萬艷 趙建新

摘 要：政府會計制度的實施為高校成本核算的實踐提供了制度基礎(chǔ)。隨著《事業(yè)單位成本核算基本指引》的正式出臺，高校成本核算將從理論探討跨越到實務(wù)階段。對高校成本核算的內(nèi)容的界定是決定高校成本核算信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。文章沿著《基本指引》的方向，為高校成本內(nèi)容構(gòu)建了三種基本模式，對高校成本核算工作的順利開展提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：政府會計制度 高校成本核算 內(nèi)容

中圖分類號：F233 ?文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2021）05-060-02

一、問題的提出

2017年《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的正式出臺，對包括高校在內(nèi)的所有行政事業(yè)單位的會計核算產(chǎn)生重大而深遠的影響，首次提出財務(wù)會計采用權(quán)責發(fā)生制，包含了計提折舊、攤提費用和應(yīng)收應(yīng)付的會計事項在行政事業(yè)單位中的全面實施，并為行政事業(yè)單位開展成本核算預(yù)留了政策空間。2019年12月17日財政部《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號）（以下稱“基本指引”）正式發(fā)布，標志著事業(yè)單位成本核算正式進入實務(wù)階段。高校作為事業(yè)單位中一個重要群體，成本核算也將從理論探討進入實戰(zhàn)階段。開展成本核算除了合理設(shè)定成本對象外，還必須合理界定成本核算內(nèi)容，才能正確核算成本，實現(xiàn)成本核算目標。筆者以高校成本核算為例，重點探討成本核算內(nèi)容組成，以期為高校成本核算工作的順利開展提供一些有益參考。

二、高校成本核算內(nèi)容的理論背景

高校成本核算的理論探討發(fā)起于上世紀80年代，90年代中葉至進入本世紀后隨著事業(yè)單位財務(wù)與會計制度的兩度變革逐步成為高校財會理論與實務(wù)界探討的焦點。出于高校收費定價的驅(qū)動，當時學者們主要圍繞“高校教育成本”的相關(guān)問題進行了探索，但鑒于當時高校財務(wù)與會計制度仍不具備支持成本核算的條件，教育成本核算并未因此在實踐中得到真正應(yīng)用。

（一）成本核算內(nèi)容概念的形成

成本核算內(nèi)容是規(guī)定哪些費用列入成本，哪些費用不列入成本，即會計上通稱的“成本開支范圍”，這攸關(guān)成本核算的口徑，決定成本核算信息的質(zhì)量。顯然，對于高校來說，不可能所有的費用和開支都列入高校成本，必須明確高校的成本開支范圍。

根據(jù)馬克思的商品價值理論，成本屬于商品的“c+v“部分、即商品的活勞動和物化勞動兩部分。根據(jù)該理論，高校的教育成本內(nèi)容應(yīng)包含“教育活勞動”，即教師的工資，和“教育教學物化勞動”，即教育教學相關(guān)的物質(zhì)投入兩個部分。但高校不同于企業(yè)，屬于非營利組織，高校資金來源主要由政府投入，高校的收費價格更多地由政府定價，高校的教育成本與收費定價的關(guān)系還沒真正確立，因此，教育成本的內(nèi)容從理論上至今還沒有一個清晰的結(jié)論。

（二）成本核算內(nèi)容引出的相關(guān)問題

關(guān)于教育成本核算的內(nèi)容經(jīng)過長期探討，有些問題已經(jīng)取得共識，比如高校的“離退休費用”“基建支出”“上繳支出”等，普遍認為不應(yīng)列入高校的教育培養(yǎng)成本，但有些費用仍存在爭議，主要歸納如下：

1.是否列入固定資產(chǎn)折舊。對照企業(yè)產(chǎn)品成本，一般認為高校教育成本應(yīng)列入折舊費用，但折舊的范圍處在什么邊界，是全部還是僅限于教育類固定資產(chǎn)，如何界定這個邊界。

2.是否列入行政管理費用，“行政管理費用”，這里主要指高校所設(shè)的行政機關(guān)為保持學校運轉(zhuǎn)而發(fā)生的管理費用。有學者認為，如同管理費用作為企業(yè)的期間費用不列入產(chǎn)品制造成本，行政管理費用也不應(yīng)列入高校成本。堅持行政管理費用應(yīng)列入高校成本的學者認為，行政管理與高校的人才培養(yǎng)也有千絲萬縷的關(guān)系，特別是教務(wù)、學工、招生、就業(yè)等學生管理部門與人才的培養(yǎng)有高度的相關(guān)性，因此應(yīng)將這些費用列入高校的成本。

3.是否列入后勤費用。后勤費用包含水電、維修、衛(wèi)生、綠化、物業(yè)等費用，其中一部分費用是保障基本的教育教學基礎(chǔ)條件所發(fā)生的費用，是人才培養(yǎng)發(fā)生的間接費用，理論上應(yīng)列入教育成本。如果“一刀切”地把后勤費用列到成本之外，高校教育成本核算的完整性也存在問題。

4.是否列入科研費用。許多學者認為，科研費用相對獨立，還有獨立的資金來源渠道，應(yīng)從成本中剔除。但科研經(jīng)費是否一定與教學活動無關(guān)，也不能簡單下結(jié)論。其實，好多科研項目是教育教學研究類項目，與人才培養(yǎng)有關(guān)，科研成果好多也會應(yīng)用到教學過程中，服務(wù)于教學質(zhì)量的提高，將這些科研費用列入成本，似乎也有道理。

其實，對于高校成本核算內(nèi)容，在高校成本核算具體指引尚未出臺以前，在制度方面至今還沒有一個清晰的結(jié)論。2005年發(fā)改委出臺的《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》雖其第五條明確“成本構(gòu)成”，但僅是從政府經(jīng)濟類科目的角度歸納的成本列支內(nèi)容，其核算內(nèi)容沒有關(guān)聯(lián)高校的業(yè)務(wù)活動，范圍比較籠統(tǒng)，口徑明顯偏大，甚至還明確提出成本包括“離退費用”，以及“科研費用的30%計入成本”，顯然其成本性質(zhì)更接近“生均教育事業(yè)支出”，缺乏對成本核算的實務(wù)指導。同樣，2012版《高等學校財務(wù)制度》雖然增加了“成本費用管理”，但仍然沒明確成本開支范圍。

再看本次《基本指引》，雖是“核算導向”，是成本核算的實踐指南，但因事業(yè)單位類型眾多，業(yè)務(wù)門類繁雜，在成本內(nèi)容方面的規(guī)定也多是原則性的表述，更詳細的還有待高校成本核算具體指引的正式發(fā)布。

三、高校成本核算內(nèi)容的影響因素

隨著現(xiàn)代財政理論的不斷創(chuàng)新，特別是隨著政府績效管理的開展，事業(yè)單位成本核算的驅(qū)動已從原先的價格驅(qū)動拓展到了績效驅(qū)動，對于高校來說，原先的教育成本的核算已不能滿足當前政府績效管理對高校成本管理的需要。

（一）成本對象的擴容對高校成本核算內(nèi)容的影響

成本是對象化的費用，成本對象決定成本核算內(nèi)容。高校成本從上個世紀開始的探討起，一直停留在教育培養(yǎng)成本（也有學者稱為“人才成本”）的范圍內(nèi)，這是當時高校成本核算單一的“價格驅(qū)動”所形成的。但是隨著本世紀公共財政體制的變革，特別是政府公共資金績效管理的開展，高校作為政府部門，特別是作為占用大量公共資金的一個事業(yè)單位的龐大群體，高校的績效管理已經(jīng)成為政府開展財政資金績效管理的一個重要對象。高校開展績效評價已成為政府評價高校提供準公共產(chǎn)品效率的一個重要的評價手段。因此，單純地將人才培養(yǎng)作為一個成本對象而形成的“教育培養(yǎng)成本”已不能滿足當前政府對高校全方位管理的現(xiàn)實需要。

適應(yīng)目前政府宏觀管理的需要，高校的成本對象已呈現(xiàn)多元化的發(fā)展趨勢。為了滿足政府對高校學費定價的需要，回應(yīng)社會對高校收費的關(guān)切，高校教育培養(yǎng)成本依然還是一個主要的核算對象;為適應(yīng)政府對學校整體辦學績效的考評，學校整體也將成為一個成本對象，向政府提供一個重要的考核指標，作為年度績效考核的一個重要得分點;為適應(yīng)高校專項資金績效管理的需要，績效評價項目也將成為一個成本核算對象，補充績效評價的一個重要成本指標。根據(jù)高校管理會計的推進，高校內(nèi)部還將有一些部門或決策對象作為成本的一些補充對象，其成本信息作為宏觀決策依據(jù)。

而多元化的成本核算對象體系，必然帶來成本核算內(nèi)容的重組，成本核算內(nèi)容因成本對象的復雜化而呈現(xiàn)錯綜復雜的態(tài)勢。

（二）成本核算基本方法對高校成本核算內(nèi)容的影響

《基本指引》第20條指出：“單位應(yīng)當根據(jù)成本信息需求，對具體的成本核算對象分別選擇完全成本法或制造成本法進行成本核算。”“完全成本法，是指將單位所發(fā)生的全部耗費按照成本核算對象進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本的方法。成本核算對象為單位整體、主要業(yè)務(wù)活動的，可以采用完全成本法?！薄爸圃斐杀痉?，是指只將與產(chǎn)品制造或業(yè)務(wù)活動有聯(lián)系的費用計入成本核算對象，不將單位管理費用等向成本核算對象分配的方法。成本核算對象為公共服務(wù)或產(chǎn)品、項目、內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團隊的，可以采用制造成本法?！憋@然，在高校呈多元化的成本核算對象體系下，不同的成本對象需要采用不同的成本方法，而因完全成本法與制造成本法的核算口徑的根本不同，必然會對高校成本核算內(nèi)容產(chǎn)生根本的影響。

四、高校成本核算內(nèi)容的基本架構(gòu)

因高校成本核算對象多元化體系的形成，決定了高校成本核算內(nèi)容不會是統(tǒng)一的模式，其核算內(nèi)容必然因其對象、核算方法及管理等因素的不同而呈現(xiàn)不同的結(jié)構(gòu)。以下是以高校教育成本、績效評價項目成本、高校整體成本為主要對象所構(gòu)建的成本核算的相關(guān)內(nèi)容。

（一）教育成本的核算內(nèi)容

“教育成本”或“教育培養(yǎng)成本”是高校成本核算對象體系中的一個重要核算對象，其成本信息決定了政府部門對高校收費定價的一個重要決策依據(jù)。關(guān)于高校教育成本核算的探討，從上世紀80年代起一直沒有中斷，其成本核算內(nèi)容的研究成果也相對趨于成熟。

1.教學成本的基本核算方法。根據(jù)《基本指引》的相關(guān)條款，高校教育成本與公共服務(wù)定價相關(guān)，故其核算的基本方法宜采用制造成本法。即凡是與高校人才培養(yǎng)有直接關(guān)系的費用才列入教育成本，因此，高校教育成本絕不是高校生均事業(yè)支出的范疇，而只是其中一個部分。

2.成本內(nèi)容的基本組成。（1）教育人工費用：指直接從事課堂教育教學工作人員的工資薪金支出，包括工資、社保、公積金及超課時津貼等。（2）教育管理費用：指教育管理單位（系院）為組織教學工作而發(fā)生的管理費用，包括工作人員的薪金支出、教育辦公支出、水電費、教育耗材及教育場地折舊等支出。（3）教育輔助管理支出：包括教學輔助單位（圖書、實訓、教務(wù)、學工、招生、就業(yè)、社團等）發(fā)生的支出。（4）學生獎助貸補助支出：包括用于學生獎學金、助學金、勤工助學、學生貸款貼息及學費減免等支出。（5）其他與教育教學相關(guān)的支出。

（二）績效評價項目的核算內(nèi)容

近年來，隨著政府績效評價工作的開展，高校各類由政府各種渠道形成的專項資金自然列入政府績效評價的對象，而目前績效評價指標體系中，項目運行成本數(shù)據(jù)相對缺失，影響了績效評價的質(zhì)量，因此，對績效評價項目進行成本核算是績效評價工作的重要內(nèi)容。

1.績效評價項目成本的基本核算方法。高校列入政府績效評價項目一般都有特定的目的、獨立的資金及明確的開支范圍（即“?？顚Ｓ谩保?，如重大科研項目、實訓基地建設(shè)項目、內(nèi)涵建設(shè)項目等。因此其成本核算內(nèi)容適合采用制造成本核算方法，即凡是與項目建設(shè)和運行相關(guān)的經(jīng)費列入項目成本核算內(nèi)容，與該項目無關(guān)的費用不得列入成本核算范疇。

2.成本內(nèi)容的基本組成。（1）項目建設(shè)與運行人工費用。直接從事項目建設(shè)與運行的人員所發(fā)生的人工費用，包括工資薪酬、津貼、獎勵及社保費用。（2）項目運行材料費。服務(wù)于項目建設(shè)與運行中所發(fā)生的直接消耗性材料（包括低值易耗品）費用。（3）項目折舊費用。直接服務(wù)于項目建設(shè)和運行過程中的房屋、設(shè)備等其他基礎(chǔ)設(shè)施所計提的折舊費用。（4）項目運行管理費用。項目建設(shè)和運行過程上所發(fā)生的辦公、保險、無形資產(chǎn)攤銷、稅收及規(guī)費等管理費用。（5）其他與項目建設(shè)與運行相關(guān)的支出。

（三）學校整體成本核算內(nèi)容

學校整體成本核算是適應(yīng)當前建設(shè)廉潔高效服務(wù)型政府中的一個重要內(nèi)容，而學校成本信息也是政府向社會提供準公共產(chǎn)品的一種效率的體現(xiàn)。

1.學校整體成本核算基本方法。學校整體成本核算內(nèi)容反映學校作為一個整體在年度內(nèi)為實現(xiàn)高?；韭毮?，提供準公共產(chǎn)品的一種成本信息。普遍認為，高校具有“人才培養(yǎng)、科學研究、社會服務(wù)和文化傳承”四種職能，而這四種職能又交錯重疊，難以分割，自成體系。因此，學校整體成本核算內(nèi)容適用于完全成本法，即凡是與實現(xiàn)四種職能有關(guān)的費用支出均應(yīng)列作成本核算內(nèi)容。

2.成本內(nèi)容的基本組成。（1）人員經(jīng)費：凡是與高校實現(xiàn)四種職能相關(guān)的人員所發(fā)生的支出均應(yīng)列入成本核算內(nèi)容，包括教學、科研、行政、后勤各條線人員經(jīng)費，但不含離退休支出。（2）公用經(jīng)費：列入學?；局С鲋小吧唐贩?wù)支出”科目核算范疇的支出均應(yīng)列入學校整體成本核算內(nèi)容。（3）項目經(jīng)費：凡是與學校實現(xiàn)四種功能有關(guān)的各類項目經(jīng)費，包括教改項目、科研項目、內(nèi)涵建設(shè)等項目支出應(yīng)列入成本核算內(nèi)容，但不包括基本建設(shè)、設(shè)備購置等形成長期資產(chǎn)性質(zhì)的資本性項目。（4）折舊與攤銷費用：學校整體資產(chǎn)發(fā)生的折舊及無形資產(chǎn)攤銷費用。（5）其他支出：其他與學校實現(xiàn)四種功能相關(guān)的支出。

以上是對高校三種基本成本形態(tài)下的核算內(nèi)容的架構(gòu)?？傊咝３杀緝?nèi)容是隨著高校成本對象、成本核算方法及高校管理需要所進行的成本核算范圍的界定，其核算內(nèi)容還需結(jié)合政府會計制度科目設(shè)置的匹配度及成本效益原則下的一種最優(yōu)化的選擇，最終服務(wù)于成本信息質(zhì)量的提高。

[基金項目：江蘇省2020年商業(yè)會計學會重點立項課題“政府會計制度下高校成本核算的研究”（2020JSSYKJ212）。]

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[4] 趙建新.高等學校人才成本的若干理論問題[J].財會通訊（學術(shù)版），2006（5）：114-116.

（作者單位：蘇州旅游與財經(jīng)高等職業(yè)技術(shù)學校 江蘇蘇州 215104）

[作者簡介：萬艷，女，會計師，蘇州旅游與財經(jīng)高等職業(yè)技術(shù)學校財務(wù)處副處長;趙建新，男，教授，正高級會計師，蘇州旅游與財經(jīng)高等職業(yè)技術(shù)學校財務(wù)處處長。]

（責編：若佳）