陳尚蔚

[摘 要]我國自1981年恢復(fù)注冊會計師制度以來，注冊會計師審計制度得到了前所未有的發(fā)展，并且已經(jīng)成為市場經(jīng)濟(jì)控制機(jī)制的重要組成部分，確保了市場經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。但是在注冊會計師審計發(fā)展的同時，也能看到其與預(yù)期存在較大的偏差，近年來審計失敗的案例屢有發(fā)生，這些都使得注冊會計師飽受爭議以及批評，這不僅使得審計行業(yè)成了高危行業(yè)，對構(gòu)建良性的市場經(jīng)濟(jì)體系也起到了負(fù)面影響。文章簡要地概述了審計失敗的相關(guān)概念、影響以及成因，并提供了如何解決的方法。

[關(guān)鍵詞]注冊會計師;審計失敗;審計風(fēng)險;財務(wù)舞弊

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.19.173

1 前言

根據(jù)證監(jiān)會數(shù)據(jù)顯示，截至2020年9月，我國A股上市公司數(shù)量已突破4000家，股票市場總市值也突破70萬億元，成為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和轉(zhuǎn)型升級的重要支撐。這也意味著，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的態(tài)勢和環(huán)境對注冊會計師審計質(zhì)量提出了更高的要求。尤其是在現(xiàn)今，公司管治兩權(quán)分離已成為基本的流行趨勢，無疑都在表明注冊會計師審計必須取得長足進(jìn)步。但近年來爆發(fā)的ST康美、康得新，還有在美上市的瑞幸事件，都使得這一行業(yè)蒙上了陰影，更加使得報表使用人對公司財務(wù)報表和會計信息的質(zhì)量產(chǎn)生了懷疑，對注冊會計師是否能充分高質(zhì)量地完成審計任務(wù)、信譽(yù)以及能否當(dāng)好“最后屏障”這一角色提出了前所未有的憂慮。

2 審計失敗概述

2.1 審計失敗定義

一般認(rèn)為審計失敗就是指審計人員在進(jìn)行審計時未能發(fā)現(xiàn)財政、財務(wù)收支及財務(wù)報表中的虛假以及不實(shí)之處，并且未能在企事業(yè)單位的經(jīng)營活動中通過系統(tǒng)、規(guī)范審計方法評價和改善組織的風(fēng)險管理、組織經(jīng)營而出具或披露了審計意見，由此引起審計爭議，導(dǎo)致審計事件的失敗。

2.2 審計失敗危害

審計失敗的發(fā)生不僅會對政府的相關(guān)部門以及社會公眾、投資人產(chǎn)生極其不利的影響，還會使得整個審計行業(yè)以及注冊會計師自身飽受社會各界的質(zhì)疑。

（1） 對外部的危害。其一，審計失敗的發(fā)生導(dǎo)致投資人接收到的審計信息不對稱，使得投資市場的風(fēng)險以及各種不穩(wěn)定性大大增加，投資者做出錯誤決策的可能性也會因此而提高;其二，審計報告對于廣大的中小股民來說是他們判別公司財務(wù)狀況的重要依據(jù)，也是投資的準(zhǔn)繩，但是隨著近年來審計失敗事件的頻發(fā)，使得審計報告的公信力下降，這也讓中小股民損失比較慘重。

（2）對內(nèi)部的危害。其一，審計失敗事件被確認(rèn)并且導(dǎo)致了不良后果，參與審計的注冊會計師和會計師事務(wù)所必定會被要求賠償相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)損失，甚至是承擔(dān)法律責(zé)任，最終導(dǎo)致注冊會計師事務(wù)所或者注冊會計師退出市場，失去執(zhí)業(yè)資格;其二，現(xiàn)階段審計失敗的發(fā)生產(chǎn)生的不良影響已經(jīng)不僅僅局限于一個局部，而是擴(kuò)大到了整個行業(yè)。任何審計失敗案例的發(fā)生，都有可能波及整個行業(yè)，造成社會各界對注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力以及執(zhí)業(yè)的道德水準(zhǔn)充滿了質(zhì)疑。

3 審計失敗的原因分析

3.1 審計人員道德水準(zhǔn)缺失

我國對于注冊會計師實(shí)行了注冊會計師考試的準(zhǔn)入制度，這對于注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平提出了較高的要求。但在注冊會計師道德層面并沒有一個明確的監(jiān)管制度，加之注冊會計師與被審計單位本來就存在著一個買賣的關(guān)系，使得被審計單位實(shí)際上成了注冊會計師的重要經(jīng)濟(jì)來源，如果審計人員沒有一個良好的道德準(zhǔn)繩和敬業(yè)精神，審計的獨(dú)立性就基本上不會存在。一旦獨(dú)立性不在，就意味著審計失敗的發(fā)生。

3.2 會計師事務(wù)所管理松散

隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展以及資本市場的不斷擴(kuò)大，對于審計業(yè)務(wù)的需求量與日俱增，但是真正位于頭部的大型會計師事務(wù)所卻是相對較少，大型會計師事務(wù)所為了滿足平常的業(yè)務(wù)需求，則通過與合并中小所的方式來擴(kuò)大審計業(yè)務(wù)的消化能力。但是某些中小型的會計師事務(wù)所本身的管理能力與專業(yè)素養(yǎng)就較為粗放，而在被合并后也未得到實(shí)質(zhì)性的提升，上層的會計師事務(wù)所對這些事務(wù)所的管理也流于形式，更未加以指導(dǎo)，使得審計人員執(zhí)行審計任務(wù)時體現(xiàn)不出相應(yīng)的審計水平，從而導(dǎo)致審計失敗。

3.3 會計師事務(wù)所風(fēng)控不完善

會計師事務(wù)所作為一個審計主體，也是審計實(shí)施的主要載體。一方面，部分會計師事務(wù)所并未建立完整的風(fēng)控體系，導(dǎo)致審計質(zhì)量不能得到控制，不能及時發(fā)現(xiàn)審計人員在審計過程中可能出現(xiàn)的各種問題，現(xiàn)場審計完結(jié)后對于出具的審計報告也不能做到復(fù)核，這些都會致使審計失敗的發(fā)生，并致使不良影響持續(xù)擴(kuò)大。另一方面，現(xiàn)階段的會計師事務(wù)所內(nèi)部的監(jiān)督卻是少之又少，也很少有設(shè)立監(jiān)察部門的會計師事務(wù)所，有的會計師事務(wù)所在內(nèi)控這一塊甚至是沒有，許多本可以在內(nèi)部就可以避免的審計失敗事件也最終擴(kuò)大，導(dǎo)致不良影響加深。

3.4 審計行業(yè)外部監(jiān)管缺乏

我國目前雖然針對注冊會計師審計出臺針對性的法律法規(guī)，各級注冊會計師協(xié)會也制定了相應(yīng)的規(guī)范，但各法律規(guī)范銜接不太合理，且沒有配套的實(shí)施方法，司法實(shí)踐可操作性也很差。并且在我國，監(jiān)管機(jī)構(gòu)只對少量的審計報告進(jìn)行抽查，所以其真實(shí)性主要是靠行業(yè)自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，這就導(dǎo)致了絕大多數(shù)的審計違規(guī)案例都是在被審計單位已經(jīng)出現(xiàn)明顯的經(jīng)營問題后才發(fā)現(xiàn)，通常這時可能已經(jīng)是事態(tài)極其嚴(yán)重或者即將結(jié)束，已經(jīng)給投資者造成了巨大的損失。

3.5 公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)不作為

由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得公司制度也有了一個較大的發(fā)展，股份有限公司開始大量涌現(xiàn)，使得經(jīng)營權(quán)與治理權(quán)逐漸分離。我國也在這個方面大量的汲取西方的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，但是將這些引入到國內(nèi)后并未得到良好的實(shí)行。例如，監(jiān)事會制度以及獨(dú)立董事制度，這些制度如若得到了良好的執(zhí)行，在企業(yè)內(nèi)部就能較好地控制財務(wù)舞弊的紀(jì)律，使得企業(yè)的內(nèi)部控制體系得到完善以及平衡。但事實(shí)上這些制度都只是流于形式，如獨(dú)立董事的設(shè)置本來就是為了在企業(yè)內(nèi)部形成一個第三方監(jiān)控，但在我國獨(dú)立董事起到的作用微乎其微，監(jiān)事會實(shí)際上更是處于被治理層與管理層所裹挾的境地。這些都使得企業(yè)財務(wù)舞弊的風(fēng)險增加，從而導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生。

4 防范審計失敗的對策

4.1 加強(qiáng)審計人員道德建設(shè)

一方面，應(yīng)建設(shè)一個行業(yè)內(nèi)自律以及他律的道德監(jiān)督體系和機(jī)制。構(gòu)建專門機(jī)構(gòu)管理審計行業(yè)內(nèi)職業(yè)道德問題，深化行業(yè)內(nèi)監(jiān)管部門的改革，加大其職能并給予更多的支持，促使其權(quán)威性得到提高;強(qiáng)化行業(yè)約束機(jī)制，逐漸完善行業(yè)內(nèi)部的準(zhǔn)入和禁入制度，政府和行業(yè)自律組織應(yīng)該相互配合，擺脫各自為戰(zhàn)的局面，提高監(jiān)管效率。完善注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則和規(guī)范，還要配套頒布一些對于這些準(zhǔn)則以及規(guī)范的解釋文件，使得它們更加具有操作性。另一方面，由注協(xié)牽頭，會計師事務(wù)所與被審計單位配合，給每位從事審計工作的人員特別是具有簽字權(quán)的注冊會計師和會計師事務(wù)所建立誠信檔案，對于審計人員在執(zhí)業(yè)時保持了較高能力以及道德水準(zhǔn)的，在檔案中應(yīng)予以記錄并且進(jìn)行表揚(yáng)。相反，如果審計人員在進(jìn)行審計時并沒有體現(xiàn)出應(yīng)有的能力以及執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎時導(dǎo)致出現(xiàn)了審計失敗的情況，應(yīng)該將詳細(xì)的經(jīng)過記錄在案。除此之外，政府相關(guān)部門也應(yīng)該積極引導(dǎo)各被審計單位在選取會計師事務(wù)所進(jìn)行審計時，應(yīng)將誠信檔案的內(nèi)容作為重要依據(jù)。中注協(xié)也應(yīng)將誠信檔案進(jìn)行公示。

4.2 健全和完善會計師事務(wù)所制度

首先，應(yīng)當(dāng)建立一個組織機(jī)構(gòu)嚴(yán)密的管理體系，并且完善事務(wù)所內(nèi)部的風(fēng)控以及監(jiān)察機(jī)構(gòu)，從源頭上把控審計質(zhì)量。一方面建立全面的風(fēng)控體系，強(qiáng)化對審計風(fēng)險的控制，對審計結(jié)果進(jìn)行初步復(fù)核，并對現(xiàn)場審計過程使用的審計憑證進(jìn)行抽查，以及審計程序是否正當(dāng)合理進(jìn)行檢驗(yàn);另一方面確立監(jiān)察制度，在內(nèi)部倒逼審計人員在審計時保持應(yīng)有的獨(dú)立性，并對審計人員在審計時是否保持了應(yīng)有的職業(yè)道德與職業(yè)謹(jǐn)慎進(jìn)行調(diào)查研判，在發(fā)現(xiàn)審計問題后明確責(zé)任劃分。

其次，對會計師事務(wù)所的合并進(jìn)行較為嚴(yán)格的審查，在會計師事務(wù)所合并后，在合并中較為占優(yōu)的事務(wù)所應(yīng)幫助其他事務(wù)所改善組織結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化內(nèi)控體系，提升審計人員業(yè)務(wù)能力，并派出富有經(jīng)驗(yàn)的管理人員及審計人員以期全方位的提高，而不只是簡單的掛名合并，更應(yīng)該是相互的提升。

最后，應(yīng)當(dāng)建立一個較為完善的會計師事務(wù)所人事管理制度，包括健全薪酬獎勵的方法以及業(yè)績考核的制度，合理的薪酬分配體系，促進(jìn)薪酬的合理分配，重視事務(wù)所基層員工的切身利益，讓基層員工的勞動與收入成正比。不定期對員工進(jìn)行執(zhí)業(yè)能力與職業(yè)道德的培訓(xùn)，并且加大培養(yǎng)高素質(zhì)和高水準(zhǔn)審計復(fù)合型人才的力度，提升事務(wù)所員工對于事務(wù)所的認(rèn)同感，從而減少因?yàn)閱T工的流動性過高以及高端審計人員缺乏所帶來的審計風(fēng)險。

4.3 完善法律法規(guī)及行業(yè)監(jiān)督

在法規(guī)建設(shè)方面，我國針對獨(dú)立審計所頒布與制定的各項法律、準(zhǔn)則都并不是太全面，對于很多問題都只做出了一個原則上的說明，并未落到實(shí)處。應(yīng)當(dāng)對如何界定各種法律責(zé)任有一個明確且清晰的劃分，例如要明確當(dāng)審計失敗發(fā)生后如何界定一般過失與重大過失和欺詐與涉嫌欺詐，以及如何判定由于審計失敗給投資者、關(guān)聯(lián)方以及社會所帶來的損失，對于因?yàn)檫`法以及未保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎從而引發(fā)審計失敗的會計師事務(wù)所及注冊會計師進(jìn)行何種程度的處罰。并且應(yīng)盡快建立相應(yīng)的審計失敗責(zé)任賠償機(jī)制，在經(jīng)濟(jì)上加大審計的違規(guī)成本，才能從源頭上加強(qiáng)審計人員的風(fēng)險意識。在行業(yè)自身監(jiān)督方面，一是要加強(qiáng)注冊會計師審計行業(yè)內(nèi)的自律監(jiān)督，在行業(yè)內(nèi)部形成一個相互監(jiān)管的局面;二是加深行業(yè)內(nèi)部協(xié)會監(jiān)督層次，不再只是蜻蜓點(diǎn)水，真正起到引導(dǎo)作用;三是加大行業(yè)內(nèi)部對審計失敗發(fā)生后注冊會計師的懲處力度。

4.4 加強(qiáng)公司內(nèi)部監(jiān)督效率及作用

加大對公司的內(nèi)部監(jiān)控制度浮于表面，股東大會流于形式，監(jiān)事會淪為擺設(shè)，獨(dú)立董事不盡職等不合理現(xiàn)象的打擊力度。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)使得公司的治理層與管理層未能得到有效的監(jiān)管，在企業(yè)內(nèi)部形成了既是“運(yùn)動員”又是“裁判員”的局面，這些都是使得治理層與管理層因?yàn)楦鞣N利益從而鋌而走險進(jìn)行財務(wù)舞弊，使得注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境質(zhì)量大打折扣，可能發(fā)生即使注冊會計師在審計時保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎以及進(jìn)行了必要的審計程序后，仍然沒有給出正確的審計意見，造成了審計失敗。所以，一個良好的內(nèi)部監(jiān)督體系以及高效率的公司治理結(jié)構(gòu)能為注冊會計師審計提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，企業(yè)更應(yīng)該加強(qiáng)自身內(nèi)部控制體系的建設(shè)，完善現(xiàn)有的內(nèi)部監(jiān)督體制，使得審計失敗的概率降低。

5 結(jié)論

改革開放四十多年以來，我國經(jīng)濟(jì)不斷飛速發(fā)展，這也使得社會以及企業(yè)對審計質(zhì)量的要求日益提高，投資人以及各類報表使用者都希望注冊會計師針對企業(yè)財務(wù)狀況、財務(wù)報表提出正確的審計意見，從而針對企業(yè)的真實(shí)財務(wù)狀況做出相應(yīng)的決策。但是事實(shí)上，無論國內(nèi)還是國外審計失敗的現(xiàn)象時有發(fā)生，不僅給投資人更是給社會造成

相當(dāng)大的不利影響。文章對審計失敗相關(guān)概念做出了解釋，也剖析了審計失敗產(chǎn)生的具體原因，包括審計人員道德水準(zhǔn)的缺乏、法律體系以及監(jiān)管措施不嚴(yán)等原因。針對這些原因也提出了相應(yīng)的解決方法。

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