摘 要：隨著中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速健康發(fā)展，企業(yè)數(shù)量和經(jīng)營規(guī)模也在逐步不斷擴(kuò)大、經(jīng)營中的業(yè)務(wù)數(shù)量也在不斷增多，審計(jì)對象發(fā)生很大變化，審計(jì)范圍也隨著擴(kuò)大，這與我國現(xiàn)有審計(jì)業(yè)務(wù)人員的不足形成矛盾。在日常的財(cái)務(wù)審計(jì)工作和管理實(shí)務(wù)中，審計(jì)師常常需要對所有的日常財(cái)務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和其他日常會計(jì)中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)仔細(xì)詳查，這就需要我們同時(shí)花費(fèi)大量的財(cái)力和精力以及大量人力、物力，成本很高，費(fèi)用難以支持，所以在實(shí)踐中審計(jì)人員往往會使用抽樣技術(shù)。文章論述了屬性抽樣法在審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用，并對其應(yīng)用進(jìn)行了一些探討。

關(guān)鍵詞：屬性抽樣法 審計(jì)實(shí)務(wù) 運(yùn)用

中圖分類號：F239 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2021）10-122-02

社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制極大地推動了我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與社會生產(chǎn)力的進(jìn)步。企業(yè)規(guī)模和數(shù)量不斷擴(kuò)大和增多，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益豐富，項(xiàng)目多樣化，財(cái)務(wù)會計(jì)日趨復(fù)雜;隨著國家財(cái)政實(shí)力的增強(qiáng)，財(cái)政資金的使用和支出范圍也在擴(kuò)大，審計(jì)對象和范圍也隨著變化和擴(kuò)大，但這也與當(dāng)前審計(jì)人員的短缺相矛盾。在日常的審計(jì)工作實(shí)踐中，審計(jì)師們需要花費(fèi)大量的時(shí)間、人力和物力，對所有的經(jīng)濟(jì)活動以及會計(jì)記錄等資料進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查，成本非常高，難以支持。因此，在實(shí)踐中，審計(jì)人員經(jīng)常使用統(tǒng)計(jì)抽樣的方法來獲取審計(jì)所需的樣本。審計(jì)抽樣以現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)學(xué)中的數(shù)理和概率論基礎(chǔ)原理作為研究依據(jù)，科學(xué)地確定抽樣的規(guī)模，以抽樣檢查方式代替綜合抽樣，以大大提高審計(jì)工作的效率，保證審計(jì)工作的質(zhì)量，節(jié)約審計(jì)費(fèi)用和成本。

一、屬性抽樣法中樣本量的確定

（一）內(nèi)部控制制度的評價(jià)

審計(jì)抽樣技術(shù)的應(yīng)用必須以被審計(jì)單位內(nèi)部控制的測試和評價(jià)為基礎(chǔ)。經(jīng)過長時(shí)間的嘗試和實(shí)施，審計(jì)工作者逐漸意識到了企業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)管理的安全性、會計(jì)信息數(shù)據(jù)傳遞的正確性以及可能發(fā)生違規(guī)或者錯(cuò)弊的原因有多少，與審計(jì)實(shí)務(wù)所需的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)樣本、審計(jì)方法、審計(jì)程序和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)內(nèi)部控制密切相關(guān)。如果內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制薄弱，企業(yè)內(nèi)部存在重大的缺陷，資產(chǎn)損失可能會更大，各種舞弊和技術(shù)失誤的概率也可能更高，會計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性會更低，審計(jì)實(shí)踐中需要的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)樣本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會更多。如果一個(gè)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理控制健全有效，抽樣審計(jì)的具體代表性就更強(qiáng)，基于這一點(diǎn)的整體評估就更加富有把握;相反，抽樣審計(jì)結(jié)果的精度和準(zhǔn)確率會大大減少。因此，我們首先應(yīng)該進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)審計(jì)評價(jià)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理的新思路，根據(jù)評估結(jié)果來合理地確定其審計(jì)抽樣的適宜范圍、重點(diǎn)和研究方法，并將其廣泛地運(yùn)用到財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)當(dāng)中。因?yàn)榻∪膬?nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理控制措施可以徹底消除各種偶然性的因素對于財(cái)務(wù)信息的干擾，及時(shí)地預(yù)防和糾正發(fā)現(xiàn)舞弊或者財(cái)務(wù)信息上的失真，使各類經(jīng)營活動的形成與發(fā)生及其財(cái)務(wù)信息的產(chǎn)生與處理都建立在一個(gè)可靠的基礎(chǔ)上，從而給抽樣審計(jì)技術(shù)在整個(gè)過程中的應(yīng)用提供了條件，保證抽樣的樣本質(zhì)量對于整體的代表性。因此，做好內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理控制體系的評估，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了抽樣審計(jì)，既是審計(jì)工作的重點(diǎn)，又是審計(jì)工作的難點(diǎn)。

（二）確定并公布相關(guān)審計(jì)抽樣參數(shù)

1.評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度后，確定審計(jì)實(shí)踐中需要的樣本數(shù)量。審計(jì)的個(gè)體風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移是客觀地必然存在，不以被視為審計(jì)者的個(gè)體意志活動作為風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。在需要確定被確認(rèn)審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)中的固有檢驗(yàn)工作風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，可用這個(gè)計(jì)算公式對其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算：dr=ar/（ir×cr），即檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）

2.當(dāng)總體數(shù)量較大時(shí)，樣本量也可以用公式計(jì)算。樣本量確定的計(jì)算公式如下：

n=[t×t×p×（1-p）]÷[△×△]，式中：n-樣本單位數(shù)，t-概率度，p-預(yù)計(jì)差錯(cuò)率，△-精確度。

案例分析：為了準(zhǔn)確測定某公司一工廠的資金存貨使用管理控制制度體系實(shí)施運(yùn)行情況，審計(jì)管理部門的工作人員對某公司一家大型工廠2017年上半年5000筆流動資金的使用存貨和處理收發(fā)郵件業(yè)務(wù)的存貨情況分別進(jìn)行了年度審計(jì)。根據(jù)上半年度的財(cái)務(wù)審計(jì)工作報(bào)告所分析確定的全年預(yù)計(jì)查錯(cuò)率大約為3%，可靠性遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于95%，準(zhǔn)確度在全年±2%左右。根據(jù)這個(gè)公式我們可以得到確定的每個(gè)樣本量分別可以是：n=[t×t×p×（1-p）]÷[△×△]。

n=（1.96×1.96×3%×97%）÷（2%×2%）=280

在我們選擇了280家企業(yè)后，我們對其差錯(cuò)率進(jìn)行了檢驗(yàn)，假設(shè)當(dāng)前有8家企業(yè)不能夠符合內(nèi)部控制管理體系的要求，那么樣本的差錯(cuò)率=（8÷280）×100%=2.86%。由于樣本的差錯(cuò)率（2.86%）遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于預(yù)期的差錯(cuò)率（3%），因此，整個(gè)樣本的差錯(cuò)率分別控制在1%和5%之間。審核的結(jié)論是：在95%的質(zhì)量保證下，5000份材料的實(shí)際收發(fā)和差錯(cuò)率不低于5%，說明了工廠內(nèi)部控制制度健全有效。

如果選取280項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)樣本中有18項(xiàng)不符合內(nèi)控制度的要求，則檢測樣本差錯(cuò)率=（18÷280）×100%=6.37%。顯然，樣本的差錯(cuò)率（6.37%）遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于預(yù)期的差錯(cuò)率（3%），并超出了1%和5%的總體差錯(cuò)率。說明樣本量較少，需要重新選擇樣本量，用6.37%代替估計(jì)差錯(cuò)率，然后用公式：n=（1.96×1.96×6.37%×93.63%）÷（2%×2%）=537來審核這537項(xiàng)業(yè)務(wù)。

由于審計(jì)實(shí)踐中缺乏審計(jì)抽樣的經(jīng)驗(yàn)，雖然已經(jīng)形成了一些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，但還沒有形成體系，類似上述公式中參數(shù)和系數(shù)的確定還需要進(jìn)一步完善。

二、屬性抽樣法在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用

樣本個(gè)體數(shù)量的確定和計(jì)算僅僅是為了解決“抽多少樣本量”的問題，而要真正產(chǎn)生恰當(dāng)?shù)臉颖荆P(guān)鍵就在于“如何抽樣本量”的問題。在統(tǒng)計(jì)分析抽樣時(shí)的情況下，屬性抽樣法在審計(jì)實(shí)務(wù)中主要會運(yùn)用“隨機(jī)數(shù)表法”“分層抽樣法”來抽取所需樣本量。

（一）隨機(jī)數(shù)表抽樣在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用

審計(jì)抽樣方法的應(yīng)用使得審計(jì)人員沒有必要對所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面審查。只要恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用審計(jì)抽樣技術(shù)，就可以通過檢查局部樣本來推斷總體特征。用隨機(jī)數(shù)表抽樣是審計(jì)實(shí)踐中常用的方法。隨機(jī)數(shù)表是用0到9的數(shù)字來構(gòu)造。每個(gè)數(shù)字在圖表上所顯示出來的次數(shù)都大致相同，出現(xiàn)的順序也是按照隨機(jī)原理排列的。如下圖所示：（部分隨機(jī)數(shù)表）

上圖所列數(shù)字均為五位數(shù)字，可以不限于五位，也可以是兩位、三位或四位。使用這種方法的順序是先將抽查樣本的全部個(gè)體按順序編號，再運(yùn)用隨機(jī)數(shù)表抽取樣本，抽取樣本時(shí)，必須說明用表的方法，即從哪一欄、哪一行開始，使用的是哪幾位數(shù)。

舉個(gè)列子來說，審計(jì)人員對某企業(yè)的記賬憑證進(jìn)行審查，審計(jì)人員首先對這記賬憑證進(jìn)行編號，假設(shè)是1000張憑證，抽查10%，即從0001號到1000號的記賬憑證抽取100張。選擇數(shù)字時(shí)，可以從表的任何地方開始，假設(shè)從表中第五行開始，從左至右選擇，用表中五位數(shù)的后三位，即可選出856、940、165、414、413、231、509、489、459、983十個(gè)數(shù)字，用如此方法抽滿100個(gè)數(shù)字即可。

（二）分層抽樣在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用

分層抽樣是將整個(gè)單元按其屬性特征劃分成若干類型或?qū)?，然后從類型或?qū)又须S機(jī)選取樣本單元。特點(diǎn)是：由于分類分層，各類單元之間的共性增加，易于抽取有代表性的調(diào)查樣本。

1.分層衡量標(biāo)準(zhǔn)：（1）用于對待進(jìn)行分析評價(jià)研究的主要數(shù)據(jù)變量或與其有關(guān)的次要變量數(shù)據(jù)來分層作為分析評價(jià)研究分層的主要標(biāo)準(zhǔn)。（2）為了確保各層內(nèi)部的整體同質(zhì)性相比較高，各個(gè)整體層之間的異質(zhì)性較高，整體內(nèi)部的分層變量可以凸顯為多個(gè)整體層級過程中的一種內(nèi)部變量。（3）將比較明顯的整體分層內(nèi)部變量凸顯視為一個(gè)整體分層的內(nèi)部變量。

2.分層抽樣：（1）按一定的比例分層抽樣：根據(jù)各種類型或各級單位數(shù)占每個(gè)單位總數(shù)的一定比例來提取一個(gè)子樣品的抽取方法。（2）非比例分層抽樣：有的層次在整個(gè)總體中的比例太小，其樣品數(shù)量就可能會非常低，這個(gè)階段使用這種抽樣方法主要目的是為了對不同的層次之間進(jìn)行特殊性的研究和相互比較。

舉個(gè)例子來說，檢查某企業(yè)第2季度銷售情況的真實(shí)性問題。審計(jì)業(yè)務(wù)人員把公司銷售的會計(jì)憑證按其銷售金額的相對大小進(jìn)行劃分可列為三組，第一組的憑證金額相對較大，第二至三組的憑證金額一般相對于中等，第三組的憑證金額一般相對于小。運(yùn)用了分層抽樣的計(jì)算方法，第二層一組系統(tǒng)作為第一個(gè)抽查層次，該每一個(gè)抽查層次全部經(jīng)過分層抽查;第二層的組被系統(tǒng)稱為第二個(gè)抽查層次，該抽查階段的整個(gè)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)可以通過隨機(jī)的函數(shù)表示的方式對其進(jìn)行分層抽取;第三組被系統(tǒng)稱為第三個(gè)層次維度。在這個(gè)應(yīng)用層次上，可以優(yōu)先考慮直接采用系統(tǒng)抽樣的一種方式舉例來分析提取本文。

三、實(shí)現(xiàn)審計(jì)屬性抽樣法的若干建議

（一）提高審計(jì)人員對抽樣技術(shù)的運(yùn)用水平

審計(jì)機(jī)關(guān)可以定期對審計(jì)人員數(shù)理統(tǒng)計(jì)理論和審計(jì)抽樣技術(shù)進(jìn)行培訓(xùn)和組織學(xué)習(xí)，經(jīng)常召開審計(jì)業(yè)務(wù)研討會，交流審計(jì)實(shí)踐中審計(jì)抽樣技術(shù)和方法運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)。在此基礎(chǔ)上，總結(jié)典型案例，制定審計(jì)抽樣的具體操作方法，以指導(dǎo)今后的審計(jì)工作，從而控制審計(jì)抽樣的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）重視審計(jì)抽樣技術(shù)的研究

審計(jì)抽樣技術(shù)是企業(yè)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和審核實(shí)踐工作的必然產(chǎn)物，審計(jì)實(shí)踐也會隨著整個(gè)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營活動和外部條件的改變而進(jìn)一步發(fā)展。審計(jì)科學(xué)和技術(shù)創(chuàng)新就是一種適應(yīng)于審計(jì)工作實(shí)踐的創(chuàng)新。風(fēng)險(xiǎn)管理和審計(jì)的問題出現(xiàn)，意味著檢驗(yàn)量表中要素和關(guān)鍵點(diǎn)都發(fā)生了改變;目前，抽樣的風(fēng)險(xiǎn)不再僅僅包括誠信度的缺失和虛假拒絕等風(fēng)險(xiǎn);內(nèi)部控制性風(fēng)險(xiǎn)評估的涉及面正在增加，這些改變會直接影響到審計(jì)中抽樣的因素和參考標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)在正值到審計(jì)工作抽樣的初始階段。雖然公司開發(fā)的非現(xiàn)場系統(tǒng)包含了簡單易行的審計(jì)操作，但不僅僅包括對參數(shù)和系統(tǒng)進(jìn)行設(shè)置，因此，與真實(shí)的統(tǒng)計(jì)抽樣仍有差距。因此，審計(jì)抽樣技術(shù)的開發(fā)和研究工作就需要引起更多關(guān)注與重視。

（三）注意同計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的結(jié)合，確保審計(jì)抽樣技術(shù)查出的問題數(shù)據(jù)準(zhǔn)確

在審計(jì)抽樣技術(shù)的應(yīng)用中，如果審計(jì)人員在樣本中發(fā)現(xiàn)了一些違法違規(guī)的線索，如何利用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)手段將其延伸到整個(gè)審計(jì)對象，最終得到此類問題的總量在總體中的金額大小，成為制約審計(jì)抽樣技術(shù)應(yīng)用的瓶頸。被審計(jì)單位普遍采用會計(jì)電算化，會計(jì)數(shù)據(jù)以電子數(shù)據(jù)的形式存儲。審計(jì)抽樣技術(shù)和計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)的結(jié)合已經(jīng)成為解決這一問題的可行方法。如果審計(jì)人員在樣本中發(fā)現(xiàn)某種違紀(jì)違規(guī)行為，可以通過總結(jié)此類問題的典型特征，確定合適的查詢條件，利用AO、Access等軟件的查詢匯總功能，找出審計(jì)對象中此類問題在審計(jì)對象中的金額大小，從而保證抽樣審計(jì)技術(shù)發(fā)現(xiàn)的問題數(shù)量準(zhǔn)確。

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（作者單位：汕頭職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系 廣東汕頭 515078）

[作者簡介：梁琳，汕頭職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系講師，碩士，研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。]

（責(zé)編：賈偉）