黃玲 陳昌才

作者簡(jiǎn)介：黃玲（1975-），女，漢族，四川自貢人。主要研究方向：收入準(zhǔn)則。

摘要：在全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展趨勢(shì)下，為了使我國(guó)經(jīng)濟(jì)得到進(jìn)一步提升，當(dāng)前與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，財(cái)政部積極關(guān)注新收入準(zhǔn)則修訂工作，在IFRS15文件頒布后，啟動(dòng)新收入準(zhǔn)則修訂工作。此次修訂是合并建造合同準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則，統(tǒng)一收入確認(rèn)準(zhǔn)則后，使建筑施工企業(yè)重新調(diào)整會(huì)計(jì)方面的工作，對(duì)企業(yè)在財(cái)務(wù)方面的工作形成巨大的影響。本文將分析《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)文件-收入》文件對(duì)建筑企業(yè)在收入確認(rèn)方面形成的影響，使用案例分析建造合同會(huì)計(jì)處理工作，根據(jù)建筑施工企業(yè)在發(fā)展過程中與新收入準(zhǔn)則方面可能出現(xiàn)的問題進(jìn)行深入探究。從企業(yè)實(shí)際工作需求層面考慮，給出針對(duì)性解決方案，讓財(cái)務(wù)工作朝良性方向發(fā)展。

關(guān)鍵詞：建筑企業(yè);新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;收入確認(rèn)

在全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展過程中，使跨國(guó)貿(mào)易逐漸增多，此時(shí)收入也成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)衡量的主要指標(biāo)，需要在當(dāng)下考慮到收入計(jì)量與收入確認(rèn)會(huì)受到企業(yè)所在行業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、國(guó)家法律政策與企業(yè)內(nèi)財(cái)務(wù)人員專業(yè)勝任力等因素的干預(yù)，當(dāng)下市企業(yè)在收入計(jì)量與確認(rèn)方面可能出現(xiàn)計(jì)量值不統(tǒng)一的情況。為了提高全球貿(mào)易的便捷性，當(dāng)下需要規(guī)范企業(yè)列報(bào)信息的規(guī)范性、收入信息的可比性，按照國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入文件要求，完善會(huì)計(jì)方面的工作內(nèi)容，讓工作在準(zhǔn)則下順利進(jìn)行。

一、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)形成的影響

建造合同是建筑施工企業(yè)在工作中完成收入確認(rèn)與履約的主要依據(jù)，建造合同與勞務(wù)合同和銷售合同比較，具備不可撤銷與建設(shè)周期長(zhǎng)的特征。工程項(xiàng)目作業(yè)體量龐大，且合同的標(biāo)的金額巨大，這些因素均導(dǎo)致建筑業(yè)在會(huì)計(jì)處理方面需要面對(duì)不少的難題，針對(duì)復(fù)雜的工作內(nèi)容必須要清楚工作原則，建造業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)該從新收入原則下明確以下幾點(diǎn)變化：

（一）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

建造合同準(zhǔn)則對(duì)建造合同作出要求，必須在一段時(shí)間內(nèi)按照完工進(jìn)度完成收入確認(rèn)的工作，在建造合同準(zhǔn)則要求下可以發(fā)現(xiàn)收入確認(rèn)并不存在于某一時(shí)間點(diǎn)完成工作的情況。目前，在計(jì)算完工進(jìn)度時(shí)，可以采用的方法為實(shí)際測(cè)量工作進(jìn)度、分析已完成工作量占總工作量的比重、分析累計(jì)成本占據(jù)預(yù)計(jì)總成本的比值。在新收入準(zhǔn)則出臺(tái)后需要分析新收入準(zhǔn)則內(nèi)容，同時(shí)收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則在建造合同方面要求存在的差異。新收入準(zhǔn)則整合建造合同準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則，并且統(tǒng)一準(zhǔn)則確認(rèn)內(nèi)容，而確認(rèn)的主要標(biāo)準(zhǔn)會(huì)向控制權(quán)方向轉(zhuǎn)移。在標(biāo)準(zhǔn)變化后，會(huì)使建造合同可能存在無(wú)法于一段時(shí)間確認(rèn)收入的情況，根據(jù)準(zhǔn)則要求在滿足條件后，可能在同一點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)收入的工作。新收入準(zhǔn)則對(duì)工作提出要求，客戶在企業(yè)履約中可以控制在建商品，在企業(yè)履約的過程中，客戶可以在此階段消耗企業(yè)履約帶來(lái)的資金。在履約過程中企業(yè)產(chǎn)出的商品擁有不可替代的用途，在此階段企業(yè)需要與合同期間累計(jì)已完成履約部分，根據(jù)工作完成量收取款項(xiàng)，該工作在一段時(shí)間內(nèi)按照進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)工作，同時(shí)還提出產(chǎn)出法與投入法，在相應(yīng)方法下可以確定合同履約進(jìn)度計(jì)算。在計(jì)算履約進(jìn)度時(shí)，使用投入法需要剔除與合同無(wú)關(guān)的成本，比如重大返工成本、非正常損耗的建筑材料、因自然災(zāi)害導(dǎo)致工程成本增加情況。根據(jù)新準(zhǔn)則要求在計(jì)算履約進(jìn)度時(shí)，使用投入法偏重于實(shí)際施工進(jìn)度，在投入法應(yīng)用中如果企業(yè)的履約進(jìn)度與成本使用量無(wú)法呈正相關(guān)關(guān)系，企業(yè)在合同開始日可以選擇成本法，在滿足一定條件的情況下調(diào)整履約進(jìn)度，在履約成本中會(huì)根據(jù)實(shí)際情況剔除商品成本，同時(shí)在成本金額確認(rèn)期間，還會(huì)根據(jù)實(shí)際情況完成收入確認(rèn)的工作。

比如甲公司簽訂一項(xiàng)合同金額為800萬(wàn)元的建造合同，圍繞施工內(nèi)容進(jìn)行分析，需要為客戶構(gòu)建一座住宅樓，住宅樓的建造預(yù)計(jì)成本在650萬(wàn)。在預(yù)計(jì)成本中包含60萬(wàn)元的電梯成本費(fèi)，工程在2019年1月動(dòng)工，預(yù)計(jì)于次年6月竣工。在2019年末，甲公司便將住宅樓用電梯運(yùn)至現(xiàn)場(chǎng)，客戶在甲公司將電梯運(yùn)達(dá)現(xiàn)場(chǎng)后并驗(yàn)收電梯便取得對(duì)電梯的控制權(quán)。但是根據(jù)甲公司的工作進(jìn)程，發(fā)現(xiàn)電梯需要到2020年的4月才能安裝。電梯實(shí)際成本超出預(yù)估值20萬(wàn)元，在2019年底累計(jì)發(fā)生成本為490萬(wàn)元，其中包含電梯成本費(fèi)60萬(wàn)元，在本次案例中，由于客戶已經(jīng)驗(yàn)收電梯，所以電梯的控制權(quán)不在甲公司，在此種情況下計(jì)算履約進(jìn)度，必須根據(jù)實(shí)際情況剔除電梯成本，還應(yīng)該在確認(rèn)轉(zhuǎn)讓電梯時(shí)，進(jìn)行收入確認(rèn)工作。2019年履約進(jìn)度計(jì)算過程[（490-60）÷（650-60）≈72.88%]。

（二）列表信息披露

在新準(zhǔn)則下，對(duì)于建造合同列表與披露方面的內(nèi)容作出調(diào)整，要求披露合同成本確認(rèn)方法，合同虧損與虧損原因的信息。企業(yè)在新準(zhǔn)則下應(yīng)該對(duì)自身運(yùn)行情況進(jìn)行分析與判斷，還需要清楚客戶付款與合同履約義務(wù)履行間的關(guān)系，確定合同負(fù)債、合同資產(chǎn)與合同資產(chǎn)減值方面的需求。還應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中明確給出相應(yīng)信息，在附注中披露關(guān)鍵信息，完成披露工作。（1）披露合同信息包含應(yīng)收賬款、當(dāng)期收入信息、合同負(fù)債、賬面價(jià)值、合同資產(chǎn)等內(nèi)容;（2）收入確認(rèn)計(jì)量，采用會(huì)計(jì)估計(jì)重大會(huì)計(jì)政策與信息變更;（3）處理重大融資成分，嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)要求完成相應(yīng)工作的處理;（4）會(huì)關(guān)注合同中關(guān)于成本方面的信息，披露資產(chǎn)內(nèi)容。

比如在2020年甲公司年報(bào)附注中披露與客戶在合同建造訂立時(shí)的信息，其中包含累計(jì)履行履約義務(wù)金額、合同交易價(jià)格。2020年收入金額確認(rèn)是在成本法下進(jìn)行，在2021年1月的報(bào)表中會(huì)附帶重大融資成本、合同資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、合同負(fù)債、賬面價(jià)值、當(dāng)期收入、信息收入、確認(rèn)計(jì)量等。會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)政策與變更信息在披露相應(yīng)內(nèi)容同時(shí)，還會(huì)將合同變更信息披露出來(lái)，其中包含履約確認(rèn)合同收入與履約進(jìn)度，披露相應(yīng)內(nèi)容，滿足外部使用者對(duì)信息的使用要求。披露完整的信息，也便于行業(yè)開展監(jiān)管工作的開展。

（三）合同成本資本化

合同投標(biāo)成本合同履約成本是合同成本包含的主要內(nèi)容，分析合同履約成本，對(duì)新舊準(zhǔn)則進(jìn)行細(xì)致全面的解讀。通過新舊準(zhǔn)則對(duì)比發(fā)現(xiàn)，二者均對(duì)可確認(rèn)為費(fèi)用的履約成本進(jìn)行細(xì)致的描述與指引，但是兩者的區(qū)別在于細(xì)節(jié)內(nèi)容并不重合，在先準(zhǔn)則下需要重新思考，可確認(rèn)費(fèi)用履約成本的方式。經(jīng)過比對(duì)發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則對(duì)合同投標(biāo)成本作出較高的要求，使成本資本化的難度直線上升。成本資本化需要在取得合同發(fā)生增量成本預(yù)期可回收時(shí)才能進(jìn)行。類似于銷售傭金等增量成本，是指企業(yè)不取得合同不會(huì)出現(xiàn)的成本。