王建新 李中偉 李建林

【摘 要】 壓實(shí)中介機(jī)構(gòu)責(zé)任是我國建設(shè)更加強(qiáng)健資本市場(chǎng)的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為資本市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)重要組成部分之一，在提升上市公司信息披露質(zhì)量方面發(fā)揮著重要作用。上市公司財(cái)務(wù)造假方式日趨多樣、造假手段更為隱蔽，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)等因素導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例時(shí)有發(fā)生。文章以雅百特審計(jì)失敗案為例，通過對(duì)雅百特跨境虛假業(yè)務(wù)審計(jì)的研究，剖析導(dǎo)致眾華所對(duì)雅百特審計(jì)失敗的內(nèi)在因素，提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)從三方面著手提高審計(jì)質(zhì)量，避免審計(jì)失?。阂皇侵匾暚F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“風(fēng)險(xiǎn)”意識(shí);二是加強(qiáng)后續(xù)專業(yè)教育，從“審計(jì)理論+業(yè)務(wù)知識(shí)+審計(jì)實(shí)踐”三個(gè)維度提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)素質(zhì);三是創(chuàng)新審計(jì)模式，強(qiáng)化審計(jì)程序執(zhí)行的有效性，提高審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師; 審計(jì)失敗; 財(cái)務(wù)造假

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）24-0008-05

一、引言

2020年4月15日，國務(wù)院金融穩(wěn)定發(fā)展委員會(huì)召開第二十六次會(huì)議，批評(píng)部分上市公司財(cái)務(wù)造假等侵害投資者利益的惡劣行為，并指出監(jiān)管部門要壓實(shí)中介機(jī)構(gòu)責(zé)任，對(duì)造假、欺詐等行為從重處理，堅(jiān)決維護(hù)良好的市場(chǎng)環(huán)境，更好發(fā)揮資本市場(chǎng)服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)和投資者的功能。2020年10月9日，國務(wù)院《關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見》[1]明確指出，相關(guān)中介機(jī)構(gòu)要嚴(yán)格履行核查驗(yàn)證、專業(yè)把關(guān)等法定職責(zé)，及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地提供相關(guān)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為資本市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)最重要的組成部分之一，是資本市場(chǎng)健康發(fā)展中的重要監(jiān)督力量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不僅是預(yù)防、揭露上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的基礎(chǔ)性制度安排，還在維護(hù)資本市場(chǎng)秩序、提高上市公司披露信息可信度及減少信息不對(duì)稱等方面發(fā)揮著不可替代的作用。

近年來，雖然我國審計(jì)行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量得到了持續(xù)、普遍提升。但是，由于上市公司的業(yè)務(wù)范圍逐漸由主要面向國內(nèi)特定地區(qū)轉(zhuǎn)向面向全國，甚至拓展至海外地區(qū)，加之業(yè)務(wù)模式日趨復(fù)雜，給審計(jì)工作帶來了新挑戰(zhàn)，因而現(xiàn)實(shí)中由于執(zhí)業(yè)水平偏低并造成惡劣影響的審計(jì)失敗案例時(shí)有發(fā)生。眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“眾華所”）對(duì)江蘇雅百特科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“雅百特”）審計(jì)失敗的案例，即是主要由于上市公司業(yè)務(wù)范圍由國內(nèi)市場(chǎng)轉(zhuǎn)向海外市場(chǎng)而引起審計(jì)失敗的典型案例之一，值得我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)深刻反思。

中國證監(jiān)會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，雅百特財(cái)務(wù)造假案系一起上市公司借跨境業(yè)務(wù)進(jìn)行隱蔽造假的典型惡性案件，并將該案稱為“2017年跨境執(zhí)法合作的成功案例”。眾華所作為雅百特公司2015—2016年年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)，于2019年5月收到《中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書》[2]。中國證監(jiān)會(huì)認(rèn)定眾華所在雅百特年報(bào)審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)，責(zé)令眾華所改正，并合計(jì)處以174萬元罰款。

本文在歸納、分析現(xiàn)有跨境業(yè)務(wù)審計(jì)及審計(jì)失敗相關(guān)文獻(xiàn)研究的基礎(chǔ)上，以雅百特跨境財(cái)務(wù)造假案為研究樣本，深入剖析導(dǎo)致眾華所對(duì)雅百特跨境業(yè)務(wù)審計(jì)失敗的內(nèi)在因素，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度出發(fā)，提出避免同類審計(jì)失敗現(xiàn)象再次發(fā)生的具體對(duì)策，供相關(guān)單位參考。

二、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

（一）跨境業(yè)務(wù)審計(jì)相關(guān)研究綜述及分析

我國對(duì)跨境業(yè)務(wù)審計(jì)的系統(tǒng)性研究始于20世紀(jì)90年代。1992年，鑒于我國對(duì)外開放的發(fā)展及在海外興辦的企業(yè)越來越多的狀況，中國審計(jì)學(xué)會(huì)和中國內(nèi)部審計(jì)學(xué)會(huì)認(rèn)為“境外審計(jì)是一項(xiàng)新的工作，審計(jì)的內(nèi)容、要點(diǎn)、方式和方法也具有一些特殊性”，因此組織廣東、福建、深圳等地審計(jì)學(xué)會(huì)和中山大學(xué)、暨南大學(xué)、南京審計(jì)大學(xué)（原南京審計(jì)學(xué)院）三所院校共同組成《境外企業(yè)審計(jì)》課題研究組（以下簡(jiǎn)稱課題組），對(duì)跨境審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行專題研究[3]。課題組從境外企業(yè)審計(jì)依據(jù)、境外企業(yè)審計(jì)理論研究歷史回顧、境外企業(yè)審計(jì)的必要性、境外企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理等方面特殊性及境外企業(yè)審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容等專題進(jìn)行了全面系統(tǒng)的研究，不僅為我國境外審計(jì)的具體實(shí)踐提供了參考，也構(gòu)建了我國境外審計(jì)的理論基礎(chǔ)。

進(jìn)入21世紀(jì)，貿(mào)易全球化持續(xù)、快速推進(jìn)，審計(jì)對(duì)象逐漸從國有企業(yè)拓展至民營(yíng)企業(yè)，境外審計(jì)逐漸演變?yōu)榭缇硺I(yè)務(wù)審計(jì)。由于跨境業(yè)務(wù)審計(jì)需求不斷增加，跨境業(yè)務(wù)審計(jì)的必要性和緊迫性逐漸顯現(xiàn)。劉峰等[4]指出，加強(qiáng)跨境業(yè)務(wù)審計(jì)能夠維護(hù)國家資產(chǎn)安全和經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)國家“走出去”的戰(zhàn)略目標(biāo)，促進(jìn)企業(yè)適應(yīng)新的國際市場(chǎng)環(huán)境，提升國際競(jìng)爭(zhēng)力，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用。單淑敏[5]從跨境業(yè)務(wù)發(fā)展需求角度提出跨境業(yè)務(wù)審計(jì)發(fā)展的必要性。

此外，許多學(xué)者還從審計(jì)實(shí)踐和技術(shù)角度出發(fā)，對(duì)跨境業(yè)務(wù)審計(jì)進(jìn)行研究。例如，王杰[6]在分析海外工程項(xiàng)目頻頻受挫緣由的基礎(chǔ)上，基于全過程跟蹤審計(jì)的四個(gè)階段，提出涵蓋控制有效性、受體易損性等因素在內(nèi)的全過程審計(jì)模型。支紅妍[7]通過論述海外EPC（工程總承包）項(xiàng)目審計(jì)過程中應(yīng)關(guān)注的要點(diǎn)，探討了提升海外工程項(xiàng)目效率及效果的方式。

目前，我國跨境審計(jì)業(yè)務(wù)的研究或集中于理論探討，或主要從內(nèi)部審計(jì)角度著眼。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司海外業(yè)務(wù)實(shí)施跨境審計(jì)的研究相對(duì)較少，對(duì)其審計(jì)失敗的研究更是處于空白狀態(tài)。實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師境外審計(jì)面臨著諸如所在國法律約束、重復(fù)監(jiān)管、審計(jì)程序難以保障等困難，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師跨境業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)存在覆蓋不全面、審計(jì)資源不足以及審計(jì)內(nèi)容不完整等缺陷。眾華所對(duì)雅百特的跨境業(yè)務(wù)審計(jì)即是上述情況的典型例證：雅百特海外項(xiàng)目位于巴基斯坦、安哥拉等國家和地區(qū)，雙方語言溝通存在一定障礙、地緣政治復(fù)雜;眾華所在年報(bào)審計(jì)階段，時(shí)間緊、任務(wù)重，審計(jì)資源緊缺，難以保證所有審計(jì)程序都能夠高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)完成。因此，深入研究眾華所對(duì)雅百特跨境業(yè)務(wù)審計(jì)失敗內(nèi)在因素，能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行跨境業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)提供借鑒和參考，及時(shí)察覺企業(yè)問題，更好地履行審計(jì)職責(zé)。

（二）審計(jì)失敗理論及相關(guān)研究綜述

就審計(jì)失敗理論而言，主要有結(jié)果失敗論和過程失敗論：前者是指只要負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)資料有關(guān)事實(shí)不符的不恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告，并發(fā)表了不正確的審計(jì)意見，即應(yīng)被認(rèn)定為審計(jì)失敗;后者是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性以及審計(jì)人員應(yīng)有的獨(dú)立性，或者在進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作時(shí)未能遵守審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行規(guī)范的審計(jì)程序，并最終發(fā)表了不正確的審計(jì)意見，即根據(jù)審計(jì)過程認(rèn)定審計(jì)失敗。根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)公告的相關(guān)處罰決定書，上述兩種情況均在中國證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出行政處罰的考慮范圍內(nèi)。

目前，我國審計(jì)失敗相關(guān)的研究主要集中于案例研究。牛曉葉等[8]對(duì)大智慧（股票代碼：601519）審計(jì)失敗案例進(jìn)行了剖析，分析了立信事務(wù)所審計(jì)失敗的原因，并探討了該案例在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)落實(shí)、勤勉盡責(zé)的執(zhí)業(yè)程序、審計(jì)輪換制度與證監(jiān)會(huì)處罰力度等方面的啟示。宋夏云等[9]通過對(duì)正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“正中珠江所”）對(duì)康美藥業(yè)（股票代碼：600518）審計(jì)失敗的案例分析，認(rèn)為正中珠江所審計(jì)失敗的主要原因是銀行存款的函證程序不科學(xué)、有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序設(shè)計(jì)不合理、收入確認(rèn)審計(jì)程序失當(dāng)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制失靈四個(gè)方面，并指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位環(huán)境及風(fēng)險(xiǎn)等可以避免審計(jì)失敗的發(fā)生。葉陳剛等[10]通過對(duì)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰決定的研究，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序不完善且未及時(shí)整改、會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管不夠嚴(yán)格是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的主要原因。韋瑋等[11]以康得新（股票代碼：002450）審計(jì)失敗為例，認(rèn)為瑞華雖然聲明已完成所有應(yīng)盡的審計(jì)程序，實(shí)際上缺少對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目應(yīng)有的關(guān)注、審計(jì)證據(jù)收集不足、對(duì)關(guān)聯(lián)交易未保持警覺，上市公司財(cái)務(wù)造假和審計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑共同導(dǎo)致了審計(jì)失敗的結(jié)果。

學(xué)者對(duì)審計(jì)失敗案例研究主要資料來源為中國證監(jiān)會(huì)公告的上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰決定書等公開材料，多數(shù)處罰決定書重處罰決定而輕案件調(diào)查，涉及內(nèi)容相對(duì)寬泛。然而，雅百特和眾華所收到的《行政處罰決定書》是中國證監(jiān)會(huì)近年來發(fā)布的案件調(diào)查內(nèi)容最全面、上市公司財(cái)務(wù)造假及注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)細(xì)節(jié)最深入的處罰決定書之一。這為深入探求上市公司如何實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊、注冊(cè)會(huì)計(jì)師因何未勤勉盡責(zé)而導(dǎo)致審計(jì)失敗提供了詳實(shí)的資料。綜上，對(duì)眾華所審計(jì)失敗案例進(jìn)行研究，不僅有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提高審計(jì)質(zhì)量、避免審計(jì)失敗，更有利于中介機(jī)構(gòu)了解中國證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管思路，把握監(jiān)管方向。

三、雅百特跨境業(yè)務(wù)審計(jì)失敗案例分析

（一）雅百特實(shí)施跨境財(cái)務(wù)造假的事實(shí)

雅百特是深圳證券交易所中小板上市公司（股票代碼：002323），原名江蘇中聯(lián)電氣股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“中聯(lián)電氣”）。2015年，山東雅百特科技有限公司（現(xiàn)為雅百特全資子公司）通過借殼中聯(lián)電氣上市。在借殼上市中，雅百特與瑞鴻投資、納賢投資、智度德誠簽訂了《業(yè)績(jī)補(bǔ)償協(xié)議》及《業(yè)績(jī)補(bǔ)償協(xié)議之補(bǔ)充協(xié)議》，允諾2015—2017年各年凈利潤(rùn)不低于2.55億元、3.61億元、4.76億元;若雅百特未能實(shí)現(xiàn)上述業(yè)績(jī)承諾，瑞鴻投資及納賢投資將以股份及現(xiàn)金補(bǔ)償?shù)姆绞健⒅嵌鹊抡\以股份方式要求中聯(lián)電氣進(jìn)行補(bǔ)償。雅百特2015年及2016年年度報(bào)告顯示，其均超額完成了相關(guān)業(yè)績(jī)承諾[12]。

2017年4月7日，雅百特發(fā)布公告稱因其涉嫌信息披露違法被證監(jiān)會(huì)正式立案調(diào)查[13]，之后同行業(yè)鐘某實(shí)名舉報(bào)雅百特虛構(gòu)海外項(xiàng)目。經(jīng)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，雅百特在2015—2016年9月期間，累計(jì)虛增營(yíng)業(yè)收入5.83億元，虛增利潤(rùn)2.56億元。其中，雅百特通過虛構(gòu)跨境業(yè)務(wù)的方式虛增利潤(rùn)1.64億元，占虛增利潤(rùn)的64.06%[14]。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果，雅百特主要通過以下兩種手段實(shí)施跨境業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)造假：

1.通過虛構(gòu)海外工程項(xiàng)目的方式虛增業(yè)績(jī)

2014年下半年，雅百特通過李某松（雅百特主要供應(yīng)商實(shí)際控制人，實(shí)施財(cái)務(wù)造假的重要組織者和參與者）與巴基斯坦首都工程建設(shè)有限公司（Capital Engineering & Construction CO.，Ltd，以下簡(jiǎn)稱“首都工程公司”）建立“合作”關(guān)系。在李某松的安排下，2014年12月8日，雅百特與首都工程公司簽訂了《木爾坦地鐵公交工程建設(shè)施工合同》，涉及金額3 250萬美元，合同標(biāo)的為13個(gè)公交車站金屬屋面維護(hù)系統(tǒng)（以下簡(jiǎn)稱“木爾坦項(xiàng)目”）。根據(jù)雅百特提供的資料，木爾坦項(xiàng)目系巴基斯坦Habib Rafiq Limited公司（以下簡(jiǎn)稱“HRL公司”）于2014年從木爾坦發(fā)展署承包，并將該項(xiàng)目中13個(gè)地鐵公交站站房的建設(shè)工程分包給首都工程公司，首都工程公司在承接該工程后，將工程發(fā)包給雅百特。2015年，雅百特通過上海多家物流貨運(yùn)代理公司向海關(guān)報(bào)關(guān)出口了價(jià)值2 255.57萬元的建筑材料（共118個(gè)標(biāo)準(zhǔn)集裝箱），用于木爾坦項(xiàng)目的建設(shè)。2015年9月至2016年3月，首都工程公司通過中國香港、迪拜、美國、馬來西亞等地的16家第三方公司以“大批小額”的方式向雅百特支付貨款。

中國證監(jiān)會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)：首都工程公司既未在巴基斯坦工商機(jī)構(gòu)登記注冊(cè)，也無實(shí)際辦公地址;雅百特虛構(gòu)了其位于巴基斯坦的木爾坦項(xiàng)目，其簽訂的《木爾坦地鐵公交工程建設(shè)施工合同》系虛假合同;根據(jù)海關(guān)報(bào)關(guān)單、航運(yùn)公司貨物提單等資料，雅百特出口至巴基斯坦的建筑材料只有6個(gè)標(biāo)準(zhǔn)集裝箱運(yùn)抵巴基斯坦且報(bào)關(guān)單顯示收貨人為中國建筑;雅百特收到的木爾坦項(xiàng)目回款均由上市公司相關(guān)人員安排，與木爾坦項(xiàng)目施工方HRL公司無關(guān)。

綜上，雅百特于2015年通過虛構(gòu)木爾坦項(xiàng)目確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入超2億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)約1.50億元，占當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的47.09%。

2.通過虛構(gòu)海外貿(mào)易的方式虛增業(yè)績(jī)

2015年4月8日，雅百特與Angobelas Internacional，Lda（以下簡(jiǎn)稱“安美國際”）簽訂了《建設(shè)工程材料采購合同》，涉及金額286.68萬美元。同年，雅百特通過上海多家物流貨運(yùn)代理公司向海關(guān)報(bào)關(guān)出口了價(jià)值342.01萬元（價(jià)稅合計(jì)）的鋁單板、鍍鋅卷、玻璃棉等建筑材料（合計(jì)17個(gè)標(biāo)準(zhǔn)集裝箱），報(bào)關(guān)出口運(yùn)抵國為安哥拉。雅百特在收到安美國際、香港西本國際貿(mào)易有限公司（以下簡(jiǎn)稱“香港西本”）、香港商寧國際貿(mào)易有限公司（以下簡(jiǎn)稱“香港商寧”）等支付的貨款后，完成了向安美國際的跨境貿(mào)易合同，并于2015年確認(rèn)了相關(guān)建筑材料銷售收入。

中國證監(jiān)會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，雅百特與安美國際的跨境貿(mào)易業(yè)務(wù)并無商業(yè)實(shí)質(zhì)。雅百特通過貨運(yùn)代理公司以運(yùn)抵國為“安哥拉”向中國海關(guān)報(bào)關(guān)出口;在獲取海關(guān)的放行信息后，又通過相關(guān)代理公司，將上述貨物運(yùn)送到香港，然后安排關(guān)聯(lián)公司將貨物進(jìn)口回中國，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)貨物的虛假銷售;安哥拉項(xiàng)目和木爾坦項(xiàng)目貨款支付方存在混同，安美國際、香港西本、香港商寧同時(shí)為兩個(gè)項(xiàng)目的回款方。

綜上，2015年，雅百特以虛構(gòu)建材出口貿(mào)易方式虛增營(yíng)業(yè)收入1 852.94萬元，相應(yīng)虛增當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1 402.93萬元，占當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的4.41%。

（二）眾華所審計(jì)失敗的內(nèi)因分析

根據(jù)雅百特及眾華所收到的《中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書》，結(jié)合《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》及相關(guān)實(shí)務(wù)指引，眾華所審計(jì)失敗的主要原因有缺少應(yīng)有的職業(yè)審慎及職業(yè)懷疑、應(yīng)對(duì)措施存在獲取審計(jì)證據(jù)不完整、執(zhí)行審計(jì)程序不到位等。結(jié)合相關(guān)審計(jì)理論具體分析，本文認(rèn)為眾華所對(duì)雅百特審計(jì)失敗的原因主要有以下五個(gè)方面：

1.未充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，導(dǎo)致未有效識(shí)別雅百特舞弊風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》應(yīng)用指南（2019年修訂）第十四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)以確定關(guān)聯(lián)方、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)。眾華所在了解雅百特及其環(huán)境時(shí)，未充分考慮雅百特在借殼上市前簽訂的業(yè)績(jī)對(duì)賭協(xié)議，也未充分考慮雅百特股權(quán)結(jié)構(gòu)集中（實(shí)際控制人陸永夫婦合計(jì)持有雅百特49.93%的股份）、公司內(nèi)部控制易于被架空（陸永同時(shí)兼任公司董事長(zhǎng)與總經(jīng)理，陸永妻子褚衍玲為公司董事）等因素，更忽略了雅百特同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者鐘某持續(xù)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報(bào)雅百特木爾坦項(xiàng)目造假的情況，導(dǎo)致其未識(shí)別管理層可能存在的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

2.未充分了解跨境業(yè)務(wù)模式，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)雅百特虛假出口行為

一般來說，建筑材料出口報(bào)關(guān)主要有訂貨（簽約）、備貨、辦理通關(guān)手續(xù)、裝船、購買運(yùn)輸保險(xiǎn)、提單、收款結(jié)匯等流程，涉及到的重要會(huì)計(jì)憑證有訂貨（或合同）、報(bào)關(guān)單（辦理通關(guān)手續(xù)獲得）、運(yùn)輸保險(xiǎn)憑證、提單、收款結(jié)匯憑證等。其中，提單是建材出口商辦理完出口通關(guān)手續(xù)、海關(guān)放行后，外運(yùn)公司簽出、供進(jìn)口商提貨、結(jié)匯所用單據(jù)，一般是三份：出口商留存兩份，用于辦理退稅等業(yè)務(wù);另一份寄給進(jìn)口商，用于辦理提貨等手續(xù)。收貨人必須持正本提單、箱單、發(fā)票來提取貨物。由此可見，提單是貨物出口物流過程中判斷貨物權(quán)屬的重要依據(jù)之一，同時(shí)也是能夠顯示貨物最終提取人及收貨地點(diǎn)的關(guān)鍵會(huì)計(jì)憑證。眾華所審計(jì)人員在獲取跨境業(yè)務(wù)審計(jì)證據(jù)時(shí)，未充分了解建材貨物出口流程及關(guān)鍵會(huì)計(jì)憑證，而僅依據(jù)上市公司提供的報(bào)關(guān)單即判斷雅百特將相關(guān)貨物已運(yùn)送至巴基斯坦或安哥拉，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)雅百特實(shí)際僅將6個(gè)標(biāo)準(zhǔn)集裝箱運(yùn)抵巴基斯坦，其他貨物均運(yùn)至香港等地的虛假貨物出口行為。此外，眾華所在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)還流于形式，未關(guān)注到雅百特向巴基斯坦出口海關(guān)報(bào)關(guān)單顯示的收貨人為“中國建筑”，而非首都工程公司或雅百特。

3.未保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，“輕信”上市公司解釋

根據(jù)雅百特披露的相關(guān)資料，木爾坦項(xiàng)目是雅百特成立以來首個(gè)跨境工程項(xiàng)目。木爾坦項(xiàng)目地處巴基斯坦木爾坦市，該市為經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，但該項(xiàng)目經(jīng)HRL公司、首都工程公司、雅百特三重分包后毛利率仍高達(dá)74.16%（雅百特國內(nèi)項(xiàng)目毛利率為39.17%）。同時(shí)，首都工程公司還通過十余家海外公司以“大批小額”的方式向雅百特支付貨款。對(duì)于上述兩點(diǎn)明顯異常，眾華所未結(jié)合專業(yè)知識(shí)及行業(yè)情況研判該跨境業(yè)務(wù)的合理性，而選擇“輕信”上市公司的解釋：（1）在巴基斯坦當(dāng)?shù)厥┕?，風(fēng)險(xiǎn)較高，因此毛利率非常高;（2）因受巴基斯坦外匯管制限制，首都工程公司無法直接向雅百特支付貨款，因此委托第三方公司支付。

上市公司向眾華所提供的上述解釋空泛且無實(shí)際依據(jù)，會(huì)計(jì)師缺乏恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序驗(yàn)證雅百特關(guān)于巴基斯坦外匯管制和巴基斯坦施工風(fēng)險(xiǎn)較高的說法的真實(shí)性。實(shí)際上，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過網(wǎng)頁搜索或咨詢相關(guān)領(lǐng)域的專家即可對(duì)雅百特的相關(guān)解釋進(jìn)行驗(yàn)證，還會(huì)發(fā)現(xiàn)截然相反的事實(shí)：（1）巴基斯坦雖然存在政治不穩(wěn)定因素，但是施工風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償有限，工程毛利率相對(duì)較低;（2）巴基斯坦正常貿(mào)易往來已不再實(shí)施外匯管制。

另外，眾華所也未針對(duì)雅百特海外項(xiàng)目眾多“第三方回款公司”實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。中國證監(jiān)會(huì)的調(diào)查人員在比對(duì)木爾坦項(xiàng)目和安哥拉項(xiàng)目的回款方的名單后，發(fā)現(xiàn)安美國際、香港西本、香港商寧同時(shí)為安哥拉項(xiàng)目和木爾坦項(xiàng)目回款方，香港商寧未出現(xiàn)在首都工程公司提供的付款方名單卻回款，香港西本、香港商寧的匯款單聯(lián)系地址為上海等異常情況。由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過程中，如果不能夠時(shí)刻保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，非常容易被上市公司“忽悠”，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

4.函證程序執(zhí)行不到位，未有效設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序

函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，采用的重要審計(jì)程序。恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，是識(shí)別和應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重要手段之一。反之，如果設(shè)計(jì)或?qū)嵤┎划?dāng)，則可能導(dǎo)致審計(jì)的失敗。在審計(jì)實(shí)踐中，由于函證程序涉及事項(xiàng)多、數(shù)據(jù)繁雜、時(shí)間跨度久，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師將“函證獨(dú)立性”“函證比例”等作為函證程序的核心，忽略了對(duì)函證過程及結(jié)果的控制和分析，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

眾華所在對(duì)安美國際函證過程中，游某的回函郵寄中名片顯示其在中國對(duì)外投資控股有限公司、上海久仁貿(mào)易有限公司（以下簡(jiǎn)稱“上海久仁”）、安美國際等多家公司任職。其中，上海久仁是雅百特國內(nèi)鋼材貿(mào)易的客戶之一。眾華所在知悉游某同時(shí)兼具安美國際、上海久仁兩家公司的雙重身份后，缺乏職業(yè)懷疑，未恰當(dāng)設(shè)計(jì)并執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序核實(shí)相關(guān)業(yè)務(wù)，導(dǎo)致其未發(fā)現(xiàn)雅百特分別通過上海久仁、安美國際虛構(gòu)國內(nèi)、國際貿(mào)易的行為。

5.實(shí)地走訪程序流于形式，錯(cuò)過發(fā)現(xiàn)木爾坦項(xiàng)目造假的最佳時(shí)機(jī)

眾華所俞某琦于2016年2月3—5日赴巴基斯坦實(shí)地考察公交站臺(tái)建設(shè)情況，卻在未確認(rèn)走訪的公交站房為雅百特修建的情況下，拍攝現(xiàn)場(chǎng)照片作為實(shí)地走訪獲得的審計(jì)證據(jù)，使得雅百特再次“逃過”了中介機(jī)構(gòu)的核查。

四、會(huì)計(jì)師避免審計(jì)失敗的對(duì)策

綜上不難發(fā)現(xiàn)，雅百特為實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)目標(biāo)完成對(duì)賭協(xié)議可謂“精心籌劃、運(yùn)籌帷幄”，利用跨境業(yè)務(wù)“監(jiān)管難、監(jiān)督難、核查難”的特點(diǎn)實(shí)施財(cái)務(wù)造假。面對(duì)如此“狡猾”的對(duì)手，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取怎樣的策略應(yīng)對(duì)，才能有效避免類似審計(jì)失敗再次發(fā)生？筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從以下三方面著手，以提高審計(jì)質(zhì)量。

（一）重視現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用，增強(qiáng)“風(fēng)險(xiǎn)”意識(shí)，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，謹(jǐn)慎職業(yè)

隨著上市公司財(cái)務(wù)造假呈現(xiàn)方式多樣、造假手段更為隱蔽等特征，發(fā)現(xiàn)和識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的難度增大。在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用對(duì)于確保審計(jì)質(zhì)量就有了重要意義?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師牢固樹立“風(fēng)險(xiǎn)”意識(shí)，將職業(yè)判斷和職業(yè)懷疑“內(nèi)化于心、外化于行”，貫穿在整個(gè)審計(jì)過程中，避免“走程序、完任務(wù)”的審計(jì)思想存在。

保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)造假的常用手段，對(duì)于異常指標(biāo)和現(xiàn)象保持謹(jǐn)慎，并恰當(dāng)?shù)卦诘赘逯刑崾鞠嚓P(guān)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。眾華所在對(duì)木爾坦項(xiàng)目審計(jì)過程中，就涉嫌存在實(shí)地走訪“走程序、完任務(wù)”的情況，同時(shí)也未對(duì)項(xiàng)目毛利率遠(yuǎn)高于行業(yè)平均、“大批小額”回款方式等異?，F(xiàn)象保持謹(jǐn)慎和懷疑，未在審計(jì)底稿或年報(bào)中提示相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（二）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)專業(yè)教育，從“審計(jì)理論+業(yè)務(wù)知識(shí)+審計(jì)實(shí)踐”三方面提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)素質(zhì)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐和應(yīng)用是一項(xiàng)極為復(fù)雜的系統(tǒng)工程，不僅要求審計(jì)人員需要具有豐富的專業(yè)、行業(yè)和法律等方面的知識(shí)，還需要有豐富的從業(yè)經(jīng)歷。目前我國非常缺乏能夠熟練運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的復(fù)合型人才，導(dǎo)致運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在困難[15]。由于很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于審計(jì)人員培訓(xùn)重視不夠，使得審計(jì)人員學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)新知識(shí)、審計(jì)新理論的機(jī)會(huì)和渠道較少，大部分從業(yè)人員都沒有真正認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性和對(duì)審計(jì)發(fā)展的影響。加之，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，在缺乏經(jīng)驗(yàn)的情況下很難有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。例如，眾華所部分審計(jì)人員缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，對(duì)審計(jì)中“舞弊三角理論”認(rèn)識(shí)不夠，對(duì)跨境業(yè)務(wù)運(yùn)作模式不熟悉，導(dǎo)致未能有效識(shí)別雅百特實(shí)施財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)，使得雅百特能夠順利逃過中介機(jī)構(gòu)的多次核查。

為了避免審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過后續(xù)專業(yè)教育提升自己的專業(yè)勝任能力，才能制定出更具針對(duì)性的審計(jì)方案，實(shí)施充分的審計(jì)程序，確保審計(jì)效果。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要從提高內(nèi)部員工的專業(yè)勝任能力著手，定期組織學(xué)術(shù)討論與案例講解（特別是對(duì)過往審計(jì)失敗案例進(jìn)行講解），讓審計(jì)人員的業(yè)務(wù)知識(shí)、審計(jì)理論和實(shí)踐等專業(yè)技能同步增長(zhǎng)、共同提高，全面提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)素質(zhì)，避免在審計(jì)過程中無法保持恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，致使審計(jì)失敗。

（三）創(chuàng)新審計(jì)模式，強(qiáng)化審計(jì)程序執(zhí)行的有效性，提高審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性

當(dāng)前，面對(duì)上市公司日趨復(fù)雜的舞弊手段，通過常規(guī)的審計(jì)程序與手段可能難以有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。創(chuàng)新審計(jì)模式則是有效發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)問題、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和防止審計(jì)失敗的重要策略之一。對(duì)審計(jì)模式進(jìn)行創(chuàng)新，重要的是利用現(xiàn)代信息技術(shù)強(qiáng)化審計(jì)程序執(zhí)行的有效性，例如大數(shù)據(jù)技術(shù)、衛(wèi)星定位等，建立被審計(jì)單位信息數(shù)據(jù)庫，將歷史數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行交叉對(duì)比，從而找出降低風(fēng)險(xiǎn)、防范舞弊的方法。

就本文涉及的眾華所對(duì)雅百特審計(jì)失敗案例而言，至少可以給審計(jì)人員帶來兩點(diǎn)啟示：一方面，若眾華所審計(jì)人員將實(shí)施函證程序中涉及的快遞單號(hào)、收發(fā)地址和人員等相關(guān)信息與雅百特公司人員名單、重要客戶和供應(yīng)商工商信息等數(shù)據(jù)進(jìn)行交叉分析，則不難發(fā)現(xiàn)雅百特虛構(gòu)的客戶、供應(yīng)商;另一方面，在實(shí)地走訪木爾坦項(xiàng)目時(shí)，若審計(jì)人員善于利用衛(wèi)星定位等新技術(shù)手段，而不是“拍照”即可的“走程序”式審計(jì)模式，則雅百特很難蒙混過關(guān)。

五、研究結(jié)論

雅百特跨境財(cái)務(wù)造假案暴露的不單是上市公司本身存在的諸多問題，為其提供年報(bào)審計(jì)的眾華所同樣值得市場(chǎng)關(guān)注。經(jīng)過本文剖析發(fā)現(xiàn)：眾華所對(duì)雅百特跨境業(yè)務(wù)的審計(jì)失敗，主要是由于缺少應(yīng)有的職業(yè)審慎及職業(yè)懷疑，應(yīng)對(duì)措施存在獲取審計(jì)證據(jù)不完整、執(zhí)行審計(jì)程序不到位等過失引起的。本文建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所從強(qiáng)化現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用與實(shí)踐、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)專業(yè)教育和創(chuàng)新審計(jì)模式三方面著手，切實(shí)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師牢固樹立“風(fēng)險(xiǎn)”意識(shí)，在審計(jì)中時(shí)刻保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，謹(jǐn)慎職業(yè)，為不斷打造一個(gè)公正、透明的資本市場(chǎng)貢獻(xiàn)力量。

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