張文釗

摘要：新收入準(zhǔn)則的實施對企業(yè)各行各業(yè)產(chǎn)生了較大影響，就工程監(jiān)理企業(yè)而言，通過引入新準(zhǔn)則，在一定程度上推動了企業(yè)業(yè)務(wù)的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型，意味著監(jiān)理企業(yè)不再只是提供單一的技術(shù)服務(wù)，而是多元化方向轉(zhuǎn)變。本文主要圍繞新收入準(zhǔn)則在監(jiān)理企業(yè)的應(yīng)用展開論述。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;監(jiān)理企業(yè);應(yīng)用;思考

新收入準(zhǔn)則的實施是監(jiān)理企業(yè)的一次革新，突出體現(xiàn)在收入計量方面，這對企業(yè)的收入計量提出了更高的要求，不單是會計核算，更使得財務(wù)向業(yè)務(wù)推移延伸，實現(xiàn)了業(yè)務(wù)核算的全環(huán)節(jié)動態(tài)跟蹤，監(jiān)理企業(yè)重視新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用符合業(yè)務(wù)拓展和更新的要求，將會對企業(yè)監(jiān)理合同識別、監(jiān)理收入確認(rèn)、收入確認(rèn)等產(chǎn)生影響，這要求監(jiān)理企業(yè)必須重視以新準(zhǔn)則為導(dǎo)向，規(guī)范、科學(xué)開展會計業(yè)務(wù)。

1.新舊收入準(zhǔn)則差異分析

1.1適用范圍發(fā)生變化

新準(zhǔn)則統(tǒng)一了不同業(yè)務(wù)類型的適用準(zhǔn)則，將原來需要執(zhí)行不同準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)納入統(tǒng)一收入確認(rèn)范疇，這在一定程度上避免了舊準(zhǔn)則下邊界模糊不清的問題。統(tǒng)一的準(zhǔn)則下，企業(yè)只需執(zhí)行一套準(zhǔn)則，減少適用數(shù)量，使得報表的編制內(nèi)容也大大減少，提升了同行之間收入數(shù)據(jù)信息的可比性。統(tǒng)一的收入確認(rèn)體系下，對于企業(yè)收入的確認(rèn)和計量可以按照一致性口徑執(zhí)行，可以使得會計信息生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，從而提升會計信息質(zhì)量。相較之下，新準(zhǔn)則適用范圍擴(kuò)大，更加科學(xué)規(guī)范，而舊準(zhǔn)則缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性。

1.2判定標(biāo)準(zhǔn)變化

在舊準(zhǔn)則下，以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為確認(rèn)時點(diǎn)，而新準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為確認(rèn)時點(diǎn)。新準(zhǔn)則的變化，在一定程度上壓縮了由于業(yè)務(wù)處理人員判定標(biāo)準(zhǔn)不同而產(chǎn)生的自由空間，有效避免了人為調(diào)整收入確認(rèn)時點(diǎn)，大大提升了會計信息的客觀性和有效性。

1.3操作指引變化

新舊準(zhǔn)則在操作指引方面具有明顯區(qū)別。就舊會計準(zhǔn)則來看，對于存在多重交易安排的合同，以及復(fù)雜合同（可變對價）方面尚未明確規(guī)定，這使得不管是收入確認(rèn)，還是收入計量都無據(jù)可依，存在空白。而新準(zhǔn)則實施后，彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則的空白點(diǎn)，并就收入確認(rèn)提出了明確的操作指引，如新準(zhǔn)則中，要求合同起始日時，應(yīng)對合同中不確定結(jié)果的事項進(jìn)行合理的會計估測和判定，對于合同中明確的履約義務(wù)，要能夠精準(zhǔn)快速識別，之后要做好交易價格的分?jǐn)偅仨毧茖W(xué)的平攤到不同履約義務(wù)中。

1.4披露要求變化

在新準(zhǔn)則中，明確了企業(yè)應(yīng)在附注部分詳細(xì)披露與收入相關(guān)的內(nèi)容，如收入時點(diǎn)的確認(rèn)，與合同相關(guān)的內(nèi)容等，如此在一定程度上迎合了披露義務(wù)履行的標(biāo)準(zhǔn)和要求。

2.新收入準(zhǔn)則在監(jiān)理企業(yè)中的應(yīng)用對策

2.1合同的判定

2.1.1識別與客戶訂立的合同

就監(jiān)理企業(yè)來看，與客戶簽訂的監(jiān)理合同，尤其是對同一客戶同時或者相近期間簽訂的多份合同，應(yīng)按照新收入準(zhǔn)則對其進(jìn)行詳細(xì)分析，識別企業(yè)與監(jiān)理客戶之間的合同應(yīng)當(dāng)合并為一份合同還是作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會計處理。對于符合收入確認(rèn)條件的監(jiān)理合同，在合同開始日，企業(yè)無須對后續(xù)期間的合同進(jìn)行重新評估，除非發(fā)生了重大相關(guān)事實和情況的跡象。

監(jiān)理企業(yè)合同發(fā)生合同變更的三種情形：1）合同變更部分作為單獨(dú)的合同處理;2）原合同終止，原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會計處理;3）作為原合同的組成部分。例如：當(dāng)由于業(yè)主的原因?qū)е率┕ぱ悠?，對于變更的監(jiān)理合同，一般是將合同變更部分納入原合同，作為原合同的組成部分處理，收入根據(jù)變更后合同的完成進(jìn)度做重述處理;當(dāng)由于業(yè)務(wù)變更了原來的施工圖紙或者相應(yīng)的方案，重新進(jìn)行調(diào)整時，發(fā)生的合同變更一般是屬于第二種情況，合同變更部分作為單獨(dú)的合同處理，原合同終止。當(dāng)由于業(yè)務(wù)發(fā)生變更，新增合同價款反映了新增監(jiān)理項目單獨(dú)價款，同時該監(jiān)理項目與原來業(yè)務(wù)變更增加相應(yīng)的內(nèi)容，如企業(yè)已經(jīng)與客戶簽訂一條道路施工的監(jiān)理合同，同時又與業(yè)務(wù)簽訂附近一條道路施工的監(jiān)理合同，價格可以明確反應(yīng)各自合同的價格。

2.1.2合同成本

監(jiān)理企業(yè)的成本主要包括合同取得成本和合同履約成本。合同取得成本企業(yè)為取得監(jiān)理合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)，監(jiān)理行業(yè)的取得成本大多是合同傭金。工程監(jiān)理中的合同履約成本主要包括直接人工，直接材料、相關(guān)工具的攤銷費(fèi)用、監(jiān)理工作中需要第三方檢測的費(fèi)用等明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本。合同取得成本和合同履約成本符合條件確認(rèn)為資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)采用與監(jiān)理合同收入確認(rèn)相同的按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。

2.2履約義務(wù)的識別

履約義務(wù)是合作雙方約定遵照合同執(zhí)行而產(chǎn)生的一種承諾。就監(jiān)理企業(yè)而言，其要履行的義務(wù)主要是工程監(jiān)督，工程管理，以及出具專業(yè)的監(jiān)理報告。在實際工作中，特別是一些地方政府推行工程的全過程管理，如果監(jiān)理項目涉及資金多、周期長、工藝復(fù)雜，則監(jiān)理單位應(yīng)按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，對于監(jiān)理合同中可以清楚準(zhǔn)確識別的單項履約義務(wù)進(jìn)行認(rèn)定，在認(rèn)定單項履約義務(wù)之后，方能更加合理精準(zhǔn)的分?jǐn)偨灰變r格，并且根據(jù)合同履約進(jìn)度情況對收入進(jìn)行確認(rèn)。本公司在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)的時點(diǎn)確認(rèn)收入。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，本公司根據(jù)商品和勞務(wù)的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度（投入法是根據(jù)公司為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度）。當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時，公司已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補(bǔ)償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

2.3交易價格的界定

2.3.1合理估測可變對價

在實際實施過程中，合同會以兩種形式呈現(xiàn)，一種稱為閉口合同，在合同中明確了金額，另一種稱之為敞口合同，合同中不明確說明金額，僅僅是對取費(fèi)比例加以說明。對于敞口合同來說，只是大概估計一下總額，之后再按照計算公式進(jìn)行最終結(jié)算，計算公式如（工期*月費(fèi)用）或（建安造價*取費(fèi)比例）。

2.3.2科學(xué)計量非現(xiàn)金對價

結(jié)合當(dāng)前的監(jiān)理合同來看，在合同中涉及非現(xiàn)金對價的條款較少，在新準(zhǔn)則實施后，明確提出企業(yè)在交易價格確定時，要在合同起始日根據(jù)換入資產(chǎn)的公允價格來界定，如果公允價格難以準(zhǔn)確估測，則在交易價計量時，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓監(jiān)理服務(wù)的單獨(dú)銷售價格來計量。此外，在合同起始日以后，如果公允價值出現(xiàn)變化，要注意分析產(chǎn)生變化的原因，是否是對價形式之外的其他因素導(dǎo)致變化，并據(jù)此來界定要不要納入交易價格范疇。

2.3.3重大融資成分的收入確認(rèn)和計量

對于監(jiān)理合同應(yīng)識別，是否存在重大融資成分。合同中如果存在重大融資成分的，監(jiān)理企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得服務(wù)時，即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

2.3.4分?jǐn)偨灰變r格

在開展監(jiān)理工作時，常常發(fā)現(xiàn)合同中包含不止一項履約義務(wù)，在新準(zhǔn)入實施后，對于該種事項進(jìn)行了明確，指出企業(yè)在交易價格平攤時，應(yīng)在合同的起始之日根據(jù)不同履約義務(wù)的單獨(dú)銷售價格情況來平攤。對于監(jiān)理合同，其常常和具體的工程項目相關(guān)聯(lián)，其服務(wù)模式具有個性化特點(diǎn)，對于合同金額，一般會關(guān)聯(lián)項目的建安造價，并根據(jù)計價取費(fèi)的方式來收取。在一般情況下，往往是根據(jù)單獨(dú)售價的方式來界定合同金額，但是若沒有單獨(dú)售價，則采用常規(guī)方法來評估交易價格，并對交易價格進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2.3.5履行約定期間的收入確認(rèn)

就監(jiān)理企業(yè)來看，其提供監(jiān)理服務(wù)往往是遵照合同約定來進(jìn)行，一般具有階段性特征，在新準(zhǔn)則下，對于監(jiān)理企業(yè)收入的確認(rèn)，要求應(yīng)在工期內(nèi)根據(jù)約定履行的進(jìn)度來進(jìn)行收入確認(rèn)。在約定履行進(jìn)度的界定方面，監(jiān)理企業(yè)可以考慮“產(chǎn)出法”、也可以考慮使用“投入法”，考慮到單位施工項目建設(shè)工期長、環(huán)境復(fù)雜，可以考慮采用完工百分比法（產(chǎn)出法），應(yīng)用該方法的前提主要體現(xiàn)在兩方面：一方面，在年度結(jié)賬日期，監(jiān)理合同的結(jié)果必須能夠準(zhǔn)確估測和估計，具體應(yīng)滿足合同總收入可以準(zhǔn)確測算，合同的關(guān)聯(lián)利益（如現(xiàn)金等）向企業(yè)流動，在年度結(jié)賬日期，完工的進(jìn)度與合同仍要付出的成本可以確定;要完成履行合同的目的所產(chǎn)生的合同成本可以準(zhǔn)確的測算，預(yù)計成本和合同成本能夠進(jìn)行比較;另一方面，成本加成合同可以準(zhǔn)確測算計量，要求合同關(guān)聯(lián)利益（現(xiàn)金等）向企業(yè)流動，真實付出的合同成本能夠進(jìn)行準(zhǔn)確的區(qū)別和測算。

在采用完工百分比法確認(rèn)收入和費(fèi)用時，第一步，準(zhǔn)確界定完工進(jìn)度，得出完工百分比，可以采用公式：（累計實際發(fā)生的合同成本/預(yù)計總成本）*100%，也可以采用公式：（已完成的合同工作量/預(yù)計總工作量）*100%來計算。第二，對于本期合同收入和費(fèi)用，其計量與確認(rèn)，可以采用完工百分比法，計算公式如：收入=（總收入*完工進(jìn)度）-往期會計年度累計已確認(rèn)收入;費(fèi)用=當(dāng)期收入-當(dāng)期毛利-歷史時期會計年度預(yù)計?準(zhǔn)備。企業(yè)運(yùn)用百分比法，其優(yōu)勢在于能夠準(zhǔn)確科學(xué)的核算收入以及成本，可以確保會計信息的客觀性。

在新收入準(zhǔn)則施行后，關(guān)于收入確認(rèn)時點(diǎn)的界定一方面可以考慮以某一時點(diǎn)來劃分，另一方面可以考慮以某一時段來劃分。對于滿足下列條件之一的，屬于在某一時間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，本公司按照履約進(jìn)度，在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入：（1）客戶在本公司履約的同時即取得并消耗本公司履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益;（2）客戶能夠控制本公司履約過程中在建的商品;（3）本公司履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且本公司在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。企業(yè)可以采用以下方法確認(rèn)收入：第一，對于工程建設(shè)監(jiān)理服務(wù)，公司提供工程建設(shè)監(jiān)理服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，根據(jù)業(yè)主確認(rèn)的已完成工作量占合同約定總量比例作為履約進(jìn)度，并按履約進(jìn)度確認(rèn)收入。第二，建設(shè)工程咨詢服務(wù)，公司提供建設(shè)工程咨詢服務(wù)屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，在服務(wù)已經(jīng)提供完畢時確認(rèn)收入。

3.結(jié)論

綜上所述，新收入準(zhǔn)則的施行對于監(jiān)理企業(yè)來說既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)，一方面，其進(jìn)一步規(guī)范了企業(yè)的會計處理標(biāo)準(zhǔn)，提升了監(jiān)理企業(yè)財務(wù)管理水平，另一方面也對監(jiān)理企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)性提出了更高的要求，因此，監(jiān)理企業(yè)應(yīng)抓住這一契機(jī)，優(yōu)化創(chuàng)新監(jiān)理業(yè)務(wù)模式，深度理解專業(yè)合同內(nèi)容，將新收入準(zhǔn)則融入監(jiān)理服務(wù)業(yè)務(wù)中，以促使企業(yè)效益最大化目標(biāo)實現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]何情.新收入準(zhǔn)則在工程監(jiān)理類企業(yè)中的應(yīng)用研究[J]. 財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版）， 2020， No.538（02）：160-161.

[2]新收入準(zhǔn)則下監(jiān)理企業(yè)的會計處理問題與思考[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計， 2019，（002）：18-20.

[3]葛文斌.關(guān)于新收入準(zhǔn)則在企業(yè)中的應(yīng)用研究[J].財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2019， No.522（15）：88-89.