)發(fā)展觀理念，我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展的長(zhǎng)河中，資源審計(jì)所承擔(dān)的作用不容忽視；（2）審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)直接關(guān)乎到審計(jì)結(jié)果的可信性與有效性，因此需要加強(qiáng)審計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)，發(fā)展整合型審計(jì)人才，注重專(zhuān)業(yè)知識(shí)的培養(yǎng)。錢(qián)水祥（2016）提出審計(jì)機(jī)關(guān)各單位部門(mén)應(yīng)更加注重對(duì)審計(jì)師關(guān)于生態(tài)環(huán)境知識(shí)領(lǐng)域方面規(guī)范性的培訓(xùn)，從而使得審計(jì)師對(duì)我國(guó)自然資源資產(chǎn)的相關(guān)政策及執(zhí)行、落實(shí)情況有最基本的了解。（3）創(chuàng)建自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)信息系統(tǒng)。董賢磊、余芳沁（2014）認(rèn)為，根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，有關(guān)自然資源資產(chǎn)的數(shù)據(jù)僅由資源管理部門(mén)控制，數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)之間并未形成數(shù)據(jù)資源的共享平臺(tái)，應(yīng)搭建自然資源資產(chǎn)有關(guān)的信息系統(tǒng)共享平臺(tái)，該系統(tǒng)發(fā)揮的主要作用在于能讓原本分散的信息數(shù)據(jù)更好地被整合利用，有效提高審計(jì)進(jìn)度。

六、未來(lái)研究與展望

（一）理論與實(shí)踐相結(jié)合

當(dāng)前我國(guó)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)處在發(fā)展的初級(jí)階段，理論與實(shí)踐還不能緊密結(jié)合，有待進(jìn)一步完善。大部分理論、文獻(xiàn)較為注重基本理論的分析，對(duì)其研究的深度、廣度還有待于提高。故在后續(xù)的研究中，研究者應(yīng)該更加注重實(shí)踐，從實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，歸納總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，然后不斷修改理論，從而縮小理論與實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)差距，以便適應(yīng)實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)需求。2015年我國(guó)自然資源資產(chǎn)試點(diǎn)方案的出臺(tái)落地，既加強(qiáng)了審計(jì)信息化公開(kāi)的透明度，又增強(qiáng)了理論與實(shí)踐研究的進(jìn)一步結(jié)合，能更好地為各地開(kāi)展后續(xù)審計(jì)提供寶貴的經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步推進(jìn)我國(guó)開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的發(fā)展。

（二）自然資源資產(chǎn)審計(jì)的研究?jī)?nèi)容應(yīng)進(jìn)一步細(xì)分

此項(xiàng)審計(jì)不同于財(cái)務(wù)審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，作為一種新型審計(jì)項(xiàng)目，其審計(jì)的內(nèi)容也需適應(yīng)實(shí)踐審計(jì)中的需求。當(dāng)前對(duì)其審計(jì)內(nèi)容上的研究成果主要局限于以下兩方面，一是領(lǐng)導(dǎo)干部班子對(duì)自然資源政策的管理落實(shí)情況；二是偏重于根據(jù)業(yè)務(wù)類(lèi)型的差異來(lái)劃分離任審計(jì)的內(nèi)容。

（三）因地制宜地制定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

依據(jù)目前情況來(lái)看，不論是國(guó)外還是國(guó)內(nèi)，對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表工作仍處在初階摸索階段，我國(guó)自然資源資產(chǎn)品種豐富，尚且不能編制出適用于全國(guó)各地的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，因此必須堅(jiān)持因地制宜的原則，根據(jù)所處地理位置、環(huán)境、自然資源資產(chǎn)不同的特性來(lái)編制符合當(dāng)?shù)貙徲?jì)所需的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為重點(diǎn)依托，建立一個(gè)可以隨時(shí)動(dòng)態(tài)調(diào)整、開(kāi)放共享的評(píng)價(jià)體系，鑒證當(dāng)局對(duì)自然資源的管理情況，應(yīng)該是未來(lái)理論與實(shí)踐相結(jié)合學(xué)者探索的重點(diǎn)領(lǐng)域。

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