摘 要：資產(chǎn)證券化是一種融資形式，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著不可替代的作用，也是被廣泛應(yīng)用的金融工具。2017年，財政部發(fā)布了一系列金融工具會計準(zhǔn)則，其中包括金融工具確認(rèn)計量方式、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等，對資產(chǎn)證券化會計處理提出了新的要求。文章以新金融工具會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，分析其與舊金融會計準(zhǔn)則之間的差異之處，重點探究新金融工具會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)證券化會計處理的作用。

關(guān)鍵詞：新金融工具會計準(zhǔn)則;資產(chǎn)證券化;會計處理;作用

一、 引言

2017年，頒布的新金融工具會計準(zhǔn)則中對金融工具進(jìn)行了更為詳細(xì)的分類，也對金融工具會計處理提出了更規(guī)范、更標(biāo)準(zhǔn)的要求，在金融資產(chǎn)分類、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、資產(chǎn)減值等方面也有較大的改變，為此，在金融工具會計處理，尤其是資產(chǎn)證券化會計處理工作中，應(yīng)充分了解新舊金融工具會計準(zhǔn)則的差異之處，結(jié)合新會計準(zhǔn)則內(nèi)的要求與規(guī)定改進(jìn)具體工作內(nèi)容與方式，以增強(qiáng)新金融工具會計準(zhǔn)則的適用性。

二、 新金融會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)證券化會計處理的作用

（一）突出金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程

在新金融工具會計準(zhǔn)則中，突出了資產(chǎn)證券化中金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的審判流程，主要包括以下幾個步驟：首先，需要確定一項金融資產(chǎn)的全部，或一組同類資產(chǎn)的部分是否適用金融資產(chǎn)終止原則，并確認(rèn)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流合同權(quán)利是否終止，如果上述兩項皆確認(rèn)無誤，則可終止確認(rèn)該項金融資產(chǎn);其次，如果收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流合同權(quán)利還未終止，還需要進(jìn)一步確認(rèn)主體是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的權(quán)利，如果主體未轉(zhuǎn)移合同權(quán)利且不需要向收款方支付資金，則需要繼續(xù)確認(rèn)該項金融資產(chǎn);再次，如果該項金融資產(chǎn)主體需要承擔(dān)收取現(xiàn)金流支付于收款方的義務(wù)，則資產(chǎn)不符合轉(zhuǎn)移條件，還需要確定主體是否已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)對應(yīng)風(fēng)險及具體報酬情況;最后，如果主體已經(jīng)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)對應(yīng)風(fēng)險及具體報酬情況，則可終止確認(rèn)該項資產(chǎn)。

相對于2006年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則來說，新金融工具會計準(zhǔn)則中針對資產(chǎn)證券化中金融資產(chǎn)終止確認(rèn)單設(shè)了一章，使金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的原則更為規(guī)范，表明新金融工具會計準(zhǔn)則條例更加明晰。

（二）明確了金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移原則與會計處理

新金融工具會計準(zhǔn)則中對三種情況的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移原則進(jìn)行了明確的界定。首先，金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)情況。舊會計準(zhǔn)則中規(guī)定：轉(zhuǎn)出方如果在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后只保留了優(yōu)先按照公允價值回購該資產(chǎn)的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項金融資產(chǎn)。新金融工具會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的終止確認(rèn)進(jìn)行了詳細(xì)的案例解釋，并增加了看漲期權(quán)、看跌期權(quán)進(jìn)行了詳細(xì)的介紹。其次，金融資產(chǎn)的繼續(xù)確認(rèn)情況。舊會計準(zhǔn)則中規(guī)定，轉(zhuǎn)出方采用買斷式回購、質(zhì)押式回購方式出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該項金融資產(chǎn)。新金融工具會計準(zhǔn)則中確定了需要繼續(xù)確認(rèn)金融資產(chǎn)的五種情況。最后，金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入情況。舊會計準(zhǔn)則中規(guī)定，如果轉(zhuǎn)出方仍保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分風(fēng)險與報酬，且能夠控制所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的，應(yīng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債。新金融工具會計準(zhǔn)則中增加了“企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，并附有既非重大價值內(nèi)也非重大價值外的看漲期權(quán)及看跌期權(quán)”的情況。

綜合來看，新金融工具會計準(zhǔn)則重視金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的本質(zhì)，各類情況的詳細(xì)介紹及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移原則的明晰更便于資產(chǎn)證券化會計處理的實務(wù)操作。

（三）金融資產(chǎn)的重新分類

新金融工具會計準(zhǔn)則按照金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特點以及管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)方式，將金融資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類，即通過公允價值計量及其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);通過公允價值計量及其變動計入其他綜合類收益的金融資產(chǎn);通過攤余成本計量的金融資產(chǎn)。在金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的情況下，新準(zhǔn)則把舊準(zhǔn)則中的可供出售金融資產(chǎn)向公允價值計量進(jìn)行了轉(zhuǎn)變，同時在其他綜合收益金融資產(chǎn)中進(jìn)行了計入的描述，而且對于三種情況以前所涉及的金融資產(chǎn)，要根據(jù)《新準(zhǔn)則23號》第八章的銜接規(guī)定，按照《新準(zhǔn)則22號》進(jìn)行追溯調(diào)整。

（四）負(fù)債計量的有關(guān)規(guī)定

在新金融工具會計準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對相關(guān)負(fù)債進(jìn)行計量。

通過攤余成本計量被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，以繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值和企業(yè)履行義務(wù)的攤余成本之和，再減去企業(yè)保留權(quán)利的攤余成本;相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

通過公允價值計量被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，以繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值和企業(yè)履行義務(wù)公允價值之和，再減去企業(yè)保留的權(quán)利公允價值的結(jié)果就是相關(guān)負(fù)債的賬面價值，根據(jù)獨立基礎(chǔ)計量的公允價值指的就是該權(quán)利和義務(wù)的公允價值。

三、 提高新金融會計準(zhǔn)則適用性的建議

新金融會計準(zhǔn)則雖然增強(qiáng)了資產(chǎn)證券化會計處理的實務(wù)操作性，但如果按照繼續(xù)涉入法進(jìn)行金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)容易出現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)與借款人信息不匹配的問題。同時，在資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的會計處理中，因與公允價值相關(guān)的因素較難獲得，導(dǎo)致終止確認(rèn)相關(guān)會計處理操作難度較大。為此，在資產(chǎn)證券化會計處理中，需要明確繼續(xù)涉入資產(chǎn)歸屬的科目，并綜合判斷將繼續(xù)涉入資產(chǎn)歸類于新資產(chǎn)的操作是否合理。

四、 結(jié)語

新金融工具會計準(zhǔn)則的出臺能夠解決會計實務(wù)中出現(xiàn)的問題，適應(yīng)金融工具發(fā)展的新形勢，并突出金融工具的優(yōu)勢與作用，同時，也能規(guī)范資產(chǎn)證券化等金融工具的會計處理。但由于新金融工具會計準(zhǔn)則施行時間較短，部分企業(yè)會計人員還未適應(yīng)新的工作內(nèi)容，因此，要進(jìn)一步研究新會計準(zhǔn)則的內(nèi)涵，把握金融轉(zhuǎn)移的實質(zhì)，以增強(qiáng)新金融工具會計準(zhǔn)則的適用性。

作者簡介：孫晗翔，浙大城市學(xué)院。