張杰英，王麗錕

（中共石家莊市委黨校，河北 石家莊 050000）

我國(guó)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)企混改”）歷經(jīng)多年，目前已進(jìn)入全面提速發(fā)展階段。國(guó)企混改解決了一些歷史遺留問(wèn)題，同樣也帶來(lái)了一些新問(wèn)題，比如涉稅問(wèn)題越來(lái)越復(fù)雜，稅法的不適應(yīng)逐步顯現(xiàn)出來(lái)，稅收制度亟待調(diào)整等。本文在梳理我國(guó)國(guó)企混改發(fā)展歷程和我國(guó)稅法發(fā)展過(guò)程的基礎(chǔ)上，就國(guó)企混改帶來(lái)的稅法不適應(yīng)問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，并就完善稅法適用以求更好地服務(wù)國(guó)企混改提出建議和對(duì)策。

一、國(guó)企混改與稅法發(fā)展

1.國(guó)企混改的政策依據(jù)

2015年政府工作報(bào)告中提出“有序?qū)嵤﹪?guó)有企業(yè)混合所有制改革，鼓勵(lì)和規(guī)范投資項(xiàng)目引入非國(guó)有資本參股”，國(guó)企混改成為推動(dòng)國(guó)企改革的加速器。自此，國(guó)家相繼出臺(tái)了一系列國(guó)企混改的指導(dǎo)性文件。如2015年8月中共中央、國(guó)務(wù)院出臺(tái)的《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》，對(duì)國(guó)企混改的發(fā)展路徑作出了規(guī)劃；2015年9月國(guó)務(wù)院頒布的《關(guān)于國(guó)有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的意見(jiàn)》，進(jìn)一步提出了混合所有制改革分層分類推進(jìn)和多種資本參與的方法，這部文件成為國(guó)企混改的基礎(chǔ)性、綱領(lǐng)性文件；2015年12月由國(guó)資委、財(cái)政部、發(fā)改委聯(lián)合頒布《關(guān)于國(guó)有企業(yè)功能界定與分類的指導(dǎo)意見(jiàn)》，旨在細(xì)化分層分類推進(jìn)國(guó)企混改的方法，以分類為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)管和定責(zé)考核；2017年4月國(guó)資委頒布《國(guó)務(wù)院國(guó)資委以管資本為主推進(jìn)職能轉(zhuǎn)變方案的通知》，2017年5月國(guó)務(wù)院頒布的《關(guān)于進(jìn)一步完善國(guó)有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，兩部文件相互銜接，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離邁出了實(shí)質(zhì)性的一步，也是對(duì)《關(guān)于國(guó)有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的意見(jiàn)》中提出的“建立健全混合所有制企業(yè)治理機(jī)制”的細(xì)化。這些文件的相繼出臺(tái)，為國(guó)企混改的發(fā)展提供了良好的政策依據(jù)和外部環(huán)境。

2.國(guó)企混改的實(shí)踐操作

自2015年國(guó)務(wù)院對(duì)推進(jìn)國(guó)企混改做出戰(zhàn)略部署后，2016年第一批混改試點(diǎn)項(xiàng)目誕生，2017年陸續(xù)公布了第二批、第三批試點(diǎn)企業(yè)名單，國(guó)企混改推廣加速。今年共有160家企業(yè)（中央企業(yè)系統(tǒng)107家，地方企業(yè)53家）進(jìn)入試點(diǎn)，第四批混改工作繼續(xù)開(kāi)展。近年混改項(xiàng)目呈現(xiàn)出了前所未有的規(guī)模。一是涉及行業(yè)廣泛且方式不同。從最初的房地產(chǎn)、建筑、建材、通信、礦業(yè)五個(gè)行業(yè)拓展至電信、民航、鐵路、電力、軍工、石油、天然氣等領(lǐng)域。因?yàn)轭I(lǐng)域不同，故混改的方式也略有差異，比如關(guān)系國(guó)家安全、國(guó)民經(jīng)濟(jì)命脈的重要行業(yè)的國(guó)企，引進(jìn)非國(guó)有資本參股，但不影響國(guó)有資本的控股地位；對(duì)自然壟斷行業(yè)，改革以政企分開(kāi)、政資分開(kāi)、特許經(jīng)營(yíng)、政府監(jiān)管為主要內(nèi)容。二是分層次試點(diǎn)逐步展開(kāi)。從央企及其子公司、集團(tuán)公司、地方國(guó)企三個(gè)層面遞進(jìn)式試點(diǎn)推進(jìn)，使得民營(yíng)資本能夠沖破國(guó)有企業(yè)的各種隱性壁壘，得以入股國(guó)企，實(shí)現(xiàn)了國(guó)企股權(quán)的多元化。在混改的過(guò)程中多家企業(yè)已完成新公司的設(shè)立、外部引資、公司治理的重構(gòu)、業(yè)務(wù)鏈條的拓展等任務(wù)，涌現(xiàn)出一批具有標(biāo)桿意義和示范作用的混改項(xiàng)目，有利于培育具有全球競(jìng)爭(zhēng)力的一流企業(yè)。

3.國(guó)企混改的稅法發(fā)展

20世紀(jì)90年代隨著國(guó)企改制的開(kāi)始，相關(guān)稅收文件大量出臺(tái)，但相互之間存在著矛盾和沖突。比如股份制試點(diǎn)企業(yè)的稅收政策基本確立了“轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)才確認(rèn)資產(chǎn)損益并產(chǎn)生納稅義務(wù)”的原則，但內(nèi)、外資企業(yè)合并、分立導(dǎo)致的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移一般按照遞延納稅處理的做法又與上述原則存在著矛盾；確立了企業(yè)重組時(shí)因資產(chǎn)評(píng)估產(chǎn)生的增值部分不納稅的規(guī)則，但是改制后的企業(yè)在計(jì)算資產(chǎn)折舊稅前扣除的時(shí)候，卻采用較高的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值，這與資產(chǎn)折舊不能稅前扣除的規(guī)則相矛盾。同時(shí)稅收制度仍存在空白，比如關(guān)于國(guó)企重組、合并涉及的資產(chǎn)交換是否應(yīng)該屬于應(yīng)稅行為缺乏明確規(guī)定。進(jìn)入21世紀(jì)，隨著混改方式的深入，稅收問(wèn)題變得日益復(fù)雜，需要對(duì)稅法的適用做出調(diào)整，以推進(jìn)國(guó)企混改的穩(wěn)步開(kāi)展。

二、國(guó)企混改的稅法適用問(wèn)題

1.國(guó)企混改的稅收法律法規(guī)滯后且存在矛盾和沖突

目前我國(guó)已經(jīng)形成以《企業(yè)所得稅》及其實(shí)施條例為主，以財(cái)政部、稅務(wù)總局出臺(tái)的稅收行政法規(guī)為輔的稅收法律制度。國(guó)企混改的實(shí)施凸顯了稅收法律法規(guī)的滯后及相關(guān)法律法規(guī)之間存在的沖突。首先，現(xiàn)有的關(guān)于國(guó)企混改的稅收依據(jù)滯后，比如混改中企業(yè)重組的征稅依據(jù)是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2009年的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》，其中關(guān)于特殊稅務(wù)處理的規(guī)定已成為現(xiàn)有企業(yè)的避稅手段，明顯與國(guó)企混改的目的相背離。其次，稅收文件之間的內(nèi)部沖突較為明顯，比如2009年59號(hào)文確立了一般性稅務(wù)和特殊性稅務(wù)處理規(guī)則，明確了國(guó)企重組中應(yīng)當(dāng)納稅和通過(guò)遞延暫免納稅的規(guī)則，但在財(cái)稅[2009]47號(hào)文中卻確立了“資產(chǎn)評(píng)估增值不征收入庫(kù)，直接轉(zhuǎn)作該企業(yè)的國(guó)有資本金”的規(guī)則。后者在實(shí)質(zhì)上否認(rèn)了一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的劃分，確立了一種從根本上免除納稅義務(wù)的“超特殊稅務(wù)重組”。[1]此外，專門針對(duì)國(guó)企混改稅制改革的文件幾乎空白，現(xiàn)有稅制改革文件彼此之間缺乏銜接性和協(xié)調(diào)性，導(dǎo)致國(guó)企混改實(shí)踐中稅收適用的混亂和不明確。

2.國(guó)企混改中稅收優(yōu)惠政策被濫用且避稅行為嚴(yán)重

無(wú)論是央企的混改還是地方國(guó)企的混改，都不同程度地存在著稅收優(yōu)惠政策的濫用，并且各地稅收優(yōu)惠政策不統(tǒng)一，甚至在某種程度上成為避稅的依據(jù)。首先，國(guó)企混改中涉及的應(yīng)稅事項(xiàng)和應(yīng)稅所得數(shù)額巨大，這會(huì)誘發(fā)企業(yè)產(chǎn)生避稅的心理；其次，國(guó)企混改中涉及的股權(quán)新增或轉(zhuǎn)讓，涉及多重母子公司的資產(chǎn)劃分等復(fù)雜交易，而這增強(qiáng)了混改中避稅的可操作性；最后，混改中的非國(guó)有資本的加入以及混改后企業(yè)營(yíng)利目的的增強(qiáng)，使企業(yè)的稅收籌劃動(dòng)機(jī)更加強(qiáng)烈。因此，國(guó)企混改中的避稅行為就要尋求政策支持，而稅收優(yōu)惠措施恰恰提供了這種依據(jù)。長(zhǎng)此以往，將會(huì)導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失和國(guó)企社會(huì)責(zé)任的減弱。

3.國(guó)稅地稅合并對(duì)國(guó)企混改中稅法適用提出挑戰(zhàn)

2018年中共中央《關(guān)于深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革的決定》中明確規(guī)定了“加強(qiáng)和優(yōu)化政府財(cái)稅職能，進(jìn)一步理順統(tǒng)一稅制和分級(jí)財(cái)政的關(guān)系”。隨后國(guó)務(wù)院就稅務(wù)機(jī)構(gòu)改革方案作出說(shuō)明，地稅國(guó)稅合并提上日程。稅務(wù)機(jī)關(guān)改革將引起稅收征管方式和監(jiān)管方式的變動(dòng)，這會(huì)給國(guó)企混改稅收政策的制定和執(zhí)行帶來(lái)挑戰(zhàn)。比如地稅的取消會(huì)減少地方政府幫助國(guó)企進(jìn)行混改的財(cái)稅激勵(lì)渠道，地方政府再也無(wú)法通過(guò)地稅的稅收優(yōu)惠達(dá)到促進(jìn)地方國(guó)企混改的開(kāi)展，影響了地方政府推動(dòng)國(guó)企混改的積極性。如何在多重改革并行的前提下，保障稅收實(shí)體法律和征管程序的順利運(yùn)行和有效銜接，如何維持稅收激勵(lì)和稅收監(jiān)管的平衡，如何調(diào)整和協(xié)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)合并過(guò)程中國(guó)企混改的稅法適用等問(wèn)題都需解決。

三、完善稅法適用以更好服務(wù)國(guó)企混改的建議

1.完善稅收法律法規(guī)體系以保障國(guó)企混改稅收政策的有效銜接

一是清理現(xiàn)有的稅收文件，按照文件的效力層級(jí)和政策內(nèi)容，及時(shí)修改完善，該保留的保留、該廢止的廢止、該修改的修改，使國(guó)家稅收法規(guī)做到內(nèi)部協(xié)調(diào)一致，為地方操作提供可執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)。二是完善相關(guān)法律法規(guī)，解決法律法規(guī)滯后的問(wèn)題。對(duì)原有文件規(guī)定的事宜進(jìn)行調(diào)整，及時(shí)解決新出現(xiàn)的稅收問(wèn)題。三是以稅務(wù)機(jī)構(gòu)改革為契機(jī)糾正稅收法律的立法和執(zhí)法中存在的問(wèn)題。國(guó)企混改中稅法適用的沖突有一部分是稅務(wù)機(jī)關(guān)職能分工造成的，借此地稅國(guó)稅合并之際，應(yīng)當(dāng)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)分配規(guī)則，就如何做好分類征稅、如何做好稅收征管與財(cái)政支出的銜接設(shè)計(jì)、如何監(jiān)管稅務(wù)機(jī)關(guān)的分類征收和分類管理等問(wèn)題應(yīng)予以明確，為稅收具體制度的出臺(tái)打好實(shí)踐操作方面的基礎(chǔ)，以保證稅收政策的有效銜接。

2.完善稅收優(yōu)惠政策以更好地服務(wù)國(guó)企混改

一是區(qū)分混改國(guó)企的性質(zhì)以決定是否給予稅收優(yōu)惠政策。商業(yè)類的國(guó)企混改應(yīng)完全交由市場(chǎng)決定，該類國(guó)企有能力按照企業(yè)重組、股權(quán)收益等形式完成混改，以避免稅收優(yōu)惠造成定價(jià)的扭曲。公益類的國(guó)企在混改過(guò)程中可以進(jìn)行適當(dāng)稅收優(yōu)惠，其承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任在某種程度上大于商業(yè)性國(guó)企，其資產(chǎn)和業(yè)務(wù)在評(píng)估中往往處于劣勢(shì)，給予其適當(dāng)稅收優(yōu)惠可以彌補(bǔ)其在競(jìng)爭(zhēng)中的劣勢(shì)和不足。二是完成混改的國(guó)企是否是享有稅收優(yōu)惠政策，必須考慮其從事的經(jīng)營(yíng)行為是否提供了普遍的經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)行為?！稓W盟運(yùn)行條約》第106條第2款關(guān)于公共企業(yè)稅收優(yōu)惠中的“普遍經(jīng)濟(jì)利益行為論”認(rèn)為，不管其主體為國(guó)有、私有或混改等，只有其提供了具有普遍經(jīng)濟(jì)利益的服務(wù)才能享受優(yōu)惠，而不能因?yàn)槠湓腔旄暮蟮钠髽I(yè)或其他主體而對(duì)其有所優(yōu)待，更不能將針對(duì)混改行為的稅收優(yōu)惠延續(xù)到混改企業(yè)之后的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。[2]對(duì)此我國(guó)可以借鑒。三是在稅務(wù)機(jī)關(guān)受地方政府和上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)雙重管轄的基礎(chǔ)上，應(yīng)給予地方政府稅收優(yōu)惠的建議權(quán)，即地方政府在同級(jí)別稅務(wù)機(jī)關(guān)同意的前提下，可以對(duì)本地國(guó)企混改實(shí)施一定的稅收優(yōu)惠措施。在明確稅收優(yōu)惠規(guī)則的基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)上級(jí)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以享有對(duì)本轄區(qū)內(nèi)特殊征稅對(duì)象采取特殊征稅方式的變通權(quán)限。

3.國(guó)企混改中嘗試建立“稅收事先裁定制度”

根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的定義，事先裁定是一種由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人提供的書(shū)面報(bào)告，或者是一種為納稅人提前確定稅收結(jié)果的程序。[3]針對(duì)市場(chǎng)多變的征稅納稅情況，稅收事先裁定制度具有較強(qiáng)的便利性，許多國(guó)家都已建立這一制度，但在我國(guó)還處于起步階段。國(guó)企混改中稅收問(wèn)題日益復(fù)雜，在政策沒(méi)有明確規(guī)定的情況下，企業(yè)如何繳稅、稅務(wù)機(jī)關(guān)如何征稅已成為稅收實(shí)踐中的一大難題。因此，建議在國(guó)企混改過(guò)程中嘗試建立臨時(shí)性的稅收事先裁定機(jī)構(gòu)，就部分混改企業(yè)試行稅收事先裁定，不僅可以解決國(guó)企混改中的稅收難題，也能為稅收事先裁定制度在全國(guó)大范圍的實(shí)施提供經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)也有利于我國(guó)稅收事先裁定體系的進(jìn)一步發(fā)展和完善。