胡花

摘 要：制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算作為企業(yè)一項重要的會計工作，承擔(dān)著溝通產(chǎn)品與利潤的重要責(zé)任。通過約束產(chǎn)品成本，可以幫助企業(yè)提高盈利能力與核心競爭能力，對完善企業(yè)管理會計體系具有重要意義。本文將著重探討制造業(yè)企業(yè)在對產(chǎn)品進(jìn)行成本核算的過程中應(yīng)考慮的具體問題，深度解析產(chǎn)品成本核算體系，幫助企業(yè)制定一套適合企業(yè)發(fā)展的成本核算制度。

關(guān)鍵詞：制造企業(yè);成本;核算

一、引言

在生產(chǎn)制造過程中，產(chǎn)品主要通過價值鏈模型（見圖1）實現(xiàn)從原材料到產(chǎn)成品的價值增值。而根據(jù)一般公認(rèn)會計原則（GAAP）的規(guī)定，我們通常將生產(chǎn)過程中發(fā)生的支出作為產(chǎn)品成本，將研究和開發(fā)、設(shè)計、營銷以及客戶服務(wù)過程中發(fā)生的支出認(rèn)定為費用化支出，這些在會計報表中將以期間費用的形式存在。本文將主要探討制造業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過程中發(fā)生的費用及其核算，幫助企業(yè)完善成本管理會計體系。

二、成本構(gòu)成認(rèn)定

（一）直接成本

1.直接材料成本

直接材料成本主要包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中用來構(gòu)成產(chǎn)品主要部分所耗用的各種外購原材料、輔助材料、半成品、包裝物、低值易耗品等。

2.直接人工成本

直接人工成本是指在生產(chǎn)過程中直接從事產(chǎn)品加工的人工薪酬。例如：車間生產(chǎn)工人的薪酬，但需要注意與計入制造費用的車間管理人員薪酬相區(qū)分。

（二）間接成本——制造費用

根據(jù)制造費用的性質(zhì)，可大致將其歸類為間接成本，其具體是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，除去直接材料、直接人工以外所發(fā)生的各種生產(chǎn)耗費。例如：生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)的折舊費，設(shè)備的租賃費、修理費，為生產(chǎn)該產(chǎn)品參與的管理人員的薪酬，車間辦公費用等。它們與特定的產(chǎn)品生產(chǎn)不具有明顯的直接聯(lián)系，不能直接追溯到產(chǎn)品成本上。

（三）期間費用

期間費用主要是指在價值鏈上除了生產(chǎn)制造而發(fā)生的其他費用，主要包括銷售費用、管理費用與財務(wù)費用，例如：運輸費、包裝費、銷售人員差旅費、折舊費、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費等。它們與產(chǎn)品生產(chǎn)本身并不相關(guān)，認(rèn)定為損益類項目還是作為產(chǎn)品成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)需要參考企業(yè)自身建立的成本核算體系。

三、企業(yè)產(chǎn)品成本的核算方法

（一）直接材料成本核算

直接材料成本與產(chǎn)量密切相關(guān)，二者通常為正比例關(guān)系，因此，在計算過程中可直接利用單耗乘以產(chǎn)量得到直接材料成本數(shù)額。

（二）直接人工成本核算

在計算直接人工成本時，通常是將單位人工成本乘以工人在該產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所耗用的時間。即

（三）制造費用核算

在分配制造費用的過程中，通常采用傳統(tǒng)成本法或作業(yè)成本法進(jìn)行分配。它們在對間接費用的界定、分配基準(zhǔn)、適用條件上都有較大的差異。

1.傳統(tǒng)成本法

在傳統(tǒng)成本法下，主要運用以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本動因進(jìn)行分配。其中，最常用的兩類方法為分步法與分批法。

（1）分步法。分步法適用于連續(xù)、大量、多步驟生產(chǎn)同質(zhì)產(chǎn)品的工業(yè)企業(yè)。這些企業(yè)在生產(chǎn)過程中，從原材料的投入到產(chǎn)品完工，要經(jīng)歷若干連續(xù)的生產(chǎn)步驟，每個步驟完成得到的半成品都是下一個步驟加工的對象。因此，應(yīng)按照產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟設(shè)立產(chǎn)品成本的明細(xì)賬。期末賬上通常都會存在本期完工產(chǎn)品、期末在產(chǎn)品，需要采用一定的方法對生產(chǎn)費用在在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

在實際操作過程中，由于不同企業(yè)對各生產(chǎn)步驟的成本資料要求不同，各生產(chǎn)步驟成本的計算和結(jié)轉(zhuǎn)通?？刹捎闷叫薪Y(jié)轉(zhuǎn)分步法和逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法。它們的區(qū)別主要在于是在費用發(fā)生的當(dāng)期就進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)成本還是遞延至期末統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)成本。

（2）分批法。分批法也稱訂單法，產(chǎn)品成本計算的對象是產(chǎn)品的批次。分批法適用于生產(chǎn)單件或小批次精密器械、重型器械的制造企業(yè)，以及類似于服裝生產(chǎn)的不斷更新產(chǎn)品種類的制造型企業(yè)。在這種情況下，會計上需要在生產(chǎn)周期末期根據(jù)完工產(chǎn)品的完工通知單，按照成本項目加以匯總后，將費用資本化，通常不涉及完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的成本分配問題。

2.作業(yè)成本法

在作業(yè)成本法下，認(rèn)定企業(yè)資源消耗的過程也是產(chǎn)品價值積累的過程，將最終產(chǎn)品或勞務(wù)作為全部作業(yè)的集合以及全部價值的集合。因此，并不區(qū)分期間費用的發(fā)生，把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品或服務(wù)的成本更準(zhǔn)確真實。此外，在作業(yè)成本法下，成本動因的選擇將嚴(yán)格按照成本發(fā)生的因素確定，例如，成本動因可為直接人工工時、機(jī)器工時、工資比例、機(jī)器準(zhǔn)備次數(shù)、訂單份數(shù)等，不僅僅局限于產(chǎn)量。然后將具有相同成本動因的有關(guān)作業(yè)成本合并匯入“同質(zhì)成本庫”。最后，再乘以產(chǎn)品生產(chǎn)過程中耗用的成本動因數(shù)量得到產(chǎn)品成本，即產(chǎn)品成本=該作業(yè)成本（庫）單位成本金額×產(chǎn)品生產(chǎn)耗用成本動因數(shù)量。

四、產(chǎn)品成本核算應(yīng)注意的問題

（一）重視預(yù)算編制工作

預(yù)算的編制對成本的約束有極其重要的意義。筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)建立起“以銷定產(chǎn)”的經(jīng)營策略，通過已銷產(chǎn)品的種類和數(shù)量確定未來生產(chǎn)產(chǎn)品的種類與數(shù)量，再進(jìn)一步確定應(yīng)在什么時候購進(jìn)多少原材料、投入多少人力成本。通過預(yù)算的制定讓企業(yè)在生產(chǎn)的過程中有方向、有目標(biāo)，避免人力物力的

浪費。

（二）通過縮短流程周期降低單位產(chǎn)品成本

在這里，流程周期主要是指從顧客發(fā)出訂單一直到產(chǎn)品接收這一段顧客響應(yīng)的時間，這一階段主要包括訂單接收、生產(chǎn)制造以及運送?？s短流程周期意味著在一定時間內(nèi)流程執(zhí)行的次數(shù)越多，企業(yè)能獲得更可觀的經(jīng)濟(jì)效益。此外，考慮到企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可避免地會發(fā)生固定成本，例如：機(jī)器、廠房的折舊與攤銷，縮短生產(chǎn)經(jīng)營流程周期能夠幫助企業(yè)降低單位產(chǎn)品成本。

（三）樹立新型成本管理理念

為完善成本管理制度，企業(yè)應(yīng)從以下三個方面采取措施幫助企業(yè)人員樹立新型成本管理理念，將成本管理由外部驅(qū)動化作內(nèi)在發(fā)展動力。首先，企業(yè)應(yīng)培養(yǎng)員工樹立起成本核算意識，提高成本核算的精確度，讓員工意識到準(zhǔn)確核算成本對納稅的重要性。其次，在設(shè)計成本核算管理崗位時，應(yīng)謹(jǐn)遵相互制衡的原則，杜絕一人身兼多職的現(xiàn)象，員工內(nèi)部之間應(yīng)相互調(diào)動，提高成本核算管理的規(guī)范性。最后，結(jié)合當(dāng)前時代發(fā)展的潮流，企業(yè)應(yīng)重視對人力資本的管理，應(yīng)從傳統(tǒng)的物質(zhì)資本管理轉(zhuǎn)向人力資本與物質(zhì)資本管理相結(jié)合的模式，重視人力資本的保留與發(fā)展。

（四）加強(qiáng)成本精細(xì)化核算

在產(chǎn)品生產(chǎn)前，企業(yè)可以通過制定高度擬合的預(yù)算把控成本支出，從而提高成本核算的精細(xì)化程度。制造企業(yè)各個部門應(yīng)深入分析財務(wù)成本數(shù)據(jù)，根據(jù)企業(yè)制定的成本預(yù)算管理制度編制部門預(yù)算，并將預(yù)算指標(biāo)分解后指定不同的負(fù)責(zé)人進(jìn)行管理，引導(dǎo)部門負(fù)責(zé)人承擔(dān)起相關(guān)預(yù)算成本的責(zé)任，確保成本精細(xì)化核算順利實施。此外，企業(yè)還可利用科學(xué)信息技術(shù)建立成本管理信息系統(tǒng)，通過計算機(jī)技術(shù)的準(zhǔn)確性保障成本核算的精準(zhǔn)度。企業(yè)可以將產(chǎn)品經(jīng)過價值鏈產(chǎn)生的一系列費用統(tǒng)一錄入數(shù)據(jù)管理平臺，不多計、漏計成本，各個部門可以及時獲取相關(guān)數(shù)據(jù)信息，宏觀把控生產(chǎn)過程中的成本支出，做到及時發(fā)現(xiàn)問題并及時解決問題，提高成本核算的精細(xì)化程度。

（五）提高客戶服務(wù)質(zhì)量，有效降低客戶服務(wù)成本

客戶服務(wù)在企業(yè)實踐中主要包括售前服務(wù)、售中服務(wù)和售后服務(wù)，例如：在產(chǎn)品銷售前針對產(chǎn)品進(jìn)行市場調(diào)研、提供咨詢服務(wù);銷售過程中提供接待服務(wù)、運輸裝修服務(wù);售后提供產(chǎn)品質(zhì)量保修、使用反饋服務(wù)等。由此可見，客戶服務(wù)在產(chǎn)品增值過程中十分重要。

客戶服務(wù)成本作為企業(yè)一項硬性支出，占用的人力物力還是相當(dāng)龐大的。因此，企業(yè)可以考慮通過提升客戶服務(wù)的質(zhì)量吸引消費者，增大產(chǎn)品輸出基數(shù)，從而減小單位客戶服務(wù)成本。筆者的建議是企業(yè)可以建立客戶服務(wù)中心作為客戶與企業(yè)溝通的橋梁，在衡量客戶能給企業(yè)帶來的利潤后再為客戶量身打造客戶服務(wù)策略，方便企業(yè)統(tǒng)一管理并提供多元化的客戶服務(wù)，滿足不同類型的服務(wù)需求。

五、結(jié)語

產(chǎn)品生產(chǎn)作為制造業(yè)企業(yè)的重中之重，產(chǎn)品成本核算應(yīng)在日常成本管理會計中占據(jù)重要的地位。企業(yè)應(yīng)深入分析自身發(fā)展?fàn)顩r，結(jié)合當(dāng)前市場發(fā)展趨勢，有針對性地采取措施完善企業(yè)內(nèi)部發(fā)展，健全成本核算體系，并結(jié)合時下熱點成本問題思考如何幫助企業(yè)降低產(chǎn)品成本，獲取更加可觀的經(jīng)濟(jì)效益。

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