姜佩劍 施偉

[摘 要] 政府會計制度在普通高等院校已經(jīng)實施了一個會計年度，在實踐中出現(xiàn)以下情況：政府會計制度下，高校會計核算和財務(wù)決算中存在著諸如支出費用化還是資本化等較難界定等問題，不同的處理方式在財務(wù)報告中反映出不同的結(jié)果。處理不當(dāng)會對當(dāng)年盈余及資產(chǎn)的真實性、全面性、客觀性與及時性產(chǎn)生較大影響。文章就上述問題及成因、可能產(chǎn)生的影響進行了分析，并提出了改進措施。

[關(guān)鍵詞] 政府會計；高校；財務(wù)會計報告；資產(chǎn)管理

中圖分類號：G647.5 文獻標(biāo)識碼：A

★基金項目：江蘇高校哲學(xué)社會科學(xué)研究重點項目“以績效為導(dǎo)向的高等學(xué)校資源配置模式與方法研究”（2018SJ ZDI209）。

一、政府會計制度改革的背景和動因

（一）政府會計制度改革的背景

1998年前，全國行政事業(yè)單位按不同預(yù)算管理方式，分別實行全額、差額、自收自支單位預(yù)算會計制度。1998年，事業(yè)單位會計制度改革，形成事業(yè)單位會計準則+行業(yè)會計制度體系，實行的是以收付實現(xiàn)制為主的管理型預(yù)算體系。隨著我國經(jīng)濟不斷發(fā)展，管理理念不斷提升，原有會計制度體系的局限性慢慢凸顯出來。全國各級各類行政事業(yè)單位各自的會計制度較多且相互割裂，缺乏統(tǒng)一的會計核算口徑，降低了會計信息的可比性，無法全面體現(xiàn)會計信息的價值，導(dǎo)致政府財務(wù)報告質(zhì)量較低。2013 年，十八屆三中全會審議通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出了全面深化改革的指導(dǎo)思想，對于改進預(yù)算管理制度和建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度做出了相應(yīng)安排及部署。2018年，黨的十九大報告強調(diào)加快建立現(xiàn)代財政制度，推進政府會計改革，構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計標(biāo)準體系，成為新一輪政府會計改革的原動力。

（二）政府會計制度改革的主要內(nèi)容

2015年，財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》，是建立統(tǒng)一的政府會計標(biāo)準體系的基礎(chǔ)，統(tǒng)馭政府會計具體準則和制度體系，為解決政府會計實務(wù)問題提供處理原則以及編制政府財務(wù)報告提供基礎(chǔ)標(biāo)準。 2017年，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知，明確指出新的政府會計制度將于2019 年1月1日起正式實施，這標(biāo)志著具有中國特色的政府會計標(biāo)準體系初步建成[1]。

本次政府會計改革的主要內(nèi)容，可以歸納為“一套標(biāo)準、兩份報告、三項制度、四項措施”。一套標(biāo)準：建立政府會計核算的標(biāo)準體系，由基本準則、具體準則和應(yīng)用指南及制度組成。兩份報告：指政府決算報告和政府財務(wù)報告[2]。三項制度：審計制度、公開制度和分析制度。四項措施：通過完善財務(wù)、資產(chǎn)、決算制度和信息系統(tǒng)，為政府會計核算體系提供支撐和保障。

（三）政府會計制度改革的意義

政府會計制度改革是在我國全面深化各項改革的背景下為規(guī)范各行各業(yè)的合理性應(yīng)運而生的，其目的在于建立統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計標(biāo)準體系，完善政府財務(wù)報告編制，使各行政事業(yè)單位會計信息更具備可比性，有效提高政府會計信息質(zhì)量、提升財務(wù)核算和預(yù)算管理水平。

政府會計制度構(gòu)建了政府預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系，明確將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計核算，確立了“3+5要素”的會計核算模式，創(chuàng)新地提出了“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”的核算和披露模式，為更好地反映資產(chǎn)負債情況和收入費用情況打下了堅實的基礎(chǔ)[3]。

政府會計制度不僅能促進公共財政管理的創(chuàng)新改革與發(fā)展，更有利于滿足各行政事業(yè)單位對財務(wù)管理與賬務(wù)處理結(jié)合的需要，提高各單位的會計信息質(zhì)量，適應(yīng)新時代審計的需求，在我國政府會計發(fā)展進程中具有劃時代的里程碑意義。

二、高校實施政府會計制度的重要性

（一）高校實施政府會計制度的背景

隨著高等教育事業(yè)的快速發(fā)展，高等教育經(jīng)費投入總量持續(xù)增加，投入結(jié)構(gòu)也在不斷變化，高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動日趨復(fù)雜使得財務(wù)管理的內(nèi)涵和外延都在發(fā)生變化，傳統(tǒng)的“核算型+管理型”的高校財務(wù)管理模式向“管理型+治理型”變革的趨勢日漸明顯，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報告制度已經(jīng)無法適應(yīng)和反映資產(chǎn)負債和成本費用等問題，很難為管理者提供決策依據(jù)。因此，髙校作為事業(yè)單位納入政府會計制度進行規(guī)范和管理迫在眉睫。

（二）高校實施政府會計制度的依據(jù)

2018年5月16日，教育部頒布了《教育部關(guān)于直屬高校直屬單位實施政府會計制度的意見》，明確要求部屬各高等學(xué)校、各直屬單位確保2019年1月1日起順利執(zhí)行政府會計制度。2018年8月14日，財政部針對高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特點，確保政府會計制度在高校順利實施，頒布了《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》和《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的銜接規(guī)定》，為高校執(zhí)行政府會計制度提供可操作依據(jù)。

（三）高校實施政府會計制度的意義

新政府會計制度的發(fā)布與實施是行政事業(yè)單位會計制度改革的重要舉措。它有效地規(guī)范了財務(wù)核算工作，明顯地提高了財務(wù)及預(yù)算管理水平，極大地保證了會計主體的信息質(zhì)量，充分地保障了財務(wù)會計的初衷[4]。首先，高校實施政府會計制度，是規(guī)范高校會計核算，提高高校會計信息質(zhì)量的迫切需要；其次，高校實施政府會計制度，是準確反映高校運行成本，全面實施績效管理的重要基礎(chǔ)；最后，高校實施政府會計制度，是提升高校資源配置效益，加強高校綜合治理能力的必然要求。

三、高校實施政府會計制度難點問題及案例分析

政府會計制度對高校財務(wù)管理與會計核算提出了更高要求，政府決算報告以預(yù)算會計數(shù)據(jù)為準，政府財務(wù)報告以財務(wù)會計數(shù)據(jù)為準，更注重反映高校的資產(chǎn)與負債及當(dāng)年盈余情況。2019年，政府會計制度在普通高校已實施了一個完整的會計年度，筆者在實際工作中發(fā)現(xiàn)：會計核算時存在著固定資產(chǎn)后續(xù)支出界定不清晰[5]、在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)不及時、無形資產(chǎn)確認不明確、收入與費用的確認時點難等問題。這些問題如處理不當(dāng)，必將導(dǎo)致會計基礎(chǔ)信息失真，財務(wù)會計報告失去其真實性、客觀性和及時性，從而影響到財務(wù)會計報告在內(nèi)部決策和外部評價中的重要作用。

（一）固定資產(chǎn)后續(xù)支出界定不清晰

1.制度要求

固定資產(chǎn)后續(xù)支出根據(jù)性質(zhì)不同分為資本化支出和費用化支出。按照《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》要求，判斷固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出是否資本化，需要同時滿足兩個條件，一是與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體；二是該固定資產(chǎn)的成本或者價值能夠可靠地計量。按照高校固定資產(chǎn)管理的實際情況，對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，通常分為一般修繕、大修、改建、擴建等支出。

2.原因分析

高校固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出，職能管理部門在項目立項時，未能做好前期論證，缺乏專業(yè)判斷，因而導(dǎo)致財務(wù)部門在賬務(wù)處理時無法區(qū)分支出性質(zhì)。由于舊的高校會計制度不確認費用，固定資產(chǎn)也無需計提折舊，故固定資產(chǎn)后續(xù)支出是費用化還是資本化，未能引起足夠重視。執(zhí)行新政府會計制度之后，財務(wù)會計核算要求嚴格區(qū)分支出費用化和資本化，如果將后續(xù)支出費用化還是資本化處理不當(dāng)，不僅會影響本年盈余，造成財務(wù)會計報告失真，也影響以后年度財務(wù)數(shù)據(jù)。

出現(xiàn)上述問題的原因如下。一是區(qū)分標(biāo)準界定不清。制度中規(guī)定的固定資產(chǎn)后續(xù)支出需要同時滿足兩個條件時才能確認為資本化支出，實務(wù)中如何具體化，實現(xiàn)可操作性相當(dāng)困難[6]。二是部門溝通不暢?；ú块T、財務(wù)部門、國有資產(chǎn)部門之間形成“職能圍墻”，信息溝通不暢，對于具體業(yè)務(wù)的進展和結(jié)果缺乏有效實時監(jiān)控。三是會計人員職業(yè)判斷固化。長期職業(yè)慣性和重復(fù)性勞動使得會計人員思維與判斷固化，只注重相關(guān)材料，脫離業(yè)務(wù)內(nèi)容，對于應(yīng)當(dāng)資本化的后續(xù)支出缺乏敏感度。

3.產(chǎn)生影響

2019年期初按照新政府會計制度補提固定資產(chǎn)折舊后，高校固定資產(chǎn)凈值出現(xiàn)大幅降低，一般只有原值的60%～70%（按照建筑物50年計算，多數(shù)高校新校區(qū)已建成大概20年，不考慮以前年度的建筑物和其他固定資產(chǎn)就已計提40%），如果高校固定資產(chǎn)使用期限更長，固定資產(chǎn)凈值降幅更大，資產(chǎn)銳減將使高校發(fā)展受限。如果大型修繕支出不能正確進行資本化，既影響本期盈余，也影響固定資產(chǎn)賬面價值。固定資產(chǎn)作為高校資產(chǎn)的重要組成部分直接影響高校資產(chǎn)負債率，對于財務(wù)狀況造成重大影響[7]。

4.案例分析

案例：A大學(xué)擬對學(xué)校大禮堂進行翻修改造，大禮堂賬面原值1 500萬元，2019年1月1日補提固定資產(chǎn)折舊500萬元。經(jīng)學(xué)校黨委常委會決策，同意對大禮堂立項改造，經(jīng)費列入2019年預(yù)算，項目預(yù)算100萬元，改造周期三個月。2019年1月經(jīng)政府建設(shè)項目招標(biāo)中心招標(biāo)，xx建設(shè)公司為中標(biāo)方，工程合同價為100萬元。大禮堂進行翻修改造過程中，A大學(xué)支付工程款90萬并留質(zhì)量保證金10萬元（質(zhì)保期3年），通過財政授權(quán)支付方式支付。該改造工程于2019年5月完工并交付使用。大禮堂進行翻修改造后使用年限不發(fā)生變化。

分析：針對此案例提供的信息，財務(wù)人員很難確定大禮堂翻修改造支出是屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化還是費用化，現(xiàn)將兩種賬務(wù)處理見表1、表2。

從以上兩種賬務(wù)處理結(jié)果可以看出，固定資產(chǎn)后續(xù)支出如果不能正確區(qū)分資本化支出還是費用化支出，不僅影響固定資產(chǎn)賬面價值，也影響本期盈余，年末還會影響累計盈余，造成財務(wù)報告數(shù)據(jù)不真實、不準確。

對于房屋及構(gòu)筑物后續(xù)支出而言，若是改建、擴建項目，由于對房屋的結(jié)構(gòu)、性能均作出較大改變，可基本判斷為資本性支出；若是一般修繕、大修項目，則應(yīng)結(jié)合實際情況，充分考慮總體概算金額、預(yù)期使用壽命、功能性能改善等條件，在立項時作好專業(yè)判斷，形成定性結(jié)論。若符合上述判斷條件，則該項目列入資本性預(yù)算，待實際轉(zhuǎn)資時計入相關(guān)資產(chǎn)成本；否則應(yīng)列入費用性預(yù)算，待實際發(fā)生時計入當(dāng)期費用。

（二）在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)不及時

1.制度要求

《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》明確規(guī)定：“自行建造、改建、擴建的固定資產(chǎn)，在建造完成交付使用時確認。”即交付使用日為在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)初始確認時點。

2.原因分析

原基本建設(shè)單位會計與新政府會計制度都規(guī)定，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認資產(chǎn)。實務(wù)中存在下列情況。一是未按相關(guān)規(guī)定及時確認建安成本。賬面價值確認時間與工程進度不同步，財務(wù)部門按照付款時點確認成本，實質(zhì)仍然是按照收付實現(xiàn)制進行確認資產(chǎn)。二是賬面價值與實際情況不符。某些工程由于審計等種種原因，主體工程款遲遲無法支付，導(dǎo)致主體工程成本不實。三是某些工程已移交使用，工程款未及時結(jié)算，又未將在建工程暫估入賬、同時確認應(yīng)付賬款，造成財務(wù)報告中資產(chǎn)與負債失真。

造成以上問題的原因主要有以下兩個方面。一是管理理念落后?；?、財務(wù)、國資部門對于基建活動的管理注重過程合法合規(guī)性，對于工程結(jié)算移交重視程度不高。二是管理流程與制度缺乏有效支撐。按照工程進度確認在建工程賬面價值的相關(guān)具體文件和流程缺失，暫估入賬依據(jù)不足。

3.產(chǎn)生影響

舊高校會計制度下，在建工程移交而未及時結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)對于財務(wù)報表的影響相對較小，但實行政府會計制度后，如不及時結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)則就無法準確計提折舊，會造成成本無法正確歸集與分配，對資產(chǎn)負債表和收入費用表產(chǎn)生嚴重影響。

4.案例分析

案例：A大學(xué)2018年12月1日立項建設(shè)學(xué)生公寓項目，該項目于2019年12月1日完工驗收并交付使用。基建部門未及時將驗收手續(xù)提交國資和財務(wù)部門，當(dāng)日未辦理竣工決算。2019年12月1日，該項目發(fā)生財務(wù)支出有：“在建工程——建筑安裝工程投資”科目歸集1 255萬元；“在建工程——設(shè)備投資”科目歸集150萬元；“在建工程——待攤投資”科目歸集60萬元。