劉香菊

摘要：近年來(lái)行政事業(yè)單位的腐敗問(wèn)題頻發(fā)，也反映了其自身內(nèi)部控制機(jī)制不健全。內(nèi)控制的完善有利于約束行政事業(yè)單位人員的權(quán)利，形成反腐的長(zhǎng)效機(jī)制。但是目前行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制執(zhí)行沒有得到合理的評(píng)價(jià)，影響了單位自身內(nèi)部控制的建設(shè)。本文通過(guò)從評(píng)價(jià)主體、對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)、程序等方面進(jìn)行詳細(xì)的論述，為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的框架建設(shè)提出了一定的建議。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制;評(píng)價(jià)

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀

我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的起步時(shí)間較晚，評(píng)價(jià)工作發(fā)展時(shí)間較短，還沒有形成與之相配套的保障性措施?，F(xiàn)階段的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作主要存在以下問(wèn)題：

第一，目前內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體的積極性不足。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是否能夠良好的實(shí)施，很大程度上取決于評(píng)價(jià)主體的積極性，取決于評(píng)價(jià)主體是否有評(píng)價(jià)的意愿和需求。如果有相應(yīng)的意愿，那么評(píng)價(jià)工作中的阻力會(huì)減小，評(píng)價(jià)工作開展也會(huì)較為順利。如果只是為了應(yīng)付上級(jí)部門的要求，那么評(píng)價(jià)工作難以順利開展?，F(xiàn)階段我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度不健全，各單位的發(fā)展?fàn)顩r參差不齊，部分單位負(fù)責(zé)人由于思想覺悟不高導(dǎo)致內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作開展并不順利。即便是內(nèi)部控制建設(shè)走在我國(guó)前列的單位，除了發(fā)布績(jī)效報(bào)告外也沒有發(fā)布內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。單位的負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)控制度及其評(píng)價(jià)缺乏足夠認(rèn)識(shí)或存在一定的偏見，同時(shí)單位主體對(duì)自身的定位不夠明確，導(dǎo)致內(nèi)控方面問(wèn)題頻發(fā)，使得內(nèi)部審計(jì)部門形同虛設(shè)。

第二，目前我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督范圍不全面，沒有嚴(yán)格意義上的開展內(nèi)控外部評(píng)價(jià)。審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)時(shí)，了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制執(zhí)行狀況，若發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重的問(wèn)題通常會(huì)在審計(jì)報(bào)告中附帶對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制問(wèn)題的說(shuō)明。理論上在單位內(nèi)部控制建設(shè)不力的情況下就需要外部監(jiān)督評(píng)價(jià)來(lái)發(fā)揮更多的功能，但實(shí)際上外部監(jiān)督的功能并沒有有效發(fā)揮，最主要的原因在于審計(jì)機(jī)關(guān)的人配備不足，每年僅能對(duì)公共資金進(jìn)行常規(guī)檢查。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)施框架

（一）評(píng)價(jià)與監(jiān)督的主體

1.評(píng)價(jià)主體

評(píng)價(jià)主體決定了內(nèi)部控制是否能夠有效執(zhí)行。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是加強(qiáng)行政事業(yè)單位治理的有效手段，按照評(píng)價(jià)中主體所扮演的不同角色可以分為責(zé)任主體和執(zhí)行主體。從責(zé)任層面而言，行政事業(yè)單位的主要負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)單位的各項(xiàng)工作活動(dòng)，并承擔(dān)大部分工作責(zé)任，應(yīng)由單位負(fù)責(zé)人擔(dān)任內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任主體。從執(zhí)行層面而言，單位負(fù)責(zé)人在工作中不可能面面俱到，因此需要將評(píng)價(jià)工作指派給專業(yè)的部門去執(zhí)行，通常由審計(jì)部或風(fēng)控部牽頭完成，同時(shí)需要其他各部門來(lái)配合完成評(píng)價(jià)工作，因此行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的有序開展需要由單位負(fù)責(zé)人統(tǒng)領(lǐng)全局，更需要具體的部門牽頭落實(shí)，也離不開各部門的配合。

2.監(jiān)督主體

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制要得到加強(qiáng)，不能單單依靠?jī)?nèi)部評(píng)價(jià)，內(nèi)部評(píng)價(jià)在獨(dú)立性方面有著先天性不足，同時(shí)評(píng)價(jià)結(jié)果容易受到領(lǐng)導(dǎo)的制約，因此必須要引入外部評(píng)價(jià)機(jī)制來(lái)彌補(bǔ)內(nèi)部評(píng)價(jià)的先天不足。外部監(jiān)督機(jī)制是由權(quán)威部門來(lái)完成，針對(duì)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)施狀況監(jiān)督，以此來(lái)降低信息不對(duì)稱，促使內(nèi)部控制得以完善。根據(jù)委托代理理論，中央政府受制于人力資源等的不足，無(wú)法對(duì)各行政事業(yè)單位有效監(jiān)管，為了應(yīng)對(duì)這一環(huán)境，委托專門的機(jī)關(guān)，利用審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)行政事業(yè)單位進(jìn)行監(jiān)督，這些外部監(jiān)督部門構(gòu)成行政事業(yè)單位外部監(jiān)督主體。因此引入外部監(jiān)督主體，可以有效避免內(nèi)部評(píng)價(jià)過(guò)程中因主觀性缺失導(dǎo)致的偏差，使評(píng)價(jià)結(jié)果更加客觀與公正。同時(shí)外部監(jiān)督主體的出發(fā)點(diǎn)與內(nèi)部監(jiān)督主體不同，側(cè)重點(diǎn)也不同，可以形成優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。

（二）評(píng)價(jià)的對(duì)象

行政事業(yè)單位的公共資金具有特殊性，這也使得單位的內(nèi)部控制有效性至關(guān)重要。內(nèi)部控制的有效性是內(nèi)部控制活動(dòng)對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。有效性指實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所必須的內(nèi)控程序被恰當(dāng)?shù)脑O(shè)計(jì)，并且在內(nèi)控設(shè)計(jì)有效的前提下，各項(xiàng)工作按照設(shè)計(jì)的程序正確執(zhí)行。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否有效，主要檢驗(yàn)單位的各內(nèi)控要素是否有效執(zhí)行。評(píng)價(jià)工作一方面應(yīng)檢查內(nèi)控制度在評(píng)價(jià)期間是否貫徹落實(shí)，另一方面應(yīng)檢查相應(yīng)活動(dòng)的人員是否具有必要的能力和對(duì)應(yīng)的權(quán)限。

（三）評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)

評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)活動(dòng)的尺度，應(yīng)具有可操作性。行政事業(yè)單位應(yīng)探索出與單位自身相符的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從而對(duì)各項(xiàng)評(píng)價(jià)活動(dòng)進(jìn)行指導(dǎo)。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)打分的依據(jù)，也是評(píng)價(jià)的指標(biāo)，下文將對(duì)此部分單獨(dú)探討。

（四）評(píng)價(jià)的程序

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序主要包括評(píng)價(jià)的準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、評(píng)價(jià)報(bào)告編制階段、后續(xù)的反饋與整改階段，單位應(yīng)定期對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果予以公開?，F(xiàn)階段外部監(jiān)督部門難以對(duì)行政事業(yè)單位進(jìn)行頻繁與全面的監(jiān)督，因此有必要通過(guò)加大內(nèi)部評(píng)價(jià)彌補(bǔ)外部監(jiān)督不足，加大內(nèi)控評(píng)價(jià)頻率。

單位要將評(píng)價(jià)的方法具體化，通過(guò)評(píng)價(jià)對(duì)象與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，從而得出結(jié)論。內(nèi)控評(píng)價(jià)通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)穿行測(cè)試、問(wèn)卷調(diào)查、個(gè)別訪談、實(shí)地調(diào)查等方法，為評(píng)價(jià)底稿的編制提供支持，并為評(píng)價(jià)工作的質(zhì)量提供保障。對(duì)于行政事業(yè)單位而言，評(píng)價(jià)工作與審計(jì)工作具有一定相似性，因此評(píng)價(jià)的方法也可以借鑒審計(jì)工作的方法，例如專項(xiàng)檢查、重新計(jì)算等。在選擇評(píng)價(jià)方法的過(guò)程中，要結(jié)合評(píng)價(jià)主體自身的狀況，適當(dāng)?shù)膽?yīng)用信息化技術(shù)來(lái)提高評(píng)價(jià)的效率。例如問(wèn)卷調(diào)查可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)發(fā)放，提高問(wèn)卷回收的效率，同時(shí)便于對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。

（五）評(píng)價(jià)的結(jié)論

評(píng)價(jià)結(jié)論是行政事業(yè)單位對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的意見。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制逐級(jí)評(píng)價(jià)匯總結(jié)果，從而對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性給出最終的意見。評(píng)價(jià)結(jié)論分為內(nèi)控有效和內(nèi)控失效兩類。內(nèi)控有效按照是否存在內(nèi)控缺陷及影響程度進(jìn)行判斷，缺陷分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。重大缺陷是可能會(huì)對(duì)單位內(nèi)部控制整體的有效性產(chǎn)生嚴(yán)重影響，甚至嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)，進(jìn)而使單位無(wú)法對(duì)控制目標(biāo)進(jìn)行合理保證。若存在重大缺陷，那么內(nèi)部控制則存在實(shí)質(zhì)性漏洞，使得重大風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生幾率增加。因此存在重大缺陷可直接判定內(nèi)控?zé)o效。

（六）評(píng)價(jià)的報(bào)告及其應(yīng)用

行政事業(yè)單位按照評(píng)價(jià)報(bào)告報(bào)送對(duì)象，分為內(nèi)部報(bào)告和公開報(bào)告。內(nèi)部報(bào)告主要用途是供內(nèi)部管理參考，沒有格式方面的硬性要求。公開報(bào)告需要向社會(huì)公眾公開，內(nèi)容和格式需要符合披露規(guī)范。內(nèi)部控制報(bào)告的披露應(yīng)至少包括：評(píng)價(jià)程序及方法、內(nèi)控缺陷的認(rèn)定情況等內(nèi)容，以及注明內(nèi)部控制是否有效。

相對(duì)于評(píng)價(jià)報(bào)告，應(yīng)更加關(guān)注評(píng)價(jià)報(bào)告的應(yīng)用。將評(píng)價(jià)報(bào)告合理運(yùn)用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，促進(jìn)內(nèi)部控制制度完善，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控工作的缺陷并進(jìn)行有針對(duì)性的整改，通過(guò)整改督促存在的漏洞從源頭上消滅，實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制的改進(jìn)，有助于單位形成良好的管理機(jī)制，調(diào)動(dòng)員工的積極性并促進(jìn)單位整體的管理水平的提升，降低單位成員違法違規(guī)的可能性，達(dá)到優(yōu)化管理水平的目的。第二，促進(jìn)廉政建設(shè)。行政事業(yè)單位的腐敗問(wèn)題是行政事業(yè)單位發(fā)展的最大威脅，廉政建設(shè)也是重要的政府工作。按照腐敗類型來(lái)劃分，腐敗的主要原因是由于內(nèi)部控制存在缺陷，通過(guò)對(duì)內(nèi)控報(bào)告的應(yīng)用，能夠從根源上堵住漏洞，從而改善行政事業(yè)單位的廉政建設(shè)水平，降低資金被侵占的風(fēng)險(xiǎn)，有助于深化政治改革。第三，提升政府的公信力。在過(guò)去由于行政事業(yè)單位政務(wù)活動(dòng)不公開，導(dǎo)致公眾難以有效了解單位的履職情況，在一定程度上影響了政府的公信力。通過(guò)內(nèi)部控制報(bào)告的公開，能夠使公眾更好地監(jiān)督單位的運(yùn)作，避免信息不對(duì)稱產(chǎn)生的誤解，從而使民眾更加支持行政事業(yè)單位的工作。

（七）評(píng)價(jià)的整體實(shí)施框架

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的起點(diǎn)應(yīng)是評(píng)價(jià)主體，由評(píng)價(jià)主體按照評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)，并結(jié)合評(píng)價(jià)方法得出評(píng)價(jià)結(jié)果，最終形成報(bào)告，改善自身的內(nèi)部控制執(zhí)行。內(nèi)部控制報(bào)告并不是終點(diǎn)，也不是評(píng)價(jià)的目的。對(duì)評(píng)價(jià)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題要追根溯源，消除源頭的問(wèn)題，以此改善內(nèi)部控制制度。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)建議

（一）設(shè)計(jì)原則

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制指標(biāo)的設(shè)計(jì)，應(yīng)該結(jié)合單位自身的實(shí)際情況，也應(yīng)該遵循以下原則：第一，制衡性原則。內(nèi)部控制是將權(quán)利進(jìn)行制約的機(jī)制，通過(guò)管理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等的合理設(shè)置，形成相互制約的模式，因此設(shè)計(jì)的指標(biāo)要符合制約性原則。第二，科學(xué)性原則。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)符合科學(xué)性，選取的指標(biāo)要有科學(xué)理論，避免出現(xiàn)歧義并且符合邏輯，指標(biāo)的設(shè)計(jì)要標(biāo)準(zhǔn)化，便于匯總與對(duì)比分析。第三，合規(guī)性原則。內(nèi)部控制指標(biāo)要符合內(nèi)部控制規(guī)范的要求，并且要著眼于國(guó)際化，與國(guó)際接軌。第四，全面性原則。內(nèi)部控制要達(dá)到全程控制與全員控制的效果，因此指標(biāo)覆蓋單位的全方位決策與執(zhí)行監(jiān)督的全過(guò)程，貫穿全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，并且覆蓋全部領(lǐng)導(dǎo)和全部員工。指標(biāo)的設(shè)計(jì)要覆蓋全部控制要素。第五，可操作性原則。評(píng)價(jià)指標(biāo)操作起來(lái)若沒有可行性，那么將失去其意義，因此指標(biāo)的設(shè)計(jì)要和內(nèi)部控制相對(duì)應(yīng)，能夠量化計(jì)算，便于評(píng)價(jià)者進(jìn)行直觀的評(píng)價(jià)。

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取

評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取應(yīng)該由面到點(diǎn)劃分，分別設(shè)置一級(jí)指標(biāo)、二級(jí)指標(biāo)、三級(jí)指標(biāo)。一級(jí)指標(biāo)主要是單位層面與業(yè)務(wù)層面，二級(jí)指標(biāo)包括單位層面與業(yè)務(wù)層面的具體分類，三級(jí)指標(biāo)是二級(jí)指標(biāo)的關(guān)鍵控制點(diǎn)，例如單位層面的權(quán)力制約情況二級(jí)指標(biāo)下，主要設(shè)置權(quán)力運(yùn)營(yíng)機(jī)制是否完善、是否落實(shí)權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)督。對(duì)于不相容的崗位相分離的控制二級(jí)指標(biāo)下設(shè)置是否對(duì)不相容的職位進(jìn)行了有效設(shè)計(jì)、不相同的職位是否得到了有效的分離與實(shí)施等內(nèi)容。

財(cái)政部推出的《指標(biāo)評(píng)分表》是我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)建設(shè)中的重要一步，也是官方推出的具有可操作性的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但是部分評(píng)價(jià)方法過(guò)于籠統(tǒng)，填表方法過(guò)于復(fù)雜，不便于梳理與統(tǒng)計(jì)分析。因此行政事業(yè)單位要針對(duì)自身的實(shí)際狀況對(duì)指標(biāo)進(jìn)行二次設(shè)計(jì)，借助電腦對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，例如通過(guò)SPSS等軟件找出內(nèi)部控制中的共性問(wèn)題，從而從根源上解決問(wèn)題，并對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行橫向?qū)Ρ?，監(jiān)督部門需要對(duì)內(nèi)控建設(shè)不力的單位予以嚴(yán)懲。

結(jié)束語(yǔ)

對(duì)于行政事業(yè)單位而言，內(nèi)部控制是改善內(nèi)部監(jiān)督的有效手段，也是實(shí)現(xiàn)有效反腐的長(zhǎng)效機(jī)制。通過(guò)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的使用，有助于行政事業(yè)單位工作透明度的提高，促使行政事業(yè)單位提升自身管理水平，也有利于改善我國(guó)政府的公信力。因此通過(guò)內(nèi)控制評(píng)價(jià)有助于全面提升行政事業(yè)單位管理水平。行政事業(yè)單位也必須要注重內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作，設(shè)計(jì)出與自身相貼切的指標(biāo)加以評(píng)價(jià)，提升內(nèi)部控制效果。

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