潘云洪

摘 要：《政府會(huì)計(jì)制度》重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式，強(qiáng)化了對(duì)固定資產(chǎn)的管理，希望能夠真實(shí)準(zhǔn)確的反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值。本文對(duì)固定資產(chǎn)折舊在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)的不好操作、不好計(jì)量等問題進(jìn)行了探討，并根據(jù)個(gè)人理解提出了相應(yīng)的建議，拋磚引玉，期望能對(duì)固定資產(chǎn)的準(zhǔn)確、智能、精細(xì)化管理有所啟示。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位 ?固定資產(chǎn)折舊 問題 ?探討 ?建議

2019年起，《政府會(huì)計(jì)制度》在行政事業(yè)單位全面展開執(zhí)行。政府會(huì)計(jì)制度是對(duì)政府財(cái)政收支的數(shù)目、性質(zhì)、用途、關(guān)系和過程進(jìn)行全面而準(zhǔn)確地記錄與整理的程序和方法，它是預(yù)算執(zhí)行情況的客觀和直觀的反映。

一、《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施的背景

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)是依據(jù)不同行業(yè)、不同部門制定不同的會(huì)計(jì)制度，多領(lǐng)域多項(xiàng)制度并存，體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，造成不同部門、單位的會(huì)計(jì)信息可比性不高;同樣業(yè)務(wù)行政和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同，會(huì)計(jì)政策不同，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告信息不一，通過匯總、調(diào)整編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量較低。

黨的十八屆三中全會(huì)提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重大改革舉措，2018年新修訂的《預(yù)算法》對(duì)各級(jí)政府提出按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的新要求。由于現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報(bào)告為目的，無法準(zhǔn)確、完整反映政府資產(chǎn)負(fù)債“家底”，以及政府的運(yùn)行成本等情況，不利于科學(xué)評(píng)價(jià)政府運(yùn)營績效;也難以滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求。因此，在新的形勢下，必須對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行改革?！敖⒔∪畷?huì)計(jì)核算體系。推進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”，建立科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用，加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，更好地發(fā)揮財(cái)政在國家治理中的基礎(chǔ)和重要支柱作用的、建立具有中國特色的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。

《政府會(huì)計(jì)制度》重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式。構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式。在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)要素進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)根據(jù)編制批準(zhǔn)的預(yù)算，按預(yù)算科目執(zhí)行各項(xiàng)支出;預(yù)算會(huì)計(jì)管理批準(zhǔn)的預(yù)算總金額，負(fù)責(zé)各項(xiàng)支出總額不突破預(yù)算總額。

二、問題的提出及建議

筆者在日常工作中，經(jīng)過一些碎片化的學(xué)習(xí)思考，結(jié)合實(shí)際工作，對(duì)固定資產(chǎn)折舊核算提出幾點(diǎn)意見。

（一）計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的處理，對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)預(yù)算編制的影響

行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊的主要賬務(wù)處理如下：

按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，按照應(yīng)計(jì)提折舊金額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)”、“單位管理費(fèi)用”、“在建工程”、“經(jīng)營費(fèi)用”、“加工物品”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”。

對(duì)于行政事業(yè)單位主要是前三項(xiàng)費(fèi)用類支出。

行政事業(yè)單位編制年度預(yù)算時(shí)，執(zhí)行的是預(yù)算法的“以收定支，收支平衡，不列赤字”的原則。由于“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”對(duì)于行政事業(yè)單位來說，以前是不折舊不用考慮，現(xiàn)在是沒有補(bǔ)充來源，在預(yù)算編制時(shí)也多未考慮。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊根據(jù)用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本，因?yàn)椴簧婕凹{入預(yù)算管理的資金支出，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。近年底時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的預(yù)算指標(biāo)已全部用完，而預(yù)算會(huì)計(jì)還有一筆不小的金額待支出。而單位還有待開支的業(yè)務(wù)因無預(yù)算指標(biāo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無法支出。

如在年度預(yù)算編制時(shí)，考慮“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”因素，增加預(yù)算開支，因預(yù)算是根據(jù)實(shí)際支出確定的，對(duì)這種無實(shí)際支出業(yè)務(wù)行政事業(yè)單位是沒有預(yù)算的;退一萬步說，就算有該筆預(yù)算，一則不好估算，二則因?yàn)闊o實(shí)際支出，最終仍是預(yù)算會(huì)計(jì)有多余金額待支出。

不論“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”是否計(jì)入年初預(yù)算編制，由于其核算方式（計(jì)提時(shí)計(jì)入費(fèi)用支出）決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)當(dāng)年預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行的不一致。要末是預(yù)算會(huì)計(jì)有多的資金待支出，要末是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)因無預(yù)算指標(biāo)而無法支出。使得預(yù)決算難以一致。

《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊初衷是為了更準(zhǔn)確的反映固定資產(chǎn)當(dāng)期的實(shí)際價(jià)值，全面、真實(shí)反映資產(chǎn)情況，更好的掌握家底，化解財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)， 提升行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)和預(yù)算管理水平。

建議：對(duì)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，形式上采取“虛提”的方式，即計(jì)提的折舊額不直接計(jì)入“支出或費(fèi)用”，而是沖減“累計(jì)盈余——固定資產(chǎn)折舊”，既能準(zhǔn)確的核算固定資產(chǎn)的折舊和現(xiàn)值，比較真實(shí)的反映單位的凈資產(chǎn)情況，又能解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算支出不一致的矛盾。

賬務(wù)處理如下：

按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，按照應(yīng)計(jì)提折舊金額，借記“累計(jì)盈余-固定資產(chǎn)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”。

因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)折舊未計(jì)入費(fèi)用或支出類，也就不存在占用預(yù)算支出指標(biāo)問題，編制預(yù)算時(shí)也就不需要考慮折舊及其金額大小的估算。

（二）固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入成本的規(guī)定，使固定資產(chǎn)更新的賬面價(jià)值不好確定，從而影響計(jì)提折舊的操作

“在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建、修繕后的固定資產(chǎn)，其成本按照原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值加上改建、擴(kuò)建、修繕發(fā)生的支出，再扣除固定資產(chǎn)被替換部分的賬面價(jià)值后的金額確定”。理論上來說，這樣可以更加準(zhǔn)確的反映進(jìn)行改建、擴(kuò)建、修繕后的固定資產(chǎn)的新價(jià)值，但是“被替換部分的賬面價(jià)值”如何確定？很難操作。

例如：房屋的修繕費(fèi)可以合理的計(jì)量并計(jì)入固定資產(chǎn)-房屋價(jià)值中，但因?yàn)樾蘅樁氨惶鎿Q部分的賬面價(jià)值”卻很難確認(rèn)了。一則，房屋交付使用是按建造成本等總額入賬的，并沒有分項(xiàng)入賬;二則，就算分項(xiàng)入賬，也未必是按現(xiàn)在修繕的項(xiàng)目進(jìn)行分項(xiàng)的;三則，就算是按修繕項(xiàng)目入賬，能確認(rèn)“被替換部分的賬面價(jià)值”的，也肯定是很低的（需要修繕的房屋至少是三、四十年前的，以前的建設(shè)成本都不高，現(xiàn)在的修繕費(fèi)可能比當(dāng)初整個(gè)房屋的建設(shè)費(fèi)都高），替換這很小金額的價(jià)值，有什么意義？或者以重置價(jià)來計(jì)算“被替換部分的賬面價(jià)值”，那替換就更沒意義了。

如果是儀器設(shè)備的維修、更換配件等，尤其是價(jià)格較高的進(jìn)口設(shè)備，在采購成交時(shí)價(jià)格不會(huì)明細(xì)到各部分配件，維修更換時(shí)如何確定“被替換部分的賬面價(jià)值”是個(gè)難題，折舊就沒法操作了。

建議：對(duì)房屋、構(gòu)筑物維持原有功能的修繕費(fèi)直接計(jì)入成本，不計(jì)算“被替換部分的賬面價(jià)值”;對(duì)房屋、構(gòu)筑物的改建、擴(kuò)建，增加或擴(kuò)大了房屋原有功能或延長了原有使用年限的，按重置成本或公允價(jià)值入賬，重新確定使用年限和折舊額。

儀器設(shè)備的維修、更換配件等，情況可能稍微復(fù)雜點(diǎn)。儀器設(shè)備的維修、更換配件等，一般不會(huì)改變其原有功能，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，儀器設(shè)備本來就有一個(gè)加速淘汰和被替代的過程。維持原有功能的維修、更換配件，如費(fèi)用不高可直接計(jì)入成本，計(jì)提折舊;如費(fèi)用太高，就要權(quán)衡是否有必要進(jìn)行維修，是直接更換儀器設(shè)備或者更新功能更多、更強(qiáng)，效率更高的儀器設(shè)備而更有價(jià)值呢。

（三）有關(guān)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的賬務(wù)處理，與資產(chǎn)管理系統(tǒng)難以統(tǒng)一

符合固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出的改擴(kuò)建，按規(guī)定“按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“在建工程”科目，按照固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊，借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按照固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目”，把固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入“在建工程”，固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊全部沖銷，既這部分固定資產(chǎn)及其累計(jì)折舊在賬面上反映為“在建工程”。

目前行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)管理主要是依靠固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，而固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)沒有這類業(yè)務(wù)的處理辦法，既固定資產(chǎn)還實(shí)際存在，不能從固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)中移除，這就造成了財(cái)務(wù)賬與固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)賬實(shí)不符;而財(cái)務(wù)固定資產(chǎn)折舊額又是依據(jù)固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)的折舊計(jì)算來的，實(shí)際影響到了固定資產(chǎn)賬表、賬實(shí)、帳帳和清查盤點(diǎn)，造成固定資產(chǎn)相關(guān)的各種數(shù)據(jù)不符。

建議：資產(chǎn)管理系統(tǒng)與會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)有效銜接，實(shí)施會(huì)計(jì)科目與資產(chǎn)管理系統(tǒng)流程銜接，使財(cái)務(wù)核算與資產(chǎn)管理系統(tǒng)能實(shí)現(xiàn)智能化銜接，滿足財(cái)務(wù)核算的科學(xué)化、精細(xì)化要求。