羅琪

摘要：隨著我國綜合國力的提升，科學(xué)技術(shù)在國際競爭中扮演著越來越重要的角色。研發(fā)企業(yè)要想穩(wěn)立于市場激流之中，同樣必須通過提高研發(fā)能力發(fā)展核心競爭力。影響一個(gè)企業(yè)研發(fā)能力的因素很多，本文從研發(fā)成本管控及規(guī)范研發(fā)支出的會計(jì)核算問題角度對企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)相關(guān)問題進(jìn)行了分析并提出相應(yīng)對策及實(shí)務(wù)操作方法。本文先就企業(yè)研發(fā)支出成本構(gòu)成內(nèi)容加以闡述，明確研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成要素，以及每個(gè)研發(fā)支出科目歸集口徑間的區(qū)別，以利于更精細(xì)化的會計(jì)核算，對研發(fā)支出成本控制有的放矢。然后就企業(yè)研發(fā)支出成本管控中存在的項(xiàng)目立項(xiàng)管理問題、項(xiàng)目預(yù)算管理問題、研發(fā)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評估問題、研發(fā)支出核算問題進(jìn)行詳細(xì)分析，并對以上問題提出針對性的改進(jìn)策略，通過從理論及實(shí)務(wù)層面深化內(nèi)部控制程序、項(xiàng)目預(yù)算管理方式、研發(fā)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評估及如何優(yōu)化研發(fā)支出會計(jì)核算的研究，為企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)部控制流程、降低研發(fā)成本、提升研發(fā)效能提出切實(shí)可行的建議，以期通過本文的問題分析及解決方案，對企業(yè)的研發(fā)成本管控及優(yōu)化研發(fā)支出會計(jì)核算提供一些幫助。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 成本管控 會計(jì)核算

研發(fā)科研活動(dòng)是研發(fā)企業(yè)賴以生存的根基，也是其存在的價(jià)值體現(xiàn)。而科研活動(dòng)的開展需要龐大的研發(fā)支出作為保障，提高研發(fā)資金的利用率對研發(fā)企業(yè)發(fā)展有著重要意義，需要在規(guī)范會計(jì)核算工作的基礎(chǔ)上，從內(nèi)控方面加強(qiáng)研發(fā)支出成本控制。

具體而言，加強(qiáng)研發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)體現(xiàn)在：研發(fā)企業(yè)不僅要根據(jù)自己的實(shí)際情況制定研發(fā)計(jì)劃，還需要根據(jù)已制定的研發(fā)計(jì)劃，細(xì)分到每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行管理。同時(shí)，根據(jù)準(zhǔn)確、真實(shí)的會計(jì)信息，結(jié)合完善的內(nèi)部制度，使研發(fā)支出會計(jì)核算的工作質(zhì)量全面提高，并采取相應(yīng)措施，促使企業(yè)研發(fā)活動(dòng)高效開展。

一、研發(fā)支出成本構(gòu)成要素

研發(fā)支出是企業(yè)研究和開發(fā)項(xiàng)目時(shí)所投入的必要、合理支出，具體要素由以下構(gòu)成：

（一）研發(fā)人員人工成本

直接投入研發(fā)項(xiàng)目人員的工資薪金所得、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)（含生育保險(xiǎn)）等社會保險(xiǎn)及公積金，以及外聘研發(fā)人才的勞務(wù)費(fèi)用。

（二）直接投入成本

包含企業(yè)直接消耗的材料、燃料動(dòng)力費(fèi)、模具開模費(fèi)、設(shè)備租賃費(fèi)、產(chǎn)品試制費(fèi)用、研發(fā)設(shè)備涉及的售后維修費(fèi)用等。

（三）折舊、攤銷費(fèi)用與長期待攤費(fèi)用

用于科研活動(dòng)設(shè)備和自有房屋的折舊費(fèi)用;用于科研活動(dòng)的軟件等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用;科研設(shè)施的改裝、改建、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費(fèi)用。

（四）設(shè)計(jì)試驗(yàn)等成本

符合條件的設(shè)計(jì)成本、試驗(yàn)費(fèi)用（包括勘察技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、田間試驗(yàn)費(fèi)等）、設(shè)備調(diào)試費(fèi)。

（五）其他成本

與科研活動(dòng)直接相關(guān)的其他成本，包括圖書資料費(fèi)、翻譯費(fèi)、咨詢費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、差旅費(fèi)、會議費(fèi)、通信費(fèi)等，注意不含業(yè)務(wù)招待費(fèi)。綜上所述，研發(fā)支出核算時(shí)注意明確研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成要素，以及每個(gè)歸集口徑間的區(qū)別，以利于更好地歸集，從而給企業(yè)提供科研創(chuàng)新的積極性，達(dá)到事半功倍的目的。

二、研發(fā)支出成本管控中存在的問題

（一）項(xiàng)目研發(fā)立項(xiàng)主觀性較強(qiáng)

在實(shí)踐當(dāng)中，部分研發(fā)企業(yè)缺乏完善的項(xiàng)目管理制度，沒有完善的立項(xiàng)流程規(guī)定，導(dǎo)致研發(fā)項(xiàng)目在立項(xiàng)過程中謹(jǐn)慎性不足，有些企業(yè)可能僅僅通過管理者主觀臆斷立項(xiàng)，并未進(jìn)行專業(yè)領(lǐng)域的可行性分析與論證，在研發(fā)投入規(guī)模上沒有明確概念，導(dǎo)致研發(fā)投入分散，加上過程管理形同虛設(shè)，研發(fā)支出成本管控難。

（二） 項(xiàng)目預(yù)算管理程度不高

目前，部分研發(fā)企業(yè)不注重項(xiàng)目預(yù)算管理。因企業(yè)的管理能力不足、結(jié)構(gòu)不健全，忽視項(xiàng)目預(yù)算管理的重要性，以至于在項(xiàng)目研發(fā)過程當(dāng)中，研發(fā)支出核算和成本不能嚴(yán)格管控或缺乏管控依據(jù)。造成以上問題的原因包含以下三方面內(nèi)容：首先，因?yàn)檠邪l(fā)企業(yè)工作中存在較多的不確定性和技術(shù)的偶然性，較難通過項(xiàng)目研發(fā)預(yù)期和未來經(jīng)濟(jì)效益評估精確的項(xiàng)目預(yù)算;其次，部分企業(yè)缺乏全面預(yù)算及項(xiàng)目預(yù)算管理的內(nèi)控制度，在項(xiàng)目預(yù)算編制、申請、下發(fā)、核銷、滾動(dòng)（變更）、反饋等一系列環(huán)節(jié)缺乏管理依據(jù)和方法;再次，部分研發(fā)項(xiàng)目周期太長，不可預(yù)見因素較多，導(dǎo)致企業(yè)預(yù)算和實(shí)際研發(fā)支出不匹配，造成預(yù)算執(zhí)行偏差率較高。

（三） 研發(fā)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評估片面化

因?yàn)檠邪l(fā)企業(yè)多數(shù)以技術(shù)為導(dǎo)向，缺乏內(nèi)部管理流程，公司內(nèi)部很少設(shè)立風(fēng)控部門，整個(gè)公司內(nèi)控缺乏風(fēng)險(xiǎn)評估。開展研發(fā)活動(dòng)時(shí)，會跟著熱點(diǎn)、市場走。對研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識不全面，缺乏敏銳識別風(fēng)險(xiǎn)的能力，僅考慮技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和市場風(fēng)險(xiǎn)，忽視了管理風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、政策法規(guī)和其他風(fēng)險(xiǎn)，無法實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對方案。

（四）研發(fā)支出會計(jì)核算缺乏合法性、合規(guī)性及準(zhǔn)確性

現(xiàn)在，部分企業(yè)由于財(cái)務(wù)人員缺乏專業(yè)知識和工作經(jīng)驗(yàn)，使其核算過程中的研發(fā)支出和期間費(fèi)用混淆。首先，研發(fā)支出為成本科目，期間費(fèi)用為損益科目，部分企業(yè)財(cái)務(wù)核算研發(fā)支出時(shí)，不區(qū)分費(fèi)用化、資本化，直接計(jì)入損益科目“研發(fā)費(fèi)用”，甚至還從管理費(fèi)用倒轉(zhuǎn)“研發(fā)支出”，將“研發(fā)支出”當(dāng)存貨管理調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象，嚴(yán)重背離會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。其次，兩者的核算維度往往不同。一般企業(yè)研發(fā)支出核算維度必然會體現(xiàn)項(xiàng)目名稱或項(xiàng)目編碼，便于從項(xiàng)目維度統(tǒng)計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而其間費(fèi)用一般從部門維度核算，和項(xiàng)目無關(guān)。再次，兩者的核算周期不同。研發(fā)支出核算期間可能橫跨若干月、若干年，最終在資產(chǎn)負(fù)債表“開發(fā)支出”列示，而其間費(fèi)用則按月核算，期末結(jié)轉(zhuǎn)損益，在利潤表中列示。因此，研發(fā)支出和其間費(fèi)用的混淆必然帶來財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不合規(guī)和不準(zhǔn)確。

三、研發(fā)支出成本管控問題的改善策略

（一） 強(qiáng)化立項(xiàng)內(nèi)部控制程序

完善公司項(xiàng)目管理方面內(nèi)控制度，建立立項(xiàng)管理、過程管理、結(jié)項(xiàng)管理控制程序。研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)需要大量專業(yè)人員對此進(jìn)行判斷、全方位的調(diào)研分析及可行性論證與分析，可編寫項(xiàng)目立項(xiàng)報(bào)告（含項(xiàng)目概算）、項(xiàng)目計(jì)劃書，請相關(guān)的技術(shù)部門評估（必要時(shí)請外部專家評審），最終報(bào)公司管理層或治理機(jī)構(gòu)審批。

項(xiàng)目立項(xiàng)成功后，項(xiàng)目組需按研發(fā)計(jì)劃申請更加詳細(xì)的項(xiàng)目預(yù)算，按照項(xiàng)目計(jì)劃書或合同節(jié)點(diǎn)把控研發(fā)進(jìn)度，通過對項(xiàng)目預(yù)算及項(xiàng)目過程的管理，使項(xiàng)目按照立項(xiàng)計(jì)劃完成研發(fā)任務(wù)要求。

通過以上流程控制，一方面可以避免無價(jià)值或研發(fā)價(jià)值較小、偏離公司戰(zhàn)略方向的研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)，避免造成研發(fā)支出分散及浪費(fèi);另一方面，在研項(xiàng)目通過項(xiàng)目預(yù)算的控制，也可達(dá)到研發(fā)成本有效控制的目的。

（二）提高項(xiàng)目預(yù)算管理水平

完善公司全面預(yù)算管理規(guī)定及項(xiàng)目預(yù)算管理規(guī)定，項(xiàng)目預(yù)算作為公司全面預(yù)算的重要組成部分，是研發(fā)企業(yè)全年經(jīng)營指標(biāo)能否完成的關(guān)鍵。

研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算管理需進(jìn)行項(xiàng)目生命周期全流程管理，從項(xiàng)目編制、審批、下發(fā)，到核銷、滾動(dòng)變更、反饋及考核。研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算的編制要全面、詳盡，并對不可預(yù)見事項(xiàng)做好預(yù)留，經(jīng)財(cái)務(wù)部審核、管理層審批后下發(fā)。財(cái)務(wù)部日常核銷和控制項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行，并根據(jù)項(xiàng)目計(jì)劃或項(xiàng)目組申請對項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)行滾動(dòng)或變更，并定期向研發(fā)部門反饋預(yù)算執(zhí)行情況，有預(yù)算執(zhí)行偏差的項(xiàng)目，要及時(shí)對偏差進(jìn)行分析，找出原因，通過預(yù)算調(diào)整或后期執(zhí)行調(diào)整，減小偏差。將預(yù)算執(zhí)行情況納入項(xiàng)目組考核指標(biāo)，可作為結(jié)項(xiàng)的重要依據(jù)，以此提高項(xiàng)目組在研發(fā)過程中對項(xiàng)目預(yù)算編制和執(zhí)行工作中的管理水平，達(dá)到研發(fā)支出合理控制的目的。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評估重視全面性與重要性相結(jié)合

一方面，研發(fā)企業(yè)在整個(gè)科研活動(dòng)中，需讓風(fēng)控部門或風(fēng)控職能介入其中。風(fēng)險(xiǎn)評估不僅是技術(shù)評估和市場評估，而且是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，包含管理風(fēng)險(xiǎn)評估、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估等在內(nèi)的全面風(fēng)險(xiǎn)評估。另一方面，也要結(jié)合重要性原則考慮，根據(jù)不同類型的研發(fā)項(xiàng)目要有所側(cè)重，如集成類的研發(fā)項(xiàng)目，就會偏重技術(shù)和市場導(dǎo)向。

在研發(fā)立項(xiàng)階段，研發(fā)企業(yè)要組織相關(guān)人員開展可行性研究分析，結(jié)合政策、環(huán)境、技術(shù)、市場等多方面因素對研發(fā)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行較為全面的評估和分析，確定該項(xiàng)目的研發(fā)是否具有自身的優(yōu)勢條件、是否符合現(xiàn)實(shí)環(huán)境政策支持、是否具有較強(qiáng)的成本效益原則等，這是研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)評估最重要的步驟。在研發(fā)項(xiàng)目開展階段，應(yīng)組織評估小組對研發(fā)項(xiàng)目技術(shù)方案、項(xiàng)目管理、預(yù)算管理等方面進(jìn)行跟蹤評估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的風(fēng)險(xiǎn)并提出有效解決方案。在項(xiàng)目完成階段總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，評估研發(fā)項(xiàng)目的得失，為企業(yè)其他及后續(xù)的研發(fā)項(xiàng)目積累經(jīng)驗(yàn)。

（四）完善研發(fā)支出會計(jì)核算的建議

1.重視研發(fā)支出會計(jì)核算的合法性及合規(guī)性。在進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用核算過程中，至少要增加項(xiàng)目名稱（編號）核算維度，必要時(shí)需要增加研發(fā)部門、合同編號等核算維度，盡量將研發(fā)費(fèi)用核算精細(xì)化。忽視研發(fā)費(fèi)用的特點(diǎn)，只按普通期間費(fèi)用管理，很容易使管理脫離實(shí)際，造成企業(yè)人力、財(cái)力和物力資源浪費(fèi)。

2.讓會計(jì)語言落實(shí)到會計(jì)實(shí)務(wù)中。在部分企業(yè)核算研發(fā)支出時(shí)，“費(fèi)用化”及“資本化”缺乏核算依據(jù)或無法準(zhǔn)確劃分，導(dǎo)致研發(fā)支出核算不準(zhǔn)確。因此，如何界定項(xiàng)目的“研究階段”和“開發(fā)階段”至關(guān)重要。首先，部分項(xiàng)目從始至終就是預(yù)研項(xiàng)目，從立項(xiàng)到結(jié)項(xiàng)都只會停留在研究階段，不會轉(zhuǎn)入開發(fā)階段，該類型的項(xiàng)目在立項(xiàng)環(huán)節(jié)就可以區(qū)分，可要求項(xiàng)目組在立項(xiàng)時(shí)完善項(xiàng)目類型，作為財(cái)務(wù)核算的重要依據(jù)。其次，在公司內(nèi)部建立項(xiàng)目管理平臺，實(shí)時(shí)追蹤項(xiàng)目階段，一旦進(jìn)入開發(fā)階段，研發(fā)部門提交項(xiàng)目階段報(bào)告，以該報(bào)告作為財(cái)務(wù)核算的重要依據(jù)。

另外，研發(fā)支出資本化的條件準(zhǔn)則描述也較為抽象，在實(shí)務(wù)中可以將準(zhǔn)則語言變更為可以落地的自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)報(bào)告，將五個(gè)條件分解到報(bào)告中，提供相應(yīng)證據(jù)證明條件的達(dá)成，最終通過公司治理機(jī)構(gòu)審批，完成研發(fā)支出資本化的確認(rèn)。

3.重視研發(fā)支出會計(jì)核算的準(zhǔn)確性。研發(fā)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會計(jì)核算工作的開展過程中，會計(jì)核算的不準(zhǔn)確性時(shí)有發(fā)生。造成會計(jì)核算不精確的原因是多方面的，如財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力問題、會計(jì)科目的設(shè)置問題、核算維度使用問題、項(xiàng)目立項(xiàng)問題、間接費(fèi)用分?jǐn)傄罁?jù)問題等。

以會計(jì)科目設(shè)置問題為例，研發(fā)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會計(jì)核算的工作開展過程中，在核算科目設(shè)置上沒有體現(xiàn)出科學(xué)性和合理細(xì)致的顆粒度，這必然會影響核算工作的質(zhì)量。企業(yè)在產(chǎn)品以及服務(wù)研發(fā)當(dāng)中會將各項(xiàng)費(fèi)用設(shè)定成研發(fā)支出，操作當(dāng)中有些企業(yè)將研發(fā)費(fèi)用設(shè)置成管理費(fèi)用的二級科目，這樣會降低管理費(fèi)用科目準(zhǔn)確性和真實(shí)性，會對企業(yè)的整體核算工作產(chǎn)生重大影響。由于會計(jì)核算科目設(shè)置得不科學(xué)，加之研發(fā)費(fèi)用核算在稅務(wù)、財(cái)務(wù)以及高新研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除方面的要求不同，因此不能采用相同的核算方式，一旦沒有從這些層面加強(qiáng)重視就必然會影響其會計(jì)核算質(zhì)量。

基于以上分析，企業(yè)需注重會計(jì)核算精細(xì)化程度。在研發(fā)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目會計(jì)核算的工作開展過程中，要充分注重研發(fā)支出核算的精細(xì)顆粒度。企業(yè)建立完善研發(fā)支出會計(jì)核算體系，嚴(yán)格按照會計(jì)準(zhǔn)則設(shè)定研發(fā)支出的總賬科目。還要注重所設(shè)置二級科目的準(zhǔn)確性和科學(xué)性，這樣也能有效區(qū)分費(fèi)用化支出和資本化支出。研發(fā)企業(yè)還需針對不同類型項(xiàng)目設(shè)定研發(fā)支出的三級科目，保障會計(jì)核算的精細(xì)化發(fā)展，增加項(xiàng)目核算維度、部門核算維度或合同核算維度（如有必要），準(zhǔn)確歸集核算不同部門、不同項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額。引導(dǎo)企業(yè)準(zhǔn)確核算，同時(shí)便于稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)針對匯算清繳及研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等工作的管理與核查。根據(jù)稅法要求對允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目設(shè)置“研發(fā)支出”輔助賬和“研發(fā)支出” 輔助賬匯總表樣式，有兩點(diǎn)好處：其一，企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)參照樣式設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，年末按樣式填報(bào)“研發(fā)支出”輔助賬匯總表，從而提高會計(jì)核算的質(zhì)量水平，進(jìn)而達(dá)到研發(fā)支出成本控制的目的;其二，財(cái)務(wù)人員可快速抓取研發(fā)支出明細(xì)賬，提高研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除審計(jì)及申報(bào)效率。

四、結(jié)束語

綜上所述，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，建立和完善研發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制制度，充分認(rèn)識到加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控的重要意義，提高企業(yè)整體預(yù)算管理水平，完善企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估系統(tǒng)，才能從根本上達(dá)到研發(fā)支出成本控制，提高研發(fā)效能的目的。只有管理水平不斷提高，保障企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的順利進(jìn)行，研發(fā)企業(yè)才會不斷壯大，逐漸成為市場競爭的主體。

另外，在當(dāng)今科技與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的時(shí)代，研發(fā)企業(yè)起著至關(guān)重要的作用，自身財(cái)務(wù)管理水平更是關(guān)系到整個(gè)研發(fā)企業(yè)的成長與發(fā)展，因研發(fā)支出占企業(yè)總體成本的比例較大，故在會計(jì)核算中正確的核算研發(fā)支出顯得尤為重要。從當(dāng)前的研發(fā)企業(yè)運(yùn)營情況來看，在研發(fā)支出的會計(jì)核算這一方面問題依舊很多，唯有深層次地探索和研究其核心內(nèi)容，才可以保證科學(xué)的核算工作順利開展。本文中提到的內(nèi)部控制程序、項(xiàng)目預(yù)算管理方式、研發(fā)支出核算實(shí)務(wù)指南，相信會對部分研發(fā)企業(yè)研發(fā)支出成本控制和研發(fā)項(xiàng)目順利開展有所幫助。

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