孫濤

【摘要】2019年5月財政部發(fā)布了新的準則《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》，2020年4月發(fā)布了對應的應用指南，為會計處理提供了更詳細的指導。新的準則重新規(guī)范了債務重組的定義，擴大了債務重組的范圍;債權(quán)人、債務人的會計處理理念發(fā)生了根本性的變化，會計處理與原規(guī)定有顯著不同。同時，企業(yè)會計準則規(guī)范的會計處理與企業(yè)所得稅法和增值稅法規(guī)范的稅務處理存在著很多的差異，而只有正確對待并處理這些差異，才能夠在實際業(yè)務中規(guī)避稅務風險，避免稅務損失。

【關(guān)鍵詞】債務重組? 企業(yè)所得稅 增值稅

一、定義變化

新準則對債務重組的定義做出了重大調(diào)整。在原債務重組準則中，債務重組的定義為“債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項”。而在新債務重組準則中，其定義為“債務重組，是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務人協(xié)定或法院裁定，就清償債務的時間、 金額或方式等重新達成協(xié)議的交易”。新債務重組準則不強調(diào)在債務人發(fā)生財務困難的背景下進行，也不論債權(quán)人是否作出讓步。也就是說，無論何種原因?qū)е聜鶆杖宋窗丛l件償還債務，只要債權(quán)人和債務人就債務條款重新達成了協(xié)議，就符合債務重組的定義。

二、適用范圍

準則適用范圍的總原則為：雙方自主協(xié)商或經(jīng)法院裁定進行債務重整并按持續(xù)經(jīng)營進行會計核算的，適用于本準則;債務人在破產(chǎn)清算期間進行的債務重組不屬于新準則規(guī)范的范圍，應當按照企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)范范圍。

對于適用范圍的細則為：對于符合本準則定義的債務重組，應當按照新準則進行會計處理，但下列各項不屬于新準則規(guī)范范圍：

（1）債務重組中涉及的債權(quán)、重組債權(quán)、債務、重組債務和其他金融工具的確認、計量和列報，適用CAS22、CAS37等金融工具準則。

（2）通過債務重組形成企業(yè)合并的，適用CAS20企業(yè)合并準則。

（3）債務重組構(gòu)成權(quán)益性交易的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會計處理規(guī)定，債權(quán)人和債務人不確認構(gòu)成權(quán)益性交易的債務重組相關(guān)損益。情形包括：①債權(quán)人直接或間接對債務人持股，或者債務人直接或間接地債權(quán)人持股，且持股方以股東身份進行債務重組;②債權(quán)人與債務人在債務重組前后均受同一方或相同多方最終控制，且該債務重組的交易實質(zhì)是債權(quán)人或債務人進行了權(quán)益性分配或接受了權(quán)益性投入。

三、債權(quán)人的會計處理原則

對于債權(quán)人而言，對于受讓的金融資產(chǎn)的處理，與新金融工具準則協(xié)調(diào)一致，且新舊準則中債權(quán)人均是以受讓資產(chǎn)的公允價值入賬。但是對于受讓的非金融資產(chǎn)，新舊準則中債權(quán)人的處理則存在內(nèi)在邏輯的不同：

在債權(quán)人對受讓的資產(chǎn)計量時，則依據(jù)以下的原則進行處理：

在賬務處理上，債權(quán)人將受讓資產(chǎn)的確認價值與債權(quán)終止確認日賬面價值之間的差額記入“投資收益”科目。

四、債務人的會計處理原則

在賬務處理上，以非金融資產(chǎn)清償債務或同時包含金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)時，將所清償債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益—債務重組收益”;其他的情況下，債務的賬面價值與償債資產(chǎn)賬面價值的差額，記入“投資收益”。

五、案例

2020年6月18日，甲公司向乙公司銷售商品一批，應收乙公司款項的入賬金額為95萬元。甲公司將該應收款項分類為以攤余成本計量的金額資產(chǎn)。乙公司將該應收賬款分類為以攤余成本計量的金融負債。2020年10月18日，雙方簽訂債務重組合同，乙公司以一項作為無形資產(chǎn)核算的非專利技術(shù)償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為100萬元，累計攤銷10萬元，已計提減值準備2萬元。無形資產(chǎn)的公允價值92萬元。2020年10月22日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評估費4萬元。當日，甲公司應收款項的公允價值為87萬元，已計提壞賬準備7萬元，乙公司應收款項的賬面價值仍為95萬元。

分析：

（1）賬務處理時間。在10月22日完成無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓手續(xù)時進行債權(quán)債務的終止確認，而不是10月18日簽訂重組合同時。因為對于以資產(chǎn)清償債務或者將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行的債務重組，由于債權(quán)人在擁有或控制相關(guān)資產(chǎn)時，通常其收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利也同時終止，債權(quán)人一般可以終止確認該債權(quán)。同樣地，由于債務人通過交付資產(chǎn)或權(quán)益工具解除了其清償債務的現(xiàn)時義務，債務人一般可以終止確認該債務。

（2）債權(quán)人會計處理：

借：無形資產(chǎn)? ? ? ? ? ?91萬

壞賬準備? ? ? ? ? ?7萬

投資收益? ? ? ? ? ?1萬

貸：應收賬款? ? ? ? 95萬

銀行存款? ? ? ? 4萬

（1）債權(quán)人取得無形資產(chǎn)的成本為放棄債權(quán)的公允價值87萬元+評估費用4萬元=91萬元。

（2）放棄債權(quán)的賬面價值為95-7=88萬元，與其公允價值87萬元的差額1萬元，記入投資收益。

（3）債務人會計處理：

借：應付賬款? ? ? ? ? ? 95萬

累計攤銷? ? ? ? ? ? ?10萬

無形資產(chǎn)減值準備? ? ?2萬

貸：無形資產(chǎn)? ? ? ? 100萬

其他收益—債務重組收益? ? 7萬

財稅〔2016〕36號規(guī)定，納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務免征增值稅。

所清償債務賬面價值=95萬元，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值=100-2-

10=88萬元，兩者之間的差額7萬元記入“其他收益—債務重組收益”。

六、企業(yè)所得稅影響

（一）在債務重組合同中，明確債務重組讓步金額

對于債務方而言，在非貨幣資產(chǎn)償債的安排中，盡管會計準則上不要區(qū)分是否有債務讓步，而是將所清償債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。但是在稅法上還是要區(qū)分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益與債務重組損益，國稅函[2010]79號、國家稅務總局公告2010年第19號、財稅[2009]59號等文件就涉及債務重組企業(yè)所得稅做出了規(guī)定，比如：

（1）債務重組中，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務重組所得;債權(quán)人應當按照收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務重組損失。

（2）以非貨幣資產(chǎn)清償債務，應當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

（3）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務，應當分解為債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務，確認有關(guān)債務重組的所得或損失。債轉(zhuǎn)股方式的債務重組也可以適用特殊性稅務處理，對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定等。

所以，為了稅務上的考慮，應該在債務重組協(xié)議中明確債務讓步的金額，以取得更有利的稅務處理結(jié)果。而假如沒有明示債務豁免金額，則不能夠確認債務重組所得，這會給稅收征管帶來難題，并造成多繳稅問題。

（二）在實際進行債務重組時，要考慮到稅會差異問題

（1）對債權(quán)人而言，以債務重組方式取得的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)應以公允價值為基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ)。而會計上是基于放棄債務的公允價值計量，兩者存在差異。且取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)必須取得合法的憑據(jù)，否則計稅基礎(chǔ)為零。

（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務，應當視同銷售確認計稅收入，這與會計處理是一致的，但是如果非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，應當作納稅調(diào)整。

假如案例一中甲乙雙方在協(xié)議中明確了債務重組讓步的金額，即乙公司以92萬元的無形資產(chǎn)抵償95萬元的債務，甲公司債務重組讓步3萬元。①則對債務人而言，應收賬款的賬面價值（與計稅基礎(chǔ)相同）95萬元減去受讓資產(chǎn)的公允價值87萬元（與計稅基礎(chǔ)相同），即債務重組的損失為8萬元，且可稅前扣除。②對債務人而言，則要確認技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得與債務重組收益。技術(shù)轉(zhuǎn)讓日，無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為90萬元（假定會計攤銷符合稅法規(guī)定），公允價值92萬元，因此技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得2萬元;債務的計稅基礎(chǔ)為95萬元，抵債資產(chǎn)的公允價值為92萬元，因此債務重組收益為3萬元。這兩部分損益分別考慮各自對應的征免稅規(guī)定。

七、增值稅影響

對于債權(quán)人而言，在確定資產(chǎn)的價值時，就要依據(jù)確定的價值確認增值稅進項稅額。要注意的是，取得金融資產(chǎn)時沒有進項稅額，而在轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)時，以轉(zhuǎn)讓差價確定增值稅額。對于債務人而言，償債資產(chǎn)的銷項稅額以計稅價格計算，而不是賬面價值，這一點必須要注意。

八、相關(guān)建議

（1）認真對比新舊債務重組準則，深切理會新舊準則的差異，對相關(guān)業(yè)務做出正確的會計處理。

（2）詳細梳理債務重組業(yè)務中的稅會差異，并在債務重組協(xié)議前就要考慮到稅務的影響，切不可等到協(xié)議已簽署，業(yè)務已辦理，才發(fā)現(xiàn)不能享受稅前扣除，造成多交稅款的損失，或是造成其它方面的稅務風險。

參考文獻：

[1]彭懷文.債務重組準則變化大——債務人的財稅處理與納稅調(diào)整[Z].網(wǎng)站，2018.

[2]張國慶.強調(diào)“做出讓步”仍是企業(yè)所得稅法和新《債務重組準則》的最大差異——對新《債務重組準則》稅會差異的說明[Z].網(wǎng)站，2020.

[3]高金平.企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準則差異分析[J].納稅，2019.

[4]財政部會計司.《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》應用指南[J].中國財政經(jīng)濟出版社，2019.