何潤靈

摘要：2006年新會計準則頒布后，研發(fā)支出的會計政策發(fā)生了較大改動，研發(fā)階段的研發(fā)費用全部費用化處理，開發(fā)階段的支出應當資本化，在資產(chǎn)負債表中可確認為無形資產(chǎn)。這一改變，優(yōu)化了會計信息質量，但也帶了新的問題。隨著會計政策選擇空間的增大，財務人員的主觀操縱空間也更多，盈余管理的行為手段與會計準則之間的博弈愈演愈烈，盈余管理的手段更不易識別。文章以A公司為例，試圖通過數(shù)據(jù)分析識別出公司利用研發(fā)支出會計政策以實施盈余管理的動機，并提出相關意見和建議。

關鍵詞：會計政策選擇;研發(fā)支出;盈余管理;案例分析

一、我國關于研發(fā)支出的會計政策

我國《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，確認為無形資產(chǎn)。

二、盈余管理動機

根據(jù)對盈余管理方面文獻的查閱，作者將盈余管理的動機總結如下：

（一）獲得并保持上市資格

公司上市是為了更好地滿足企業(yè)的融資需求，上市資格與發(fā)行股票已成為了各大企業(yè)爭先搶奪的熱門資源。一些不滿足上市條件企業(yè)的管理當局為達上市目標，就會選擇采用在形式上合理的盈余管理手段以達到上市的目的。當公司成功上市之后，為了獲得配股、增發(fā)的資格以滿足其繼續(xù)融資的需求，同樣可能會通過盈余管理來達到配股、增發(fā)的特定條件。同時，證監(jiān)會關于對連續(xù)虧損兩年的上市公司實行ST處理以及對連續(xù)虧損三年的公司暫停上市的規(guī)定，也使得很多公司在面臨被ST或退市危機時，利用盈余管理的手段來達到提升業(yè)績、避免虧損的目的。

（二）管理報酬契約動機

為了解決兩權分立帶來的代理成本問題，企業(yè)的股東通常會為管理層制定與經(jīng)營業(yè)績掛鉤的薪酬激勵制度，以使得管理層和股東保持目的的一致性，從而實現(xiàn)降低代理成本的目的。因此，管理層完全有動機運用盈余管理的手段來修飾財務數(shù)據(jù)，以向董事會呈現(xiàn)出一份好的業(yè)績報告來達成他們的個人目的。

（三）債務契約動機

一份呈現(xiàn)好的經(jīng)營業(yè)績的財務報告往往是企業(yè)能夠從銀行等金融機構獲得資金或者以較低成本獲得資金的必要條件，所以當企業(yè)有融資需求但經(jīng)營業(yè)績又不太理想時，通常會利用盈余管理的手段來粉飾財務報告。這就是企業(yè)出于債務契約動機實施盈余管理的主要表現(xiàn)。

三、會計政策選擇的應用分析——以A公司為例

（一）A公司背景介紹

A公司成立于2013年 8 月 12 日，A 公司在中國創(chuàng)業(yè)板上市，屬于互聯(lián)網(wǎng)信息服務業(yè)，其致力于打造“平臺+內容+終端+應用”的完整生態(tài)系統(tǒng)。A公司在其發(fā)展過程中，非常重視產(chǎn)品的研發(fā)以及技術的創(chuàng)新，其擁有多項系統(tǒng)軟件及非專利技術，無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中占有較大比重，其在研發(fā)活動中投入了大量資金，研發(fā)支出資本化比例將直接影響公司的盈利狀況。

（二）A 公司研發(fā)支出資本化分析

A公司自2016年起開始大力開展研究開發(fā)活動，投資額逐年大幅增加，研發(fā)支出過度資本化一直存在較大的爭議。由于其在企業(yè)發(fā)展過程中，十分重視產(chǎn)品的研發(fā)與創(chuàng)新，所以每年都會在研究開發(fā)活動中投入大量的金額保證研發(fā)活動的順利進行。因此，A公司研發(fā)支出資本化的比例，將直接影響公司的盈利狀況。如表1所示，自2016年以來A，公司關于研發(fā)活動的投資額顯著增加，因此在此過程中，予以資本化的金額也隨之增加，從2016年的2億元，至2020年已高達11.8億元，上漲了近5倍，雖然在2017年又下降至7億元，但是其研發(fā)支出資本化比例始終呈現(xiàn)不斷上升的趨勢，從54.16%上升為70.27%，處于較高的狀態(tài)，且遠高于同類企業(yè)。

（三）A公司研發(fā)支出大量資本化動因分析

在研發(fā)活動過程中，研發(fā)支出資本化比例會直接影響A公司的利潤總額，公司采取研發(fā)支出過度資本化的盈余管理手段，使其利潤總額十分的可觀，但若調減研發(fā)支出予以資本化的比例，按照同行業(yè)平均水平，對其研發(fā)投入進行處理，其利潤總額將處于虧損的狀態(tài)。因此，我們有理由懷疑，該公司存在扭虧為盈的盈余管理動機。

四、意見及建議

（一）嚴格制定研究與開發(fā)階段的劃分標準

研發(fā)支出能否資本化，主要依據(jù)研發(fā)費用相關階段的劃分。但新準則并沒有對如何劃分研究階段和開發(fā)階段進行明確的規(guī)章限制。在會計準則中可用更詳細準確的語言，根據(jù)不同行業(yè)需要制定不同的定量指標。

（二）加強研發(fā)支出方面的外部審計

嚴格監(jiān)控惡意盈余管理的行為。外部審計的注冊會計人員的責任是重大的，應該重點分析該公司進行研發(fā)活動的各種文件，查看資本化時點信息，判斷與其文件報道是否一致。加強識別企業(yè)內部利用研發(fā)支出選擇操縱利潤的行為。

（三）規(guī)范企業(yè)財務報表披露

企業(yè)能夠進行盈余管理的主要原因之一，是國家相應的法規(guī)要求企業(yè)披露的信息量不夠充分，投資者或者監(jiān)管部門無法獲得足夠的信息，影響了對企業(yè)真實情況的判斷。企業(yè)會計準則的制定者們應明確研發(fā)活動披露信息的標準，使審計人員可以快速得到所需的研發(fā)信息，所有的信息點都清晰的展現(xiàn)。

參考文獻：

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