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        上市公司跨境業(yè)務(wù)審計(jì)問(wèn)題研究

        2020-12-14 04:14:20王建新李中偉李建林
        會(huì)計(jì)之友 2020年24期
        關(guān)鍵詞:審計(jì)失敗財(cái)務(wù)造假注冊(cè)會(huì)計(jì)師

        王建新 李中偉 李建林

        【摘 要】 壓實(shí)中介機(jī)構(gòu)責(zé)任是我國(guó)建設(shè)更加強(qiáng)健資本市場(chǎng)的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為資本市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)重要組成部分之一,在提升上市公司信息披露質(zhì)量方面發(fā)揮著重要作用。上市公司財(cái)務(wù)造假方式日趨多樣、造假手段更為隱蔽,注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)等因素導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例時(shí)有發(fā)生。文章以雅百特審計(jì)失敗案為例,通過(guò)對(duì)雅百特跨境虛假業(yè)務(wù)審計(jì)的研究,剖析導(dǎo)致眾華所對(duì)雅百特審計(jì)失敗的內(nèi)在因素,提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)從三方面著手提高審計(jì)質(zhì)量,避免審計(jì)失?。阂皇侵匾暚F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用,增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“風(fēng)險(xiǎn)”意識(shí);二是加強(qiáng)后續(xù)專業(yè)教育,從“審計(jì)理論+業(yè)務(wù)知識(shí)+審計(jì)實(shí)踐”三個(gè)維度提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)素質(zhì);三是創(chuàng)新審計(jì)模式,強(qiáng)化審計(jì)程序執(zhí)行的有效性,提高審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

        【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師; 審計(jì)失敗; 財(cái)務(wù)造假

        【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937(2020)24-0008-05

        一、引言

        2020年4月15日,國(guó)務(wù)院金融穩(wěn)定發(fā)展委員會(huì)召開(kāi)第二十六次會(huì)議,批評(píng)部分上市公司財(cái)務(wù)造假等侵害投資者利益的惡劣行為,并指出監(jiān)管部門要壓實(shí)中介機(jī)構(gòu)責(zé)任,對(duì)造假、欺詐等行為從重處理,堅(jiān)決維護(hù)良好的市場(chǎng)環(huán)境,更好發(fā)揮資本市場(chǎng)服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)和投資者的功能。2020年10月9日,國(guó)務(wù)院《關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見(jiàn)》[1]明確指出,相關(guān)中介機(jī)構(gòu)要嚴(yán)格履行核查驗(yàn)證、專業(yè)把關(guān)等法定職責(zé),及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地提供相關(guān)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為資本市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)最重要的組成部分之一,是資本市場(chǎng)健康發(fā)展中的重要監(jiān)督力量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不僅是預(yù)防、揭露上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的基礎(chǔ)性制度安排,還在維護(hù)資本市場(chǎng)秩序、提高上市公司披露信息可信度及減少信息不對(duì)稱等方面發(fā)揮著不可替代的作用。

        近年來(lái),雖然我國(guó)審計(jì)行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量得到了持續(xù)、普遍提升。但是,由于上市公司的業(yè)務(wù)范圍逐漸由主要面向國(guó)內(nèi)特定地區(qū)轉(zhuǎn)向面向全國(guó),甚至拓展至海外地區(qū),加之業(yè)務(wù)模式日趨復(fù)雜,給審計(jì)工作帶來(lái)了新挑戰(zhàn),因而現(xiàn)實(shí)中由于執(zhí)業(yè)水平偏低并造成惡劣影響的審計(jì)失敗案例時(shí)有發(fā)生。眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱“眾華所”)對(duì)江蘇雅百特科技股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“雅百特”)審計(jì)失敗的案例,即是主要由于上市公司業(yè)務(wù)范圍由國(guó)內(nèi)市場(chǎng)轉(zhuǎn)向海外市場(chǎng)而引起審計(jì)失敗的典型案例之一,值得我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)深刻反思。

        中國(guó)證監(jiān)會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn),雅百特財(cái)務(wù)造假案系一起上市公司借跨境業(yè)務(wù)進(jìn)行隱蔽造假的典型惡性案件,并將該案稱為“2017年跨境執(zhí)法合作的成功案例”。眾華所作為雅百特公司2015—2016年年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu),于2019年5月收到《中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)》[2]。中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定眾華所在雅百特年報(bào)審計(jì)過(guò)程中未勤勉盡責(zé),責(zé)令眾華所改正,并合計(jì)處以174萬(wàn)元罰款。

        本文在歸納、分析現(xiàn)有跨境業(yè)務(wù)審計(jì)及審計(jì)失敗相關(guān)文獻(xiàn)研究的基礎(chǔ)上,以雅百特跨境財(cái)務(wù)造假案為研究樣本,深入剖析導(dǎo)致眾華所對(duì)雅百特跨境業(yè)務(wù)審計(jì)失敗的內(nèi)在因素,從注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度出發(fā),提出避免同類審計(jì)失敗現(xiàn)象再次發(fā)生的具體對(duì)策,供相關(guān)單位參考。

        二、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

        (一)跨境業(yè)務(wù)審計(jì)相關(guān)研究綜述及分析

        我國(guó)對(duì)跨境業(yè)務(wù)審計(jì)的系統(tǒng)性研究始于20世紀(jì)90年代。1992年,鑒于我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的發(fā)展及在海外興辦的企業(yè)越來(lái)越多的狀況,中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)和中國(guó)內(nèi)部審計(jì)學(xué)會(huì)認(rèn)為“境外審計(jì)是一項(xiàng)新的工作,審計(jì)的內(nèi)容、要點(diǎn)、方式和方法也具有一些特殊性”,因此組織廣東、福建、深圳等地審計(jì)學(xué)會(huì)和中山大學(xué)、暨南大學(xué)、南京審計(jì)大學(xué)(原南京審計(jì)學(xué)院)三所院校共同組成《境外企業(yè)審計(jì)》課題研究組(以下簡(jiǎn)稱課題組),對(duì)跨境審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行專題研究[3]。課題組從境外企業(yè)審計(jì)依據(jù)、境外企業(yè)審計(jì)理論研究歷史回顧、境外企業(yè)審計(jì)的必要性、境外企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理等方面特殊性及境外企業(yè)審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容等專題進(jìn)行了全面系統(tǒng)的研究,不僅為我國(guó)境外審計(jì)的具體實(shí)踐提供了參考,也構(gòu)建了我國(guó)境外審計(jì)的理論基礎(chǔ)。

        進(jìn)入21世紀(jì),貿(mào)易全球化持續(xù)、快速推進(jìn),審計(jì)對(duì)象逐漸從國(guó)有企業(yè)拓展至民營(yíng)企業(yè),境外審計(jì)逐漸演變?yōu)榭缇硺I(yè)務(wù)審計(jì)。由于跨境業(yè)務(wù)審計(jì)需求不斷增加,跨境業(yè)務(wù)審計(jì)的必要性和緊迫性逐漸顯現(xiàn)。劉峰等[4]指出,加強(qiáng)跨境業(yè)務(wù)審計(jì)能夠維護(hù)國(guó)家資產(chǎn)安全和經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)國(guó)家“走出去”的戰(zhàn)略目標(biāo),促進(jìn)企業(yè)適應(yīng)新的國(guó)際市場(chǎng)環(huán)境,提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力,充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用。單淑敏[5]從跨境業(yè)務(wù)發(fā)展需求角度提出跨境業(yè)務(wù)審計(jì)發(fā)展的必要性。

        此外,許多學(xué)者還從審計(jì)實(shí)踐和技術(shù)角度出發(fā),對(duì)跨境業(yè)務(wù)審計(jì)進(jìn)行研究。例如,王杰[6]在分析海外工程項(xiàng)目頻頻受挫緣由的基礎(chǔ)上,基于全過(guò)程跟蹤審計(jì)的四個(gè)階段,提出涵蓋控制有效性、受體易損性等因素在內(nèi)的全過(guò)程審計(jì)模型。支紅妍[7]通過(guò)論述海外EPC(工程總承包)項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中應(yīng)關(guān)注的要點(diǎn),探討了提升海外工程項(xiàng)目效率及效果的方式。

        目前,我國(guó)跨境審計(jì)業(yè)務(wù)的研究或集中于理論探討,或主要從內(nèi)部審計(jì)角度著眼。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司海外業(yè)務(wù)實(shí)施跨境審計(jì)的研究相對(duì)較少,對(duì)其審計(jì)失敗的研究更是處于空白狀態(tài)。實(shí)踐中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師境外審計(jì)面臨著諸如所在國(guó)法律約束、重復(fù)監(jiān)管、審計(jì)程序難以保障等困難,導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師跨境業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)存在覆蓋不全面、審計(jì)資源不足以及審計(jì)內(nèi)容不完整等缺陷。眾華所對(duì)雅百特的跨境業(yè)務(wù)審計(jì)即是上述情況的典型例證:雅百特海外項(xiàng)目位于巴基斯坦、安哥拉等國(guó)家和地區(qū),雙方語(yǔ)言溝通存在一定障礙、地緣政治復(fù)雜;眾華所在年報(bào)審計(jì)階段,時(shí)間緊、任務(wù)重,審計(jì)資源緊缺,難以保證所有審計(jì)程序都能夠高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)完成。因此,深入研究眾華所對(duì)雅百特跨境業(yè)務(wù)審計(jì)失敗內(nèi)在因素,能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行跨境業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)提供借鑒和參考,及時(shí)察覺(jué)企業(yè)問(wèn)題,更好地履行審計(jì)職責(zé)。

        (二)審計(jì)失敗理論及相關(guān)研究綜述

        就審計(jì)失敗理論而言,主要有結(jié)果失敗論和過(guò)程失敗論:前者是指只要負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)資料有關(guān)事實(shí)不符的不恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告,并發(fā)表了不正確的審計(jì)意見(jiàn),即應(yīng)被認(rèn)定為審計(jì)失敗;后者是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性以及審計(jì)人員應(yīng)有的獨(dú)立性,或者在進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作時(shí)未能遵守審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行規(guī)范的審計(jì)程序,并最終發(fā)表了不正確的審計(jì)意見(jiàn),即根據(jù)審計(jì)過(guò)程認(rèn)定審計(jì)失敗。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)公告的相關(guān)處罰決定書(shū),上述兩種情況均在中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出行政處罰的考慮范圍內(nèi)。

        目前,我國(guó)審計(jì)失敗相關(guān)的研究主要集中于案例研究。牛曉葉等[8]對(duì)大智慧(股票代碼:601519)審計(jì)失敗案例進(jìn)行了剖析,分析了立信事務(wù)所審計(jì)失敗的原因,并探討了該案例在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)落實(shí)、勤勉盡責(zé)的執(zhí)業(yè)程序、審計(jì)輪換制度與證監(jiān)會(huì)處罰力度等方面的啟示。宋夏云等[9]通過(guò)對(duì)正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱“正中珠江所”)對(duì)康美藥業(yè)(股票代碼:600518)審計(jì)失敗的案例分析,認(rèn)為正中珠江所審計(jì)失敗的主要原因是銀行存款的函證程序不科學(xué)、有形資產(chǎn)監(jiān)盤(pán)程序設(shè)計(jì)不合理、收入確認(rèn)審計(jì)程序失當(dāng)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制失靈四個(gè)方面,并指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè),重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位環(huán)境及風(fēng)險(xiǎn)等可以避免審計(jì)失敗的發(fā)生。葉陳剛等[10]通過(guò)對(duì)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰決定的研究,認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序不完善且未及時(shí)整改、會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管不夠嚴(yán)格是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的主要原因。韋瑋等[11]以康得新(股票代碼:002450)審計(jì)失敗為例,認(rèn)為瑞華雖然聲明已完成所有應(yīng)盡的審計(jì)程序,實(shí)際上缺少對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目應(yīng)有的關(guān)注、審計(jì)證據(jù)收集不足、對(duì)關(guān)聯(lián)交易未保持警覺(jué),上市公司財(cái)務(wù)造假和審計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑共同導(dǎo)致了審計(jì)失敗的結(jié)果。

        學(xué)者對(duì)審計(jì)失敗案例研究主要資料來(lái)源為中國(guó)證監(jiān)會(huì)公告的上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰決定書(shū)等公開(kāi)材料,多數(shù)處罰決定書(shū)重處罰決定而輕案件調(diào)查,涉及內(nèi)容相對(duì)寬泛。然而,雅百特和眾華所收到的《行政處罰決定書(shū)》是中國(guó)證監(jiān)會(huì)近年來(lái)發(fā)布的案件調(diào)查內(nèi)容最全面、上市公司財(cái)務(wù)造假及注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)細(xì)節(jié)最深入的處罰決定書(shū)之一。這為深入探求上市公司如何實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊、注冊(cè)會(huì)計(jì)師因何未勤勉盡責(zé)而導(dǎo)致審計(jì)失敗提供了詳實(shí)的資料。綜上,對(duì)眾華所審計(jì)失敗案例進(jìn)行研究,不僅有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提高審計(jì)質(zhì)量、避免審計(jì)失敗,更有利于中介機(jī)構(gòu)了解中國(guó)證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管思路,把握監(jiān)管方向。

        三、雅百特跨境業(yè)務(wù)審計(jì)失敗案例分析

        (一)雅百特實(shí)施跨境財(cái)務(wù)造假的事實(shí)

        雅百特是深圳證券交易所中小板上市公司(股票代碼:002323),原名江蘇中聯(lián)電氣股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“中聯(lián)電氣”)。2015年,山東雅百特科技有限公司(現(xiàn)為雅百特全資子公司)通過(guò)借殼中聯(lián)電氣上市。在借殼上市中,雅百特與瑞鴻投資、納賢投資、智度德誠(chéng)簽訂了《業(yè)績(jī)補(bǔ)償協(xié)議》及《業(yè)績(jī)補(bǔ)償協(xié)議之補(bǔ)充協(xié)議》,允諾2015—2017年各年凈利潤(rùn)不低于2.55億元、3.61億元、4.76億元;若雅百特未能實(shí)現(xiàn)上述業(yè)績(jī)承諾,瑞鴻投資及納賢投資將以股份及現(xiàn)金補(bǔ)償?shù)姆绞?、智度德誠(chéng)以股份方式要求中聯(lián)電氣進(jìn)行補(bǔ)償。雅百特2015年及2016年年度報(bào)告顯示,其均超額完成了相關(guān)業(yè)績(jī)承諾[12]。

        2017年4月7日,雅百特發(fā)布公告稱因其涉嫌信息披露違法被證監(jiān)會(huì)正式立案調(diào)查[13],之后同行業(yè)鐘某實(shí)名舉報(bào)雅百特虛構(gòu)海外項(xiàng)目。經(jīng)證監(jiān)會(huì)調(diào)查,雅百特在2015—2016年9月期間,累計(jì)虛增營(yíng)業(yè)收入5.83億元,虛增利潤(rùn)2.56億元。其中,雅百特通過(guò)虛構(gòu)跨境業(yè)務(wù)的方式虛增利潤(rùn)1.64億元,占虛增利潤(rùn)的64.06%[14]。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果,雅百特主要通過(guò)以下兩種手段實(shí)施跨境業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)造假:

        1.通過(guò)虛構(gòu)海外工程項(xiàng)目的方式虛增業(yè)績(jī)

        2014年下半年,雅百特通過(guò)李某松(雅百特主要供應(yīng)商實(shí)際控制人,實(shí)施財(cái)務(wù)造假的重要組織者和參與者)與巴基斯坦首都工程建設(shè)有限公司(Capital Engineering & Construction CO.,Ltd,以下簡(jiǎn)稱“首都工程公司”)建立“合作”關(guān)系。在李某松的安排下,2014年12月8日,雅百特與首都工程公司簽訂了《木爾坦地鐵公交工程建設(shè)施工合同》,涉及金額3 250萬(wàn)美元,合同標(biāo)的為13個(gè)公交車站金屬屋面維護(hù)系統(tǒng)(以下簡(jiǎn)稱“木爾坦項(xiàng)目”)。根據(jù)雅百特提供的資料,木爾坦項(xiàng)目系巴基斯坦Habib Rafiq Limited公司(以下簡(jiǎn)稱“HRL公司”)于2014年從木爾坦發(fā)展署承包,并將該項(xiàng)目中13個(gè)地鐵公交站站房的建設(shè)工程分包給首都工程公司,首都工程公司在承接該工程后,將工程發(fā)包給雅百特。2015年,雅百特通過(guò)上海多家物流貨運(yùn)代理公司向海關(guān)報(bào)關(guān)出口了價(jià)值2 255.57萬(wàn)元的建筑材料(共118個(gè)標(biāo)準(zhǔn)集裝箱),用于木爾坦項(xiàng)目的建設(shè)。2015年9月至2016年3月,首都工程公司通過(guò)中國(guó)香港、迪拜、美國(guó)、馬來(lái)西亞等地的16家第三方公司以“大批小額”的方式向雅百特支付貨款。

        中國(guó)證監(jiān)會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn):首都工程公司既未在巴基斯坦工商機(jī)構(gòu)登記注冊(cè),也無(wú)實(shí)際辦公地址;雅百特虛構(gòu)了其位于巴基斯坦的木爾坦項(xiàng)目,其簽訂的《木爾坦地鐵公交工程建設(shè)施工合同》系虛假合同;根據(jù)海關(guān)報(bào)關(guān)單、航運(yùn)公司貨物提單等資料,雅百特出口至巴基斯坦的建筑材料只有6個(gè)標(biāo)準(zhǔn)集裝箱運(yùn)抵巴基斯坦且報(bào)關(guān)單顯示收貨人為中國(guó)建筑;雅百特收到的木爾坦項(xiàng)目回款均由上市公司相關(guān)人員安排,與木爾坦項(xiàng)目施工方HRL公司無(wú)關(guān)。

        綜上,雅百特于2015年通過(guò)虛構(gòu)木爾坦項(xiàng)目確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入超2億元,虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)約1.50億元,占當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的47.09%。

        2.通過(guò)虛構(gòu)海外貿(mào)易的方式虛增業(yè)績(jī)

        2015年4月8日,雅百特與Angobelas Internacional,Lda(以下簡(jiǎn)稱“安美國(guó)際”)簽訂了《建設(shè)工程材料采購(gòu)合同》,涉及金額286.68萬(wàn)美元。同年,雅百特通過(guò)上海多家物流貨運(yùn)代理公司向海關(guān)報(bào)關(guān)出口了價(jià)值342.01萬(wàn)元(價(jià)稅合計(jì))的鋁單板、鍍鋅卷、玻璃棉等建筑材料(合計(jì)17個(gè)標(biāo)準(zhǔn)集裝箱),報(bào)關(guān)出口運(yùn)抵國(guó)為安哥拉。雅百特在收到安美國(guó)際、香港西本國(guó)際貿(mào)易有限公司(以下簡(jiǎn)稱“香港西本”)、香港商寧國(guó)際貿(mào)易有限公司(以下簡(jiǎn)稱“香港商寧”)等支付的貨款后,完成了向安美國(guó)際的跨境貿(mào)易合同,并于2015年確認(rèn)了相關(guān)建筑材料銷售收入。

        中國(guó)證監(jiān)會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn),雅百特與安美國(guó)際的跨境貿(mào)易業(yè)務(wù)并無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)。雅百特通過(guò)貨運(yùn)代理公司以運(yùn)抵國(guó)為“安哥拉”向中國(guó)海關(guān)報(bào)關(guān)出口;在獲取海關(guān)的放行信息后,又通過(guò)相關(guān)代理公司,將上述貨物運(yùn)送到香港,然后安排關(guān)聯(lián)公司將貨物進(jìn)口回中國(guó),進(jìn)而實(shí)現(xiàn)貨物的虛假銷售;安哥拉項(xiàng)目和木爾坦項(xiàng)目貨款支付方存在混同,安美國(guó)際、香港西本、香港商寧同時(shí)為兩個(gè)項(xiàng)目的回款方。

        綜上,2015年,雅百特以虛構(gòu)建材出口貿(mào)易方式虛增營(yíng)業(yè)收入1 852.94萬(wàn)元,相應(yīng)虛增當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1 402.93萬(wàn)元,占當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的4.41%。

        (二)眾華所審計(jì)失敗的內(nèi)因分析

        根據(jù)雅百特及眾華所收到的《中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)》,結(jié)合《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》及相關(guān)實(shí)務(wù)指引,眾華所審計(jì)失敗的主要原因有缺少應(yīng)有的職業(yè)審慎及職業(yè)懷疑、應(yīng)對(duì)措施存在獲取審計(jì)證據(jù)不完整、執(zhí)行審計(jì)程序不到位等。結(jié)合相關(guān)審計(jì)理論具體分析,本文認(rèn)為眾華所對(duì)雅百特審計(jì)失敗的原因主要有以下五個(gè)方面:

        1.未充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,導(dǎo)致未有效識(shí)別雅百特舞弊風(fēng)險(xiǎn)

        根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》應(yīng)用指南(2019年修訂)第十四條規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)以確定關(guān)聯(lián)方、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)。眾華所在了解雅百特及其環(huán)境時(shí),未充分考慮雅百特在借殼上市前簽訂的業(yè)績(jī)對(duì)賭協(xié)議,也未充分考慮雅百特股權(quán)結(jié)構(gòu)集中(實(shí)際控制人陸永夫婦合計(jì)持有雅百特49.93%的股份)、公司內(nèi)部控制易于被架空(陸永同時(shí)兼任公司董事長(zhǎng)與總經(jīng)理,陸永妻子褚衍玲為公司董事)等因素,更忽略了雅百特同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者鐘某持續(xù)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報(bào)雅百特木爾坦項(xiàng)目造假的情況,導(dǎo)致其未識(shí)別管理層可能存在的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

        2.未充分了解跨境業(yè)務(wù)模式,導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)雅百特虛假出口行為

        一般來(lái)說(shuō),建筑材料出口報(bào)關(guān)主要有訂貨(簽約)、備貨、辦理通關(guān)手續(xù)、裝船、購(gòu)買運(yùn)輸保險(xiǎn)、提單、收款結(jié)匯等流程,涉及到的重要會(huì)計(jì)憑證有訂貨(或合同)、報(bào)關(guān)單(辦理通關(guān)手續(xù)獲得)、運(yùn)輸保險(xiǎn)憑證、提單、收款結(jié)匯憑證等。其中,提單是建材出口商辦理完出口通關(guān)手續(xù)、海關(guān)放行后,外運(yùn)公司簽出、供進(jìn)口商提貨、結(jié)匯所用單據(jù),一般是三份:出口商留存兩份,用于辦理退稅等業(yè)務(wù);另一份寄給進(jìn)口商,用于辦理提貨等手續(xù)。收貨人必須持正本提單、箱單、發(fā)票來(lái)提取貨物。由此可見(jiàn),提單是貨物出口物流過(guò)程中判斷貨物權(quán)屬的重要依據(jù)之一,同時(shí)也是能夠顯示貨物最終提取人及收貨地點(diǎn)的關(guān)鍵會(huì)計(jì)憑證。眾華所審計(jì)人員在獲取跨境業(yè)務(wù)審計(jì)證據(jù)時(shí),未充分了解建材貨物出口流程及關(guān)鍵會(huì)計(jì)憑證,而僅依據(jù)上市公司提供的報(bào)關(guān)單即判斷雅百特將相關(guān)貨物已運(yùn)送至巴基斯坦或安哥拉,導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)雅百特實(shí)際僅將6個(gè)標(biāo)準(zhǔn)集裝箱運(yùn)抵巴基斯坦,其他貨物均運(yùn)至香港等地的虛假貨物出口行為。此外,眾華所在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)還流于形式,未關(guān)注到雅百特向巴基斯坦出口海關(guān)報(bào)關(guān)單顯示的收貨人為“中國(guó)建筑”,而非首都工程公司或雅百特。

        3.未保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑,“輕信”上市公司解釋

        根據(jù)雅百特披露的相關(guān)資料,木爾坦項(xiàng)目是雅百特成立以來(lái)首個(gè)跨境工程項(xiàng)目。木爾坦項(xiàng)目地處巴基斯坦木爾坦市,該市為經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū),但該項(xiàng)目經(jīng)HRL公司、首都工程公司、雅百特三重分包后毛利率仍高達(dá)74.16%(雅百特國(guó)內(nèi)項(xiàng)目毛利率為39.17%)。同時(shí),首都工程公司還通過(guò)十余家海外公司以“大批小額”的方式向雅百特支付貨款。對(duì)于上述兩點(diǎn)明顯異常,眾華所未結(jié)合專業(yè)知識(shí)及行業(yè)情況研判該跨境業(yè)務(wù)的合理性,而選擇“輕信”上市公司的解釋:(1)在巴基斯坦當(dāng)?shù)厥┕?,風(fēng)險(xiǎn)較高,因此毛利率非常高;(2)因受巴基斯坦外匯管制限制,首都工程公司無(wú)法直接向雅百特支付貨款,因此委托第三方公司支付。

        上市公司向眾華所提供的上述解釋空泛且無(wú)實(shí)際依據(jù),會(huì)計(jì)師缺乏恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑,未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序驗(yàn)證雅百特關(guān)于巴基斯坦外匯管制和巴基斯坦施工風(fēng)險(xiǎn)較高的說(shuō)法的真實(shí)性。實(shí)際上,只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)網(wǎng)頁(yè)搜索或咨詢相關(guān)領(lǐng)域的專家即可對(duì)雅百特的相關(guān)解釋進(jìn)行驗(yàn)證,還會(huì)發(fā)現(xiàn)截然相反的事實(shí):(1)巴基斯坦雖然存在政治不穩(wěn)定因素,但是施工風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償有限,工程毛利率相對(duì)較低;(2)巴基斯坦正常貿(mào)易往來(lái)已不再實(shí)施外匯管制。

        另外,眾華所也未針對(duì)雅百特海外項(xiàng)目眾多“第三方回款公司”實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查人員在比對(duì)木爾坦項(xiàng)目和安哥拉項(xiàng)目的回款方的名單后,發(fā)現(xiàn)安美國(guó)際、香港西本、香港商寧同時(shí)為安哥拉項(xiàng)目和木爾坦項(xiàng)目回款方,香港商寧未出現(xiàn)在首都工程公司提供的付款方名單卻回款,香港西本、香港商寧的匯款單聯(lián)系地址為上海等異常情況。由此可見(jiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中,如果不能夠時(shí)刻保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑,非常容易被上市公司“忽悠”,最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

        4.函證程序執(zhí)行不到位,未有效設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序

        函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí),采用的重要審計(jì)程序。恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序,是識(shí)別和應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重要手段之一。反之,如果設(shè)計(jì)或?qū)嵤┎划?dāng),則可能導(dǎo)致審計(jì)的失敗。在審計(jì)實(shí)踐中,由于函證程序涉及事項(xiàng)多、數(shù)據(jù)繁雜、時(shí)間跨度久,部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師將“函證獨(dú)立性”“函證比例”等作為函證程序的核心,忽略了對(duì)函證過(guò)程及結(jié)果的控制和分析,最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

        眾華所在對(duì)安美國(guó)際函證過(guò)程中,游某的回函郵寄中名片顯示其在中國(guó)對(duì)外投資控股有限公司、上海久仁貿(mào)易有限公司(以下簡(jiǎn)稱“上海久仁”)、安美國(guó)際等多家公司任職。其中,上海久仁是雅百特國(guó)內(nèi)鋼材貿(mào)易的客戶之一。眾華所在知悉游某同時(shí)兼具安美國(guó)際、上海久仁兩家公司的雙重身份后,缺乏職業(yè)懷疑,未恰當(dāng)設(shè)計(jì)并執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序核實(shí)相關(guān)業(yè)務(wù),導(dǎo)致其未發(fā)現(xiàn)雅百特分別通過(guò)上海久仁、安美國(guó)際虛構(gòu)國(guó)內(nèi)、國(guó)際貿(mào)易的行為。

        5.實(shí)地走訪程序流于形式,錯(cuò)過(guò)發(fā)現(xiàn)木爾坦項(xiàng)目造假的最佳時(shí)機(jī)

        眾華所俞某琦于2016年2月3—5日赴巴基斯坦實(shí)地考察公交站臺(tái)建設(shè)情況,卻在未確認(rèn)走訪的公交站房為雅百特修建的情況下,拍攝現(xiàn)場(chǎng)照片作為實(shí)地走訪獲得的審計(jì)證據(jù),使得雅百特再次“逃過(guò)”了中介機(jī)構(gòu)的核查。

        四、會(huì)計(jì)師避免審計(jì)失敗的對(duì)策

        綜上不難發(fā)現(xiàn),雅百特為實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)目標(biāo)完成對(duì)賭協(xié)議可謂“精心籌劃、運(yùn)籌帷幄”,利用跨境業(yè)務(wù)“監(jiān)管難、監(jiān)督難、核查難”的特點(diǎn)實(shí)施財(cái)務(wù)造假。面對(duì)如此“狡猾”的對(duì)手,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取怎樣的策略應(yīng)對(duì),才能有效避免類似審計(jì)失敗再次發(fā)生?筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從以下三方面著手,以提高審計(jì)質(zhì)量。

        (一)重視現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用,增強(qiáng)“風(fēng)險(xiǎn)”意識(shí),保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度,謹(jǐn)慎職業(yè)

        隨著上市公司財(cái)務(wù)造假呈現(xiàn)方式多樣、造假手段更為隱蔽等特征,發(fā)現(xiàn)和識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的難度增大。在此情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用對(duì)于確保審計(jì)質(zhì)量就有了重要意義?,F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師牢固樹(shù)立“風(fēng)險(xiǎn)”意識(shí),將職業(yè)判斷和職業(yè)懷疑“內(nèi)化于心、外化于行”,貫穿在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中,避免“走程序、完任務(wù)”的審計(jì)思想存在。

        保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)造假的常用手段,對(duì)于異常指標(biāo)和現(xiàn)象保持謹(jǐn)慎,并恰當(dāng)?shù)卦诘赘逯刑崾鞠嚓P(guān)風(fēng)險(xiǎn),對(duì)重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。眾華所在對(duì)木爾坦項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中,就涉嫌存在實(shí)地走訪“走程序、完任務(wù)”的情況,同時(shí)也未對(duì)項(xiàng)目毛利率遠(yuǎn)高于行業(yè)平均、“大批小額”回款方式等異?,F(xiàn)象保持謹(jǐn)慎和懷疑,未在審計(jì)底稿或年報(bào)中提示相關(guān)風(fēng)險(xiǎn),最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

        (二)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)專業(yè)教育,從“審計(jì)理論+業(yè)務(wù)知識(shí)+審計(jì)實(shí)踐”三方面提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)素質(zhì)

        現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐和應(yīng)用是一項(xiàng)極為復(fù)雜的系統(tǒng)工程,不僅要求審計(jì)人員需要具有豐富的專業(yè)、行業(yè)和法律等方面的知識(shí),還需要有豐富的從業(yè)經(jīng)歷。目前我國(guó)非常缺乏能夠熟練運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的復(fù)合型人才,導(dǎo)致運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在困難[15]。由于很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于審計(jì)人員培訓(xùn)重視不夠,使得審計(jì)人員學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)新知識(shí)、審計(jì)新理論的機(jī)會(huì)和渠道較少,大部分從業(yè)人員都沒(méi)有真正認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性和對(duì)審計(jì)發(fā)展的影響。加之,大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)防范能力,在缺乏經(jīng)驗(yàn)的情況下很難有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。例如,眾華所部分審計(jì)人員缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí),對(duì)審計(jì)中“舞弊三角理論”認(rèn)識(shí)不夠,對(duì)跨境業(yè)務(wù)運(yùn)作模式不熟悉,導(dǎo)致未能有效識(shí)別雅百特實(shí)施財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī),使得雅百特能夠順利逃過(guò)中介機(jī)構(gòu)的多次核查。

        為了避免審計(jì)失敗,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過(guò)后續(xù)專業(yè)教育提升自己的專業(yè)勝任能力,才能制定出更具針對(duì)性的審計(jì)方案,實(shí)施充分的審計(jì)程序,確保審計(jì)效果。因此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所要從提高內(nèi)部員工的專業(yè)勝任能力著手,定期組織學(xué)術(shù)討論與案例講解(特別是對(duì)過(guò)往審計(jì)失敗案例進(jìn)行講解),讓審計(jì)人員的業(yè)務(wù)知識(shí)、審計(jì)理論和實(shí)踐等專業(yè)技能同步增長(zhǎng)、共同提高,全面提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)素質(zhì),避免在審計(jì)過(guò)程中無(wú)法保持恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑,致使審計(jì)失敗。

        (三)創(chuàng)新審計(jì)模式,強(qiáng)化審計(jì)程序執(zhí)行的有效性,提高審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性

        當(dāng)前,面對(duì)上市公司日趨復(fù)雜的舞弊手段,通過(guò)常規(guī)的審計(jì)程序與手段可能難以有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。創(chuàng)新審計(jì)模式則是有效發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)問(wèn)題、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和防止審計(jì)失敗的重要策略之一。對(duì)審計(jì)模式進(jìn)行創(chuàng)新,重要的是利用現(xiàn)代信息技術(shù)強(qiáng)化審計(jì)程序執(zhí)行的有效性,例如大數(shù)據(jù)技術(shù)、衛(wèi)星定位等,建立被審計(jì)單位信息數(shù)據(jù)庫(kù),將歷史數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行交叉對(duì)比,從而找出降低風(fēng)險(xiǎn)、防范舞弊的方法。

        就本文涉及的眾華所對(duì)雅百特審計(jì)失敗案例而言,至少可以給審計(jì)人員帶來(lái)兩點(diǎn)啟示:一方面,若眾華所審計(jì)人員將實(shí)施函證程序中涉及的快遞單號(hào)、收發(fā)地址和人員等相關(guān)信息與雅百特公司人員名單、重要客戶和供應(yīng)商工商信息等數(shù)據(jù)進(jìn)行交叉分析,則不難發(fā)現(xiàn)雅百特虛構(gòu)的客戶、供應(yīng)商;另一方面,在實(shí)地走訪木爾坦項(xiàng)目時(shí),若審計(jì)人員善于利用衛(wèi)星定位等新技術(shù)手段,而不是“拍照”即可的“走程序”式審計(jì)模式,則雅百特很難蒙混過(guò)關(guān)。

        五、研究結(jié)論

        雅百特跨境財(cái)務(wù)造假案暴露的不單是上市公司本身存在的諸多問(wèn)題,為其提供年報(bào)審計(jì)的眾華所同樣值得市場(chǎng)關(guān)注。經(jīng)過(guò)本文剖析發(fā)現(xiàn):眾華所對(duì)雅百特跨境業(yè)務(wù)的審計(jì)失敗,主要是由于缺少應(yīng)有的職業(yè)審慎及職業(yè)懷疑,應(yīng)對(duì)措施存在獲取審計(jì)證據(jù)不完整、執(zhí)行審計(jì)程序不到位等過(guò)失引起的。本文建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所從強(qiáng)化現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用與實(shí)踐、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)專業(yè)教育和創(chuàng)新審計(jì)模式三方面著手,切實(shí)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力,讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師牢固樹(shù)立“風(fēng)險(xiǎn)”意識(shí),在審計(jì)中時(shí)刻保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑,謹(jǐn)慎職業(yè),為不斷打造一個(gè)公正、透明的資本市場(chǎng)貢獻(xiàn)力量。

        【參考文獻(xiàn)】

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